Налогообложение иностранных юридических лиц

Федеральное агентство по образованию

Тольяттинский государственный университет

Кафедра «Экономика, финансы и бухгалтерский  учет»

Специальность 080105.65 «Финансы и кредит» 
 
 
 

КУРСОВАЯ  РАБОТА 

по дисциплине «Налоги и налогообложение»

Тема: «Налогообложение иностранных юридических лиц» 
 
 
 
 

Студент: Шевалдина Ю.В.          

Группа: ФК- 402            

Проверил: К.Э.Н., доцент Власова Е.В. 
 
 
 
 
 

Тольятти 2009

Содержание 
 
 

    ВВЕДЕНИЕ

    Представить современный российский рынок без  присутствия на нем иностранных  компаний невозможно. Иностранные организации  работают во всевозможных областях российского  бизнеса: торговле, строительстве, сфере  услуг, в банковской, финансовой и многих других сферах. Естественно, что для нормального функционирования любого бизнеса необходимо четкое понимание места той или иной компании в законодательной системе России.

    Налоговое законодательство подвергается более  частым изменениям и поправкам, чем любое другое. Многие из негативных факторов в правовом регулировании налогообложения иностранных организаций были устранены с включением в Налоговый кодекс РФ новых глав по соответствующим налогам. Безусловно, корректировки в законодательном акте способствуют его уяснению и более эффективному применению. Вместе с тем, с внесением изменений меняется и правоприменительная практика, а также суммы уплачиваемых налогов, что не отвечает конституционному принципу стабильности условий хозяйствования.

    Реформы налогового законодательства внесли ясность  во многие вопросы налогообложения, но, одновременно, создали новые  трудности, связанные не столько  с общей оценкой иностранцами действующего в России законодательства, сколько с его применением.

      Актуальность  исследования вопросов налогообложения  иностранных юридических лиц  обусловлена включением России в  глобализирующуюся экономику, требующим  соответствия налоговых механизмов Российской Федерации международным  стандартам, а также осуществлением глубокой реформы налогового законодательства Российской Федерации.

     В этой связи одной из важнейших  проблем является устранение международного двойного налогообложения, поскольку  налогообложение одного объекта  в нескольких странах приводит к  нецелесообразности ведения экономической деятельности за рубежом, затрудняет товарооборот, свободное перемещение капиталов и лиц и, как следствие, препятствует развитию внешнеэкономических связей, экономическому росту и участию государств в международном разделении труда.

      Заключительный  этап налоговой реформы, начавшейся в России в 90-х годах, на современном  этапе должен обеспечить привлечение  иностранных инвестиций и стимулирование развития внешнеэкономической деятельности российских компаний.

     Несовершенство  системы налогообложения иностранных организаций и отсутствие методик устранения двойного налогообложения доходов при осуществлении российскими организациями внешнеэкономической деятельности приводят к нереализованности на практике механизма устранения международного двойного налогообложения, создает риски «удвоения» налогового бремени и препятствует конкурентоспособности российских организаций на внешнем рынке.

      Сложившаяся экономическая ситуация требует  решения данной проблемы, а также  принятия соответствующих взвешенных решений органами государственной власти, в компетенции которых находится управление таким важным инструментом налоговой политики, как устранение двойного налогообложения.

      В современной российской экономической  науке большое количество вопросов теории международного налогообложения исследовано недостаточно полно. Несмотря на наличие публикаций, посвященных данной теме, проблема устранения двойного налогообложения в Российской Федерации все еще остается недостаточно проработанной как с научной, так и практической точек зрения. Вне поля зрения российских исследователей остались такие важные вопросы как определение принципов механизма и методологии устранения международного двойного налогообложения. Не проанализированы система налогообложения иностранных организаций и система зачета иностранного налога с точки зрения их воздействия на механизм устранения международного двойного налогообложения.

     Цель  работы заключается  в исследовании вопросов налогообложения иностранных юридических лиц.

     Задачи  работы:

     - исследовать особенности налогового статуса иностранных юридических лиц;

     - проанализировать используемые в международной практике методы устранения международного двойного налогообложения доходов, а также методы налогового регулирования внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов и оценить возможность их практического использования в Российской Федерации;

     - проанализировать практические аспекты налогообложения иностранных юридических лиц в Российской Федерации;

     - разработать рекомендации по совершенствованию налогообложения иностранных юридических лиц в Российской Федерации.

      Объектом  исследования является налогообложение иностранных юридических лиц.

     Предметом исследования выступает механизм налогообложения иностранных юридических лиц в Российской Федерации.

     Теоретическую основу исследования составили научные  труды российских и зарубежных ученых в области экономической теории, налогов и налогообложения, финансов и кредита.

