Налоги виды и формы. Организация налоговой системы

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Налог не является начальной формой аккумуляции денежных средств бюджетом. Существовало много видов поступлений в казну: дань с побежденных; контрибуции; домены — государственные имущества, приносящие доход (земля, леса, вещные права, капиталы); регалии — промысловые источники дохода монопольного характера (казенные фабрики; железная дорога; таможенная, судебная, монетная и другие регалии); пошлины с вывоза и ввоза. Введение же налогов предполагает более высокий уровень развития правосознания и экономики.

 Налоговая система  появилась с возникновением государства, а проблемы теории налогообложения  начали разрабатываться в Европе  в последней трети ХVIII в. Французский  ученый Ф. Кене впервые обозначил органическую связь налогообложения и народно—хозяйственного процесса. Ключевую роль налогов в экономической системе общества А. Смит выразил следующим образом (1755 г.): «Для того чтобы поднять государство с самой низкой ступени варварства до высшей ступени благосостояния, нужны лишь мир, легкие налоги и терпимость в управлении; все остальное сделает естественный ход вещей».

 Трудность понимания  природы налога связана с тем, что его следует анализировать как многоаспектное явление.

 Например, Т. Ф. Юткина  предлагает последовательно рассматривать  налог в качестве философской, экономической, правовой, финансово—распределительной и фискальной категорий. Многие ученые часто трактуют налог как экономическую и правовую категорию.

 Используя системный подход к процессу управления налогами, целесообразно рассматривать его как совокупность объективных стоимостных (финансовых) отношений, взаимодействующую с другими разноплановыми системами (аспектами). Следуя в общих чертах логике управления финансами и учитывая особенности, присущие процессу налогообложения в целом (его предмет и метод, обширная и часто меняющаяся правовая база, принудительный характер налогов, регулярность, жесткая система ответственности за налоговые правонарушения), можно отобразить систему налогообложения в виде модели.

Целью курсовой работы является изучение организации системы налогообложения, а так же рассмотрение путей ее реформирования.

Предметом исследования является законодательство Российской Федерации по налогам и сборам.

Объектом исследования – система налогообложения России.

Для достижения поставленной цели, необходимо решение следующих задач:

- изучение понятия «налоговой  системы»;

- анализ организации системы налогообложения Российской Федерации;

- выявление путей преобразования системы налогов и сборов РФ.

ГЛАВА 1. НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ, НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ - ОСНОВОПОЛАГАЮЩИЕ КАТЕГОРИИ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВОГО ПРАВА

1.1. Понятие налоговой системы

Понятие "налоговая система" относится к наиболее сложным проблемам юридической и экономической наук. Данная категория широко используется в научных и учебных работах, особенно при рассмотрении вопросов налогов и налогообложения. Однако, несмотря на значительное количество доктринальных формулировок данного понятия, до сих пор, как отмечалось в литературе, отсутствует единое научно обоснованное понимание ее сущности, что, по мнению некоторых исследователей, лежит в основе отказа законодателя от закрепления этого понятия в НК РФ1.

Какова же история развития научных взглядов по вопросу о содержании понятия "налоговая система"?

Необходимо отметить, что впервые данная категория получила законодательное закрепление в России в 90-е годы прошлого столетия в связи с переходом ее к рыночной экономике.

В ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации»2 было установлено, что совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее - налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. Данное законодателем определение категории "налоговая система" вызвало в юридической науке дискуссию. В литературе отмечалась неточность указанной формулировки, поскольку законодатель, по мнению ученых, включил в налоговую систему не только собственно налоги, но и все платежи, имеющие налоговый характер. Так, Н.И. Химичева еще в 1995 г. подчеркивала, что "законодатель условно именует налогами (помимо налогов в собственном смысле слова) также и другие платежи, понимая под ними "обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетной фонд, осуществляемый налогоплательщиками - в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами (ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") А совокупность данных платежей (с оговоркой "далее - налоги") называется налоговой системой"3.

