Налогообложение. 16

     1. Налоги. Налоговые  системы 

     1.1 Налоги как экономическая  категория 

     Ни  одно государство не может существовать без налогов. Они отражают конкретные историко-экономические условия  жизни людей и государства.

     Налоговый кодекс РФ (ст.8) так определяет налоги:

     «1. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.»

     В отличие от налогов сбор предполагает обязательный взнос, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков юридически значимых действии органами власти и местного самоуправления.

     Налоги  как форма изъятия государством части дохода общества обусловлены развитием общественного разделения населения но социальные группы, появлением самостоятельных субъектов товарно-денежных отношений, а также возникновением государственного аппарата.

     Участвуя  в мобилизации валового внутреннего продукта (ВВП) и национального дохода (НД) для казны государства, налоги возникают и функционируют на второй фазе процесса производства - фазе перераспределения, и следовательно, они входят в систему производственных отношений.

     Налоги  отражают определенную сторону объективной  экономической действительности, т.е. выступают в роли экономической  категории, выражающей реально существующие отношения, тесно связанные посредством распределения с процессом производства и изъятия части ВВП и НД для государства.

     Выступая  экономической категорией, налоги объективны и воспринимаются как отчужденная  доля собственности индивидуума  в денежном выражении в пользу государства. В то же время субъективное начало налогов проявляется в  том, что властные органы могут изменить тяжесть налогов, приспосабливая их к своей финансовой политике. Следовательно, налоги выступают и как финансовая категория и находиться во взаимосвязи с другими финансовыми категориями. С одной стороны, они выражают общие свойства всех финансов (участвуют в формировании денежных фондов, выступают контрольным инструментом и т.п.) и дают ключ к пониманию финансовой системы в целом, а с другой - имеют собственные отличительные признаки, которые выделяют их из общей совокупности финансовых отношений. Налоговые отношения представляют собой отношения государства в лице его уполномоченных органов с неограниченным числом налогоплательщиков, регулируемые налоговым законодательством.

     Как часть единого процесса воспроизводства, специфическая форма производственных отношений налоги формируют их общественное содержание; как часть распределительных отношений общества – отражают закономерности производства, как участники перераспределительного процесса – обеспечивает государство финансовыми ресурсами.

     Материальная  основа налогов – реальная сумма  денежных средств общества, мобилизуемая государством. При перераспределении  ВВП и НД налоги обеспечивают органы государственной власти частью новой  стоимости в денежной форме. Эта  часть стоимости, присвоенная принудительно  в форме налогов со всего населения  страны, превращается в централизованный фонд финансовых ресурсов государства. Централизованный фонд финансовых ресурсов, сформированный главным образом  за счет налогов, становится собственностью государства и используется для военно-политических и социально-экономических мероприятий.

     Принудительность (обязательность) является отличительным  признаком налогов. Также таким признаками являются и безвозмездность и безэквивалентность.

     Уплата  налогов является обязанностью и  не дает никаких оснований для  предъявления налогоплательщиком прав на встречное исполнение обязательств со стороны государства. Не меняет сути налоговых отношений и то обстоятельство, что суммы, уплаченные в бюджет в виде налогов, в конечном счете возвращаются налогоплательщикам в той или иной форме, хотя это и создает видимость возмездности налогов. Даже в тех случаях, когда налогоплательщики получают денежные средства из бюджета, между обязанностью платить налоги и правом на получение бюджетных средств не существует закономерно обусловленной взаимозависимости.

     Налоги, как правило, не содержат также и  целевого характера их использования. Основная их масса не предназначена  для финансирования конкретных расходов бюджета. Исключения в российском законодательстве составляют лишь такие налоги, как  налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы и дорожный налог, играющие в  общей сумме бюджетных доходов  незначительную роль.

     Важнейшей задачей является достижение соответствия между видимыми формами (субъективной стороной) налогов и их объективным  содержанием. Страны, которые осуществляют переход к рыночной экономике, в  основном утратили опыт рыночного регулирования  и ориентируются на опыт развитых стран с установившимися рыночными отношениями. Но прямое копирование зарубежного опыта нежелательно и полностью невозможно, потому что существуют значительные различия в социально-экономических и налоговых системах стран. В каждой стране имеются свои национальные особенности, которые на практике не менее важны чем общие тенденции развития. Национальные особенности и традиции проявляются во всех основных параметрах и структурных соотношениях налоговых систем, наиболее важное значение из которых имеют: видовой, в том числе количественный, состав налогов; структура налоговой системы; принципы ее организации и выполняемые функции; системы налоговых льгот и преференций. 