     При подготовке работы были использованы законодательные, нормативные правовые акты Российской Федерации, регулирующие вопросы международного налогообложения.

     1. Теоретические аспекты налогообложения  иностранных юридических лиц 

    1.1. Иностранные организации и её отделения, особенности   налогообложения

    Под иностранными организациями российское законодательство понимает иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, гражданская правоспособность которых определяется в соответствии с законодательством государств, в которых они учреждены.

    Основными нормативно-правовыми актами, регламентирующими порядок налогообложения и правовой статус иностранных организаций в системе налогообложения России является:

• Налоговый кодекс РФ;
• Гражданский кодекс РФ;
• Международные конвенции, соглашения, договоры, заключенные между правительствами России и иностранных государств;
• Федеральный закон «Об иностранных инвестициях в Российской федерации» № 160-ФЗ от 09.07.1999 г.;
• а так же Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденное Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. № АП-3-06/124.

    Говоря  об особенностях налогообложения иностранных  организаций в РФ, прежде всего, следует  определиться со статусом той или  иной иностранной компании в системе  налогообложения РФ. Ст. 306 НК РФ предусматривает два основных типа деятельности иностранных организаций на территории России.

    Тип 1: когда иностранная организация  осуществляет предпринимательскую  деятельность на территории Российской Федерации через своё постоянное представительство.

    Тип 2: когда предпринимательская деятельность, осуществляемая иностранной организацией на территории России, не создаёт постоянного представительства этой организации в РФ.

    В зависимости от того или иного  типа деятельности иностранных компаний в России, налоговые органы по разному взимают налоги с доходов от предпринимательской деятельности этих компаний, получаемых ими из источников, находящихся на территории РФ.

    В п. 2 ст. 306 НК РФ термин «постоянного представительства» раскрывается следующим образом: «Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации…»

    Следовательно, законодательство РФ о налогах и  сборах устанавливает следующие  признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых  деятельность иностранной организации в РФ признается постоянным представительством, а именно: 

• существование обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ;
• осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории РФ;
• осуществление такой деятельности на регулярной основе.

    Таким образом, если иностранная компания не имеет обособленного подразделения  на территории РФ и не осуществляет регулярной предпринимательской деятельности, она не может быть признана как иностранная организация, действующая в России через постоянное представительство. При этом, такая компания может иметь собственность, находящуюся на территории РФ, в том числе и недвижимость.

    Согласно  ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются как российские организации, так и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

    Таким образом, иностранная компания, действующая через постоянное представительство является самостоятельным плательщиком налога на прибыль и по сути приравнивается к любой российской организации. Ставка налога при этом ничем не отличается и равна 20 % [10; 56] .

    В случае, когда иностранная компания не осуществляет регулярной предпринимательской деятельности в России и не образует своего постоянного представительства, налоговое законодательство РФ возлагает обязанность уплаты налога на прибыль на источник дохода. Об этом прямо указывается в ст. 309 НК РФ.

    Таким образом, факт наличия постоянного  представительства принципиально  меняет налоговый статус иностранной  компании в системе российского  налогообложения.

    Согласно  статье 246 НК РФ налогоплательщиками  налога на прибыль в РФ признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства или получающие доходы от источников в РФ.

    Наличие постоянного представительства  иностранной организации в РФ определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах.

    В соответствии со статьей 306 НК РФ под  постоянным представительством иностранной  организации для целей налогообложения  в РФ понимается любое обособленное подразделение или иное место  деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ. Данная деятельность может быть связана с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации.

    В статье 2 ГК РФ предусмотрено, что предпринимательской  является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, если иностранная организация единожды осуществит операцию по реализации принадлежащего ей недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, то такая операция не приведет к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в РФ. Если деятельность иностранной организации не привела к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в РФ, то при получении дохода от реализации принадлежащего ей недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, она становится налогоплательщиком по налогу на прибыль в РФ, взимаемому у источника выплаты в РФ (статьи 246 и 247 и подп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ).

    Налогообложение таких доходов у источника  выплаты в РФ производится налоговым  агентом (организацией, выплачивающей  доход иностранной организации) в соответствии с порядком, установленным  статьей 310 НК РФ.

    Согласно  статье 310 НК РФ налог с доходов иностранного юридического лица от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, исчисляется с учетом положений пункта 4 статьи 309 НК РФ. В этом случае налог считается по ставке 20%, предусмотренной пунктом 1 статьи 284 НК РФ».

    Налоговый кодекс РФ требует обязательной постановки на налоговый учет всех налогоплательщиков, в том числе и иностранных  организаций (ст. 144 НК РФ). Однако, учитывая тот факт, что местом учреждения иностранной компании является другое государство, законодатель разработал особый порядок учета иностранных организаций. Такой порядок изложен в Положении об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденном приказом МНС России № АП-3-06/124 от 07.04.2000 г (далее Положение).