Н.И. Химичева совершенно справедливо отмечала, что законодатель использовал категорию "налоговая система" не совсем точно, "условно", понимая под ней совокупность не только налогов, но и иных платежей, имеющих налоговый характер. В дальнейшем, исследуя данную проблему, в частности, в связи с принятием НК РФ, Н.И. Химичева приходит к выводу, что "более четкими в этом отношении  являются положения НК РФ. Прежде всего, удачнее стало наименование самой системы данных платежей в целом: вместо условного термина "налоговая система" (который может толковаться и более широко, чем совокупность платежей, или вообще в другом аспекте, например, как система налоговых органов), применено выражение "система налогов и сборов". В последнем случае ясно, что речь идет, во-первых, именно о платежах и, во-вторых, о различающихся между собой платежах"4.

Следует согласиться с мнением Н.И. Химичевой, что, в частности, использование в наименовании главы 2 НК РФ понятия "система налогов и сборов в Российской Федерации" более четко отражает систему обязательных платежей в целом, регулированию которой и посвящены содержащиеся в данной главе НК РФ статьи (12 - 18).

Исследуя понятие "налоговая система", Н.П. Кучерявенко отмечал, что "актуальной представляется предложенная Н.И. Химичевой характеристика налоговой системы в узком собственном смысле слова (как объединение собственно налогов) и в широком смысле, которую взял на вооружение законодатель.

В последнем случае фактически речь идет о совокупности всех платежей, имеющих налоговый характер и составляющих систему налогов и сборов"5. Наряду с кратким определением налоговой системы как системы налогов и сборов было высказано немало иных суждений, расширяющих понятие "налоговая система" и рассматривающих систему налогов и сборов в качестве составной части налоговой системы, ее важнейшим элементом, ядром.

Существующие взгляды ученых на понятие "налоговая система", включающие в себя наряду с другими компонентами и систему налогов и сборов, нашли свое отражение в специальной литературе, посвященной налогам, налогообложению, финансовому и налоговому праву, а также на страницах различных экономических и юридических журналов.

Проанализируем доктринальные понятия налоговой системы, включающие в себя систему налогов и сборов в качестве составляющего элемента, т.е. рассматривающие соотношение между понятиями "налоговая система" и "система налогов и сборов" как соотношение между общим и частным.

Одним из первых ученых, предложивших рассматривать налоговую систему, как понятие более широкое по сравнению с ее легальным определением, был В.И. Гуреев. В своей работе, посвященной налоговому праву, он отмечал: "Налоговая система является наиболее емкой  и включает: а) налоговое законодательство, состоящее из законов и подзаконных нормативных актов; б) налоговые органы... осуществляющие налоговый контроль; в) налоговых представителей, которые от имени налогоплательщиков должны в соответствии с законом рассчитать, удержать и перечислить в бюджет налоги с дохода; г) налоговую полицию, обеспечивающую экономическую безопасность государства; теоретические положения ученых и практиков в сфере налогообложения"6. Обоснованной, по нашему мнению, критике сформулированное В.И. Гуреевым понятие "налоговая система" было подвергнуто Н.П. Кучерявенко. Анализируя предложенное В.И. Гуреевым определение налоговой системы, Н.П. Кучерявенко отмечает: "Трудно определить, какой принцип лежит в основе такой характеристики, где налоговая система представлена как механизм либо переплетающихся, либо сложно стыкуемых друг с другом элементов. В чем, например, необходимость выделения налоговой полиции в самостоятельный элемент налоговой системы, тогда как она являлась элементом системы налоговых органов? В чем особая заслуга налоговых представителей, хотя они представляют налогоплательщиков? Что собой представляют "теоретические положения... практиков"? Да и фактически после первого элемента данной трактовки, который затрагивает правовую основу любого последующего, возникает вопрос о разграничении налоговой системы и налогового законодательства, который автор также обходит молчанием"7.