     1.2 Виды налогов.  Налоговая классификация 

     Налоговые системы обычно содержат большое  количество налогов. Налоговый кодекс Российской Федерации содержит 28 различных  налогов и сборов.

     Федеральные налоги и сборы:

     1) налог на добавленную стоимость;

     2) акцизы на отдельные виды товаров  (услуг);

     3) налог на прибыль (доход) организаций;

     4) налог на доходы от капитала;

     5) подоходный налог с физических  лиц;

     6) взносы в государственные социальные  внебюджетные фонды;

     7) государственная пошлина;

     8) таможенные пошлины и таможенные  сборы;

     9) налог на пользование недрами;

     10) налог на воспроизводство минерально-сырьевой  базы;

     11) налог на дополнительный доход  от добычи углеводородов;

     12) сбор за право пользования  объектами животного мира и  водными

     биологическими  ресурсами;

     13) лесной налог;

     14) водный налог;

     15) экологический налог;

     16) федеральные лицензионные сборы. 

     Региональные  налоги и сборы:

     1) налог на имущество организаций;

     2) налог на недвижимость;

     3) дорожный налог;

     4) транспортный налог;

     5) налог с продаж;

     6) налог на игорный бизнес;

     7) региональные лицензионные сборы. 

     Местные налоги и сборы:

     1) земельный налог;

     2) налог на имущество физических  лиц;

     3) налог на рекламу;

     4) налог на наследование и дарение;

     5) местные лицензионные сборы.

     Объединяющим  началом всех взимаемых налогов  и сборов являются элементы налогов. В мировой практике налогообложения  используются общие понятия главных  элементов налогов, к основным из которых относятся:

     объект  налогообложения – экономическое  основание, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг, сделки по купле-продаже, экспортно-импортные операции, имущество физических и юридических лиц и иные основания);

     налоговая база – стоимостная, количественная или иная характеристика объекта  налогообложения (прибыль от экономической  деятельности, доходы физических и  юридических лиц, выручка от реализации продукции и т.д.);

     налогооблагаемая  база – часть налоговой базы, остающаяся после осуществления всех установленных законодательством вычетов из налоговой базы, к которой применяется налоговая ставка;

     налоговый период – календарный или иной период времени (месяц или квартал), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется  подлежащая уплате сумма;

     налоговая ставка – величина налога на единицу  измерения налоговой базы;

     порядок исчисления налога – законодательно установленный процесс исчисления налоговой базы, применения налоговых  вычетов и льгот, скидок с налоговых  ставок и т.д.;

     порядок и сроки уплаты налога – законодательно установленная дифференциация сроков уплаты налогов отдельными категориями  налогоплательщиков. Например, в зависимости от объектов налоговой базы, места производства и реализации продукции и других факторов.

     Для характеристики налоговой системы  и ее структурных показателей  применяется налоговая классификация, основные принципы которой устанавливаются  в зависимости от:

     объекта налогообложения - прямые и косвенные;

     уровня  взимания (звена бюджетной системы) - федеральные, региональные и местные;

     субъекта  уплаты - с физических и юридических  лиц;

     целевого  назначения - общие (без функциональной привязки к расходам бюджета) и целевые;

     источника уплаты - с доходов, прибыли и выручки  от реализации (продаж);

     способа изъятия - у источника и с налоговой  декларации.

     Данная  классификация не исчерпывающая, но она является основной, наиболее часто используемой для оценки налоговой системы. При необходимости (в аналитических и других целях) каждая налоговая группа может быть детализирована по тем или иным признакам. Например, в составе прямых налогов выделяются подоходные, поимущественные, ресурсные (рентные); в составе косвенных - акцизы, которые, в свою очередь, подразделяются на индивидуальные - для отдельных видов и товарных групп, и универсальные и т.д.