    По  общему правилу, установленному пунктом 2 Положения, в случае, если иностранная  организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в  течение периода, превышающего 30 календарных  дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления такой деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. 
В случае, если такой период деятельности иностранной организации не превышает 30 календарных дней в году, то учет такой организации осуществляется на основе уведомления налоговых органов по месту осуществления этой деятельности со стороны данной иностранной организации [12; 116].

    В положении отдельно указано, что  иностранные организации обязаны  встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми налоговое законодательство России и международные договоры  Российской Федерации связывают возникновение обязанности таких организаций по уплате налогов.

    В положении прописан исчерпывающий перечень документов, которые необходимо предоставить в налоговый орган при постановке на учет иностранной организации. К ним относятся:

• заявление о постановке на учет по разработанной МНС РФ форме;
• легализованная выписка из торгового реестра или другой аналогичный документ, содержащий информацию об органе, зарегистрировавшем иностранную организацию, её регистрационном номере, дате и месте регистрации. Для организаций, создание которых не требует специальной регистрации, необходимо предоставить копии учредительных документов или других документов, содержащих информацию о получении права на ведение предпринимательской деятельности;
• справка налогового органа иностранного государства в произвольной форме о регистрации организации в качестве налогоплательщика с указанием кода налогоплательщика (или его аналога);
• решение уполномоченного органа иностранной организации о создании отделения в Российской Федерации или, в случае отсутствия такого решения, копия договора, на основании которого осуществляется деятельность в России;
• доверенность, выданная иностранной организацией на главу (управляющего) отделения.

    После прохождения процедуры постановки на налоговый учет налоговый орган  выдает иностранной организации  свидетельство (форма 2401 ИМД) с указанием  индивидуального номера налогоплательщика (ИНН) и кода причины постановки на учет (КПП).

    Кроме того, Положением предусматривается  обязанность и порядок постановки на учет иностранных организаций, их филиалов, отделений и иных обособленных подразделений в связи с открытием такими организациями счетов в банках, находящихся на территории Российской Федерации. В этом случае иностранная организация подлежит учету по месту нахождения каждого банка в котором у данной организации открыты счета.

    В случае, если иностранная организация является собственником недвижимого имущества и транспортных средств или владеют и используют их на соответствующих правах такие организации подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения данного недвижимого имущества, равно как и по месту регистрации транспортных средств.

    1.2.  Общие принципы и методы устранения международного двойного налогообложения   

      Проблема  международного двойного налогообложения  возникает при одновременном  обложении доходов от внешнеэкономической деятельности организаций в разных государствах. Ее решение осуществляется государствами путем принятия внутренних законодательных актов, а также путем заключения международных налоговых соглашений.

      Налогообложение в сфере внешнеэкономической  деятельности осуществляется странами на основе специальных принципов, включая принципы устранения двойного налогообложения (рис. 1.1).

      При разработке механизма налогообложения  обычно используется концепция территориальной  привязки и (или) концепция резидентства («национальности») налогоплательщика [6; 71].

      Согласно  территориальному подходу в каждой стране облагаются налогом те доходы, которые связаны с деятельностью  на ее территории. Концепция резидентства основывается на том, что всякий налогоплательщик, признаваемый резидентом данной страны, подлежит обложению в ней по всем своим доходам из всех источников, в том числе и зарубежных. Статус резидента устанавливается законодательством.

      В большинстве развитых стран наиболее общие основания для привлечения  иностранных организаций к налогообложению доходов от торговой, промышленной и иной коммерческой деятельности связываются с институтом делового учреждения (постоянного представительства) в налоговом праве. Использование института постоянного представительства позволяет устанавливать сбалансированный режим налогообложения иностранных организаций, учитывающий интересы как государств, резидентами которых являются эти организации, так и государств, на территории которых они ведут деятельность. 

Рис. 1.1. Принципы международного налогообложения (внутригосударственный уровень)

      Одна  из основных целей института постоянного  представительства заключается  в определении дохода иностранной  организации, подлежащего налогообложению в стране его деятельности [8; 76].

     Облагаемый  доход такого «делового учреждения»  может определяться либо  как  некоторая доля от общей прибыли  компании, либо как прибыль условно  самостоятельной деловой единицы.

     В каждой стране существуют свои методы определения доли прибыли этого подразделения в общих прибылях компании. Прибыль может исчисляться по доле подразделения в общей сумме продаж компании; пропорционально соотношению числа служащих подразделения и общей численности работников компании; в пропорции к доле активов компании, находящихся на территории данной страны, и т.д.