Однако справедливости ради необходимо отметить, что В.И. Гуреев одним из первых ученых еще в 1995 г. сделал попытку осмыслить понятие "налоговая система" как категорию, включающую в себя отдельные элементы, в том числе систему налогов и сборов. Этот подход привлек внимание других ученых, которые изложили свое видение данной проблемы. В рассматриваемом плане интересное определение налоговой системы предложил И.И. Кучеров, по мнению которого "в широком... смысле налоговая система может быть определена как основанная на определенных принципах система урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов. В состав этой системы включаются не только налоговые платежи, в связи с уплатой которых возникают указанные отношения, но также налогооблагающие субъекты, т.е. лица, в пользу которых уплачиваются налоги и сборы, налоговые (финансовые, таможенные) органы, органы государственных внебюджетных фондов, сборщики налогов, органы внутренних дел, налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты и некоторые др. Все эти элементы пребывают в постоянной и неразрывной взаимосвязи"8.

Не обсуждая устройство (структуру) налоговой системы, предложенную И.И. Кучеровым, необходимо отметить позитивные моменты, содержащиеся в данном определении. Это, во-первых, указание на связь налоговой системы с общественными отношениями, складывающимися в связи с установлением и взиманием налогов и сборов и урегулированными нормами права. Во-вторых, что система основывается на определенных принципах. Предложенное И.И. Кучеровым понятие налоговой системы было бы, по нашему мнению, более оптимальным, если бы в нем присутствовала конкретная информация о характере общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов, а также о принципах, на которых она основывается.

Теперь необходимо остановиться на рассмотрении позиции А.В. Брызгалина по данному вопросу. А.В. Брызгалин определяет налоговую систему как взаимосвязанную "совокупность всех существующих в государстве общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения и имеющих экономический, политический, организационный и правовой характер"9. Н.П. Кучерявенко совершенно прав, отмечая, что характеристика налоговой системы, предложенная А.В. Брызгалиным, требует дополнительной аргументации, так как "такой подход настолько расширительно характеризует налоговую систему, что практически лишает категорию свойственных ей особенностей"10. Хотя нельзя не подчеркнуть, что рациональным зерном в определении, предложенном А.В. Брызгалиным, является указание на то, что общественные отношения возникают в сфере налогообложения, а не в какой иной сфере общественной жизни.

Более конструктивным определением налоговой системы, на наш взгляд, является определение, предложенное С.Г. Пепеляевым, по мнению которого "налоговая система - это совокупность установленных в государстве существующих условий налогообложения. Понятие "налоговая система" характеризует налоговый правопорядок в целом, а система налогов - только элемент налоговой системы"11. В своем определении С.Г. Пепеляев указывает на взаимосвязь налоговой системы с системой налогообложения. В связи с этим закономерно возникает вопрос о соотношении понятий "налоговая система" и "система налогообложения". Н.П. Кучерявенко совершенно прав, утверждая о недопустимости отождествления названных категорий, которое иногда присутствует в учебной литературе. Однако необходимо пояснить, что при обосновании своего правильного вывода Н.П. Кучерявенко исходил из научной позиции, согласно которой налоговая система представляет собой совокупность налогов, сборов (обязательных платежей), законодательно закрепленных и обязательных к уплате на территории государства. Система же налогообложения, по мнению Н.П. Кучерявенко, помимо налоговой системы, "включает в себя и достаточно широкий спектр отношений, связанных с реализацией процессов налогообложения... система налогообложения представляет собой совокупность законодательно установленных налогов, сборов, обязательных платежей, принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены; способ обеспечения; действий, обеспечивающих уплату и контроль за своевременным и полным поступлением средств от налогов и сборов в бюджет и целевые фонды"12. Следовательно, Н.П. Кучерявенко, раскрывая содержание понятий "налоговая система" и "система налогообложения", приходит к выводу о том, что система налогообложения является родовым понятием по отношению к системе налогов и сборов, "законодательно закрепленных и обязательных к уплате на территории государства".