     Налоговая классификация позволяет выявить роль каждого налога и каждой налоговой группы в формировании доходов бюджета, что особенно важно с точки зрения эффективности и перспективности соответствующих налогов и их групп. Она позволяет также определить целевую направленность налоговой системы: преобладание косвенных налогов обычно свидетельствует о ее нацеленности на решение преимущественно фискальных задач, а также об уровне "цивилизованности" налоговой системы, ее соответствие мировым стандартам на основе сравнительного анализа основных пропорций налоговой системы.

     Необходимость налоговой классификации во многом связана с усложнением налоговых  систем, потребностью совершенствования  процесса управления налогообложением. Поэтому классификация налогов, как особый раздел налоговой науки, имеет сравнительно короткую историю, хотя основные классификационные признаки известны с давних времен. Особое внимание в налоговой классификации обычно уделяется делению налогов на прямые и косвенные.

     Прямые  налоги имеют в качестве объекта налогообложения доход (прибыль) физических и юридических лиц, имущество, природные ресурсы и другие факторы, способствующие получению доходов. Суммы прямых налогов находятся в непосредственной зависимости: при подоходном обложении - от финансовых результатов экономической деятельности хозяйствующих субъектов и личных доходов физических лиц; при поимущественном и ресурсном (рентном) обложении - от стоимости имущества и объемов природных ресурсов, используемых в целях получения доходов. К прямым налогам относятся: налог на прибыль (доход) организаций; налог на доходы от капитала; подоходный налог с физических лиц; налог на пользование недрами; налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы; налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; лесной налог; водный налог; транспортный налог; налог на имущество организаций; налог на недвижимость; земельный налог; налог на имущество физических лиц; налог на наследование или дарение. Несмотря на то, что в количественном отношении они составляют половину перечня налоговой системы и их гораздо больше, чем косвенных, роль этих налогов в современной российской практике налогообложения весьма скромная: поступления только от одного налога на добавленную стоимость гораздо выше, чем от всех прямых налогов, вместе взятых.

     Косвенные налоги взимаются с операций по реализации товаров, работ и услуг, экспорту и импорту товаров и тому подобных операций. Суммы налогов определяются в виде надбавки к цене товара (по акцизам) или в процентах: к добавленной стоимости (по налогу на добавленную стоимость), к выручке от реализации или к выручке от продаж (по налогу с продаж). В налоговой теории отношение к косвенным налогам неоднозначно. Эти налоги считаются крайне несправедливыми, поскольку они через механизм цен в конечном счете перекладываются на население, которое и является реальным плательщиком косвенных налогов. В то же время признается, что косвенные налоги имеют ряд достоинств в качестве источника бюджетных доходов. Они гораздо менее, чем прямые налоги, зависят от циклических колебаний конъюнктуры, поэтому являются более надежным бюджетным источником. В фазах экономического спада объем прибыли снижается весьма существенно (вплоть до нуля), в то время как товарооборот, который также может снижаться, никогда не достигает нулевой отметки.

     Кроме того, косвенные налоги обладают свойством  прямого индексирования по темпам инфляции. Темпы инфляции почти автоматически  переносятся на объемы поступлений  косвенных налогов в доходы бюджетной системы. Динамика же поступлений прямых налогов прямо не связана с темпами инфляции- поступления налога на прибыль и подоходного налога могут как отставать от темпов инфляции, так и опережать их в зависимости от динамики объектов обложения и характера установленных ставок (прогрессивное или пропорциональной налогообложение).

     Доминирование тех или иных типов налогов  отражает общую политическую ориентацию государства. Принято считать, что  чем выше уровень демократичности  того или иного государства, тем  выше роль прямых налогов в формировании доходов бюджетной системы. Повышение  роли косвенных налогов в ущерб  прямым свидетельствует и снижении уровня демократизации в обществе. Это обстоятельство отражает тот факт, что в случае с прямыми налогами граждане непосредственно взаимодействуют с государством ( в лице налоговых служб) при уплате налогов. При этом формируется их более активная позиция относительно контроля за этим государством по поводу использования им полученных средств. Когда же поступление налогов обезличено (как в случае с косвенными налогами) и граждане более индифферентны в вопросах использования бюджетных, то и государственные чиновники, чувствуя бесконтрольность со стороны общества, ведут себя более безответственно.