И все же остается дискуссионным вопрос о сущности названных категорий. При решении данной проблемы нельзя обходить суждения экономистов по рассматриваемой проблеме. Так, например, Т.Ф. Юткина, определяя налогообложение как экономико-правовую категорию, сформулировала следующее определение: "Налогообложение - это определенная совокупность экономических (финансовых) и организационно-правовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно денежной формы стоимости, и выражающая собой одностороннее, безэквивалентное, принудительно-властное изъятие части доходов корпоративных и индивидуальных собственников в общегосударственное использование"13.

А.И. Худяков не признал данное определение налогообложения достаточно удачным, поскольку в нем, в частности, не говорится о деятельности, хотя "в буквальном значении слово "налогообложение" означает "обложение налогом". В свою очередь, "обложить налогом" значит, во-первых, его установить, во-вторых, добиться его уплаты. Налоги устанавливает государство, оно же производит их взимание (во всяком случае уплата налога производится государству)"14. Таким образом, А.И. Худяков приходит к выводу, что "налогообложение - это деятельность государства по установлению и взиманию налогов. Налогообложение составляет сердцевину налоговой деятельности. Целью налогообложения выступает удовлетворение потребностей государства в денежных средствах"15.

И прежде чем подвести итоги рассмотрению проблемы понятия "налоговая система", следует привести еще одно определение данной категории. "Налоговая система Российской Федерации - это система налогов и сборов, действующих на территории Российской Федерации, а также правила установления и функционирования системы налогов и сборов. Правовое значение понятия "налоговая система" заключается в том, что с его помощью можно очертить правовое поле налогового права, т.е. определить всю совокупность отношений, на которые распространяется действие налогово-правовых норм16. Ценность данного определения налоговой системы состоит в том, по нашему мнению, что в нем подчеркивается правовая сущность рассматриваемой категории.

Итак, завершая исследование проблемы соотношения понятий "налоговая система", "система налогов и сборов", "налогообложение", "система налогообложения" и "налоговая деятельность государства", представляется возможным изложить собственное ее видение. Налогообложение и система налогообложения относятся к экономическим категориям, обусловленным объективными условиями развития общества, основанного на товарно-денежных отношениях. Неслучайно важнейшие четыре принципа налогообложения были сформулированы еще в XVIII в. знаменитым экономистом А. Смитом, которые не потеряли своей актуальности до настоящего времени. Известно, что экономические законы, экономические категории сами по себе не могут проявиться, для их использования необходима целенаправленная деятельность человека, его объединений, в том числе государства.

В этой связи А.И. Худяков отмечал, что "налоговая деятельность - это деятельность государства по организации налогообложения и обеспечению его осуществления. Таким образом, понятие "налоговая деятельность" связано с понятием "налогообложение". Отличие между ними заключается в том, что понятие "налоговая деятельность" шире понятия "налогообложение", поскольку включает в себя не только установление, введение и взимание налогов, что свойственно налогообложению, но и деятельность по формированию налогосборочного аппарата и обеспечение его функционирования"17.

2.1. Организация системы  налогообложения

На настоящем этапе развития российской правовой науки требуются фундаментальные исследования функционального влияния правовых регуляторов налоговых отношений и анализ межотраслевого взаимодействия норм, регламентирующих налоговые отношения. Используя традиционные подходы к исследованию правового регулирования налоговых отношений, представляется актуальным определить современный взгляд на концепцию общей теории правового регулирования налогообложения в аспекте определения понятия и сущности таких основополагающих категорий, как "налоговая политика", "налогообложение" и "налоговые правоотношения".

"Ни один государственный  вопрос не требует такого мудрого  благоразумного рассмотрения, как вопрос о том, какую часть следует брать у подданных и какую часть оставлять им"18. Определение той части, которую у "подданных" взимают, является сегодня не столько проблемой экономической, связанной с установлением конкретных ставок налогов и перечня налоговых льгот, сколько юридической, предполагающей создание эффективной основы для сбалансированной налоговой системы, базирующейся на значительных достижениях налогово-правовой науки.

Современный этап развития отечественной экономики продолжает оставаться сложным и противоречивым.

Проблемы российской экономики решены далеко не полностью. Существует множество негативных факторов, которые, по мнению специалистов, способны повлиять на перспективы продолжения социально-экономических преобразований. К основным из них следует отнести: ускоряющееся моральное и физическое старение производственной базы экономики, недостаточное развитие банковской системы, высокий уровень реальной инфляции, низкая дисциплина платежей и расчетов предприятий и другие.

Решение существующих проблем обусловлено не только непродуманностью проводимых преобразований в социально-экономической жизни общества, но и прежде всего отклонением законодательной власти в ее законотворческой деятельности от теоретических положений ряда отраслей права, игнорирования сложившихся и апробированных научных положений.

Именно наиболее существенными категориями, составляющими экономико-правовую основу проводимых преобразований в экономике, являются: налоговая политика, налогообложение, налоговые правоотношения.

По мнению А.В. Брызгалина, "налоговая политика государства есть система актов и мероприятий, проводимых государством в области налогов и направленных на реализацию тех или иных задач, стоящих перед государством"19. В данном случае автор определения отошел от классического понимания политики, обозначив ее как систему актов и мероприятий, что является не совсем уместным. Обозначив налоговую политику в области налогов (точнее было бы в области налогообложения), определил ее направление "на реализацию... задач, стоящих перед государством", хотя задачи решаются, а вот функции реализуются.

Обозначение А.В. Брызгалиным области налогов как сферы деятельности государства является не совсем правильным, так как под налогом он понимает обязательный взнос в бюджет, который либо непосредственно входит в налоговую систему государства, либо установлен актом налогового законодательства20 (по существу, данное определение соответствует определению налога, содержащегося в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации, хотя и имеет существенные недостатки). То есть налоговая политика, по А.В. Брызгалину, представляет собой систему актов и мероприятий в области обязательных взносов в бюджет. В данном случае даже само понятие "система" не отражает сущности политики в целом.

Политика (греч. politika - "государственные (или общественные) дела") - сфера деятельности государства... ядром которой является... использование государственной власти; участие в делах государства, определение форм, задач, содержание его деятельности21. В энциклопедическом словаре Ф. Брокгауза и И. Ефрона под политикой понимается одна из социальных наук, а именно учение о способах достижения государственных целей22. В свою очередь, под наукой понимается объективно достоверное и систематическое знание либо сфера человеческой деятельности, функция которой - выработка и теоретическая систематизация объективных знаний о действительности. То есть политика не является самой деятельностью государства в области налогообложения, а представляет собой систему выработанных государством знаний и взглядов в данной области его деятельности.

Исходя из вышеизложенного налоговая политика - деятельность государства, функцией которого является выработка и теоретическая систематизация объективных знаний, совокупность взглядов, категорий, выводов и суждений, определение форм, задач и содержания налогообложения с целью удовлетворения потребностей населения, проживающего на территории данного государства.

Для налоговой политики прежде всего характерен деятельный подход. Налогообложение само по себе не является деятельностью государства, оно имеет экономическое основание, но тем не менее не является естественным экономическим процессом. Налогообложение должно осуществляться посредством установления определенного порядка, закрепленного в нормативных правовых актах, путем использования правовых средств и методов в сфере изъятия части собственности самостоятельно хозяйствующих субъектов. Установление определенного порядка, в свою очередь, осуществляется посредством осуществления правового регулирования23.

Второй категорией, лежащей в основе правового регулирования налогообложения, является категория "налогообложение". Содержание налогообложения определяется исходя из понятия самого налога.

Из всего массива определений, содержащихся в юридической литературе по налоговому праву, заслуживают внимание два явно противоположных определения. Так, по мнению Ю.А. Крохиной, налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный и безвозвратный платеж, уплачиваемый организациями и физическими лицами в форме принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований24.