     В рамках российской налоговой системы  в целом косвенные налоги играют весьма значительную роль, особенно при  формировании доходов федерального бюджета. Это обстоятельство, с одной  стороны, ведет к относительной  стабилизации доходов бюджетной  системы (и федерального бюджета  в первую очередь), а с другой стороны  – объективно понижает потенциал  контроля за использованием этих средств со стороны общества в целом и его отдельных граждан.

     По  итогам 2003 г. структура российской налоговой системы с точки зрения соотношения в ней прямых и косвенных налогов представлена в табл.1. 

      Таблица 1.

     Структура налоговой системы России в 2003 г.

     Очевидно, что в рамках российской налоговой  системы в целом доминируют косвенные  налоги, объем которых составляет 13,05 % ВВП. Доля прямых налогов значительно  ниже – всего 8,67 % ВВП.  

     1.3 Налоговые системы, принципы их построения и функции 

     В каждой стране существуют свои виды налоговых  систем, иногда существенно отличающихся друг от друга. Свое особое "национальное лицо" имеют налоговые системы США, Японии, Франции, Германии, Швеции, Великобритании. Во многом это связано с традициями, накладывающими отпечаток на количественные и качественные характеристики, а также с конкретной социально-экономической ситуацией и соответственно с теми задачами, которые решает налоговая система в тот или иной период времени. Тем не менее налоговые системы объединяют общие черты, характерные для всех стран.

     Налоговая система, в ее обобщенном понимании, представляет собой совокупность налогов, установленных законом; принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены; системы мер, обеспечивающих выполнение налогового законодательства. Главными органично связанными элементами налоговой системы являются система налогов и налоговый механизм.

     Система налогов — это совокупность налогов, сборов, пошлин и других приравненных к налогам платежей, взимаемых на территории государства в тот или иной период времени. Основными налогами, посредством которых формируется преобладающая масса бюджетных доходов, как в российской, так и в мировой практике являются: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль (доход) юридических лиц, подоходный налог с физических лиц; таможенные пошлины, платежи в социальные фонды, налог с продаж, налог на недвижимость (или имущество).

     Налоговый механизм - понятие более объемное, чем система налогов, представляет собой совокупность всех средств  и методов организационно-правового  характера, направленных на выполнение налогового законодательства. Посредством налогового механизма реализуется налоговая политика государства, формируются основные количественные и качественные характеристики налоговой системы, ее целевая направленность на решение конкретных социально-экономических задач.

     Наиболее  важную роль в налоговом механизме  имеет налоговое законодательство, а внутри него - механизм налогообложения (уровни налоговых ставок, система льгот, порядок исчисления налогооблагаемой базы, состав объектов налогообложения и другие элементы, связанные с исчислением налогов).

     Посредством изменения механизма налогообложения  можно придать налоговой системе  качественно новые черты, например, изменить ее структуру, не меняя при  этом количественного и видового состава налогов. В самом простом  случае это достигается путем  изменения ставок наиболее значимых налогов. Однако в мировой практике обычно используется другой способ: система  налогов и уровни ставок меняются, как правило, лишь в случаях крайней  необходимости, однако достаточно часто  пересматриваются системы льгот. Последние и устанавливаются на относительно короткий срок - на 2-3 года, по истечении которых льготы перестают действовать автоматически, но могут быть продлены. Серьезная переориентация налоговой системы достигается также при изменении налогооблагаемой базы за счет состава налогоплательщиков, объектов налогообложения и т.д.

     Способность налоговой системы в целом  и каждого налога в отдельности  выполнять возложенные на них  функции зависит от принципов, на которых она построена.

     Принципы  построения налоговых систем в налоговой теории трактуются с разных позиций. Общее признание получили пока только фундаментальные (классические) принципы налогообложения:

     - принцип справедливости (равенства)  налогообложения;

     - определенность и точность налогов (размер налогов, сроки, способ и порядок исчисления должны быть точно определены и понятны налогоплательщику);

     - удобство сроков и способов  уплаты;

     - экономичность (эффективность) налогов, т.е. расходы по сбору и обслуживанию налогов должны быть как можно меньше относительно сумм, поступающих в доход государства в виде того или иного налога.

     В настоящее время в мировой  налоговой теории имеются две  основные точки зрения на справедливость налогов. Первая состоит в том, что  налоги должны строиться на основе вертикального и горизонтального  равенства, т.е. должны быть равными  для всех налогоплательщиков независимо от объема их доходов, условий их получения  и каких-либо других факторов. Уровень  налоговых ставок должен быть при  этом минимальным (низким, насколько  это возможно), льготы также должны быть сведены к минимуму, а в  идеале - их не должно быть совсем.

     В соответствии с другой позицией, напротив, считается, что номинальный уровень  налоговых ставок не имеет принципиального  значения (он может быть весьма высоким). Налоги же должны содержать разветвленную сеть льгот и дифференциацию налоговых ставок в зависимости от уровня дохода. В данном случае провозглашаются принципы горизонтальной и вертикальной справедливости, соблюдение которых достигается путем выравнивания доходов налогоплательщиков.

     В соответствии с этими двумя позициями  принцип справедливости формулируется  в первом случае как принцип вертикального и горизонтального равенства налогов, основанный на пропорциональном обложении доходов при постоянной налоговой ставке, не зависящей от величины облагаемого дохода.

     Во  втором случае принцип справедливости понимается как сочетание двух принципов:

     принципа  вертикальной справедливости, в соответствии с которым субъекты, находящиеся в различных условиях, должны трактоваться налоговыми законами по-разному;

     принципа  горизонтальной справедливости - субъекты, находящиеся в одинаковых условиях, должны трактоваться налоговыми законами одинаково.

     Реализация  этого принципа достигается путем  прогрессивного налогообложения, при  котором налоговые ставки увеличиваются  в зависимости от роста уровня облагаемого дохода налогоплательщика.

     Наряду  с общими принципами построения налоговых  систем в налоговой теории разработан ряд специальных принципов. В их числе: стабильность налогового законодательства; однократность взимания налогов; предъявление равных финансовых требований к налогоплательщикам независимо от организационно-правовых форм хозяйствования и видов собственности; оптимальный уровень налоговых ставок; обоснованность системы налоговых льгот; оптимальное сочетание налоговых функций и др. Каждый из этих принципов относится к тому или иному элементу налоговой системы, поэтому их перечень можно многократно расширить. В совокупности же они составляют принцип эффективности и оптимальности налоговой системы, которые рассмотрим отдельно.

     Для российской налоговой системы, как  и для других налоговых систем, функционирующих в странах федеративного  типа государственного устройства, в  особом ряду находится принцип единства налоговой системы, в соответствии с которым налоговая система должна быть в своих главных характеристиках единой на территории всего государства. Налоговые полномочия, предоставляемые региональным органам государственной власти и органам местного самоуправления, не должны приводить к формированию индивидуальных региональных налоговых систем, разрушению тем самым единого налогового пространства.

     Принципы  построения налоговой системы в  своей совокупности должны создавать  условия для эффективного выполнения налогами своих функций.

     Функции налоговой системы являются производными от объективных функций налогов; в налоговой теории однозначное  признание получила пока только одна функция - фискальная. По поводу других функций существуют различные мнения: от отрицания наличия каких-либо других функций, кроме фискальной и, в лучшем случае, контрольной, до чрезмерного расширения их количества. Это связано с тем, что в современном мире функции государства многократно возросли: помимо традиционных общественно-политических функций, государство в той или иной форме регулирует все социально-экономические процессы. Не дискутируя по этому поводу, отметим лишь, что наибольшее признание в этой связи получили следующие функции налоговой системы: уже отмеченная фискальная, макроэкономическая (регулирующая), распределительная, социальная, стимулирующая, контрольная.

     Фискальная  функция состоит в обеспечении доходов государственной бюджетной системы и находится под особым контролем и воздействием государства, в центре его финансовой политики. Преобладающий интерес государства в реализации бюджетной (фискальной) функции, естественно, проявляется в стремлении максимально увеличить налоговые источники, как это имеет место в России, что может вести к гипертрофированию фискальной функции перед другими функциями и задачами налоговой системы и налоговой политики.