По существу, данное определение налога совпадает с определением налога, содержащимся в ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации: и там, и там под налогом понимается обязательный платеж. Вызывает сомнение по поводу определения, данного Ю.А. Крохиной, тот факт, что платежи могут выступать в форме денежных средств. Следующий недостаток заключается в том, что ни в законодательстве о налогах и сборах Российской Федерации, ни в налоговом законодательстве зарубежных государств не закреплены такие виды налогов, которые бы взимались за счет денежных средств, принадлежащих организациям и физическим лицам на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Заслуживает внимания определение налога, данное Е.Е. Туником, под которым он понимает принудительное изъятие части собственности организаций и физических лиц в форме обязательных, индивидуально безвозмездных и безвозвратных платежей в бюджетную систему в строго определенных размерах и в установленные сроки на основании федеральных законов25. И, что самое главное, в данном определении содержится именно юридическая сущность налога, который определяется как принудительное изъятие. Именно данное определение должно найти свое отражение в понятии "налогообложение".

Термин "налогообложение" употребляется в ст. ст. 1, 3, 4, 11, 12, 17, 18, 20 и др. первой части Налогового кодекса Российской Федерации26. Вместе с тем в Налоговом кодексе Российской Федерации не закреплено определение данного основополагающего понятия. Исходя из юридического анализа содержания отношений, составляющих предметную область российского налогового права, необходимо определить объем данного понятия.

В соответствии со ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые отношения определяются как "совокупность властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений" и на первый взгляд составляющие содержание налогообложения.

Вместе с тем для понимания природы понятия "налогообложение" необходимо рассмотреть его с экономической точки зрения. В этом смысле "налогообложение" представляет собой изъятие определенной части валового национального продукта в пользу государства с целью формирования, распределения и потребления фондов финансовых ресурсов.

В то же время налогообложение представляет собой комплексную экономико-философскую категорию, которая, как верно отмечает В.А. Парыгина, включает в себя весь комплекс мероприятий, проводимых органами налоговой администрации для указанного изъятия части валового национального продукта в целях его последующего перераспределения в интересах всего общества, а также общественные отношения, умонастроения и социальную обстановку в обществе, порождаемые спецификой налогообложения27.

Всякая налоговая система, преследующая цели экономического благополучия общества через развитие каждого отдельно взятого субъекта, должна иметь в своей основе законодательно закрепленные принципы и функции налогообложения. И непременным в этой основе должно быть следующее: налоги не должны мешать развитию производства; налоги должны быть уменьшаемы или вообще отменяемы, если они сокращают потребление; налоги обязаны быть достаточными для тех потребностей, для которых они предназначены.

Так, И.Х. Озеров указывал: "Наше время наложило особый отпечаток на финансовую науку. Было замечено, что те приемы, посредством которых союзы публичного характера получают свои средства, могут оказывать сильное влияние на экономическую жизнь. Мы видим, вырастает воззрение на налог как орудие экономических и социальных реформ и особенно подчеркивается некоторыми роль налога как социального реформатора в целях перераспределения имущества, поддержания одних форм промышленности и развития других"28.

И.И. Янжул, рассматривая проблему налогового бремени, особо указывал на то, что фискальные интересы государства не могут удовлетворяться вне зависимости от "фактических возможностей налогоплательщиков уплачивать налоги, не снижая жизненного уровня, не подрывая возможностей расширенного воспроизводства"29.

Таким образом, под налогообложением следует понимать деятельность государства, основанную на определенных принципах и с целью осуществления конкретных функций, по взиманию налогов и сборов, осуществлению налогового контроля, защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений с использованием конкретно-определенных в законодательстве о налогах и сборах средств и методов.

Налоговое правоотношение относится к тому кругу отношений, участникам которых право не предоставляет возможности выбрать тот или иной вариант поведения; сам характер налоговых отношений определил значительную детализацию их правового регулирования. Столь значительная детализация нашла свое выражение в определении поведения реальных участников налогового отношения установленными налоговой правовой нормой правами и обязанностями.