     В большинстве стран налогообложение  применяется даже в отношении  некоммерческих подразделений иностранных  компаний. Размер налога в таких  случаях устанавливается исходя обычно из 5 - 8% объема общих расходов на содержание данной конторы, бюро и т.д.

     В отношении прибылей от инвестиций (пассивных  доходов) применяется критерий «источник  дохода». Если в отношении доходов  от коммерческой деятельности решающее значение с точки зрения привлечения их к налогообложению имеют характер и методы осуществления деятельности, приносящей доход, то для пассивных доходов определяющую роль играет местонахождение их источника – внутри данной страны или за ее пределами.

      Основное  отличие пассивных доходов от коммерческих прибылей состоит в том, что они имеют характер твердых или заранее фиксированных платежей, выплачиваемых регулярно в пределах согласованного сторонами периода, и облагаются налогами, взимаемыми у источника при каждом перечислении платежа по твердой ставке (20 – 30%). При этом уплата налога в казну производится налоговым агентом, но за счет получателя дохода.

     В экономической литературе выделяют следующие методы устранения международного двойного налогообложения резидентных организаций:

     - исключение определенного дохода (например, прибыли от хозяйственной деятельности), полученного в другой стране, из налоговой базы (метод освобождения) (1);

      - включение дохода, полученного в другой стране, в налоговую базу, с последующим вычетом уплаченных иностранных налогов из суммы подоходного налога, подлежащего уплате в данной стране (метод зачета, налоговый кредит) (2);

     - включение уплаченных за рубежом налогов в вычитаемые расходы при определении налогооблагаемой базы налогоплательщика (метод вычета) (3).

     Тах = П_R х р_tax,                                                                                                       (1);       

      Тах = [П_R+ П_S]хр_tax – Тах_S                                                                                                           (2);

      Тах = [П_R + П_S - Тах_S] х р_tax                                                                                  (3),

          где Тах – сумма налога, подлежащая уплате в государстве резидентства,

                П_R – прибыль, полученная в государстве резидентства,

                П_S – прибыль, полученная из зарубежного государства-источника,

                р_tax - ставка налога в государстве резидентства,

           Тах_S – сумма налога, уплаченного в зарубежном государстве-источнике.

      Выбор государством того или иного метода устранения двойного налогообложения  зависит от целей его налоговой  политики в аспекте концепции  «налогового нейтралитета», т.е. создания таких налоговых норм по налогообложению  международного бизнеса, которые не способствуют и не препятствуют хозяйственной деятельности за рубежом, тем самым обеспечивая нейтралитет коммерческих решений по отношению к налоговым соображениям.  Рассмотренные выше методы устранения двойного налогообложения обеспечивают, соответственно, так называемый импортный, экспортный и национальный нейтралитет [9; 117].

      Проблема  устранения международного двойного налогообложения  тесно связана с проблемой  избежания и уклонения от налогообложения. В целях предотвращения использования  механизма устранения двойного налогообложения для уклонения от налогов государства предпринимают специальные меры противодействия, включая в налоговые законы положения, регулирующие трансфертное ценообразование, избыточную капитализацию, и ограничивающие возможности по использованию льгот.

      Территориальная система налогообложения и система  налогового зачета позволяют решать проблему двойного налогообложения  на уровне законодательства отдельных  стран.

      Международные соглашения об избежании двойного налогообложения способствуют решению проблемы двойного налогообложения на межгосударственном уровне. В международной практике такие соглашения обычно сочетают исключения из налогообложения доходов, полученных из иностранных источников, с применением ограничения по их налогообложению.

     В международной практике при подписании соглашений на межгосударственном уровне отправной точкой является одна из моделей соглашений об избежании  двойного налогообложения. Наиболее распространенными  моделями таких соглашений является модель ОЭСР, которая используется как базовый документ для заключения договоров европейских стран с партнерами во всем мире, и модель ООН, ориентированная на соглашения между развивающимися странами или развивающимися и развитыми странами. В США разработана собственная модель соглашений об избежании двойного налогообложения, которая отражает специфику налогового законодательства США и имеет несколько важных отличий от модели ОЭСР и ООН. В частности, в модели США присутствуют дополнительные главы по ограничению действия положений соглашения с целью предотвращения «налогового мошенничества» и создания фирм с единственной целью избегать налогообложения. Имеются отдельные различия по поводу термина «постоянное представительство». Модельную конвенцию США, по мнению ее составителей, следует рассматривать в качестве вспомогательного документа, основанного на Модельной конвенции ОЭСР и учитывающего опыт США. Более того, она не является обязательной в США моделью и служит лишь основой для начала переговоров [15;81].

     Принципиальное различие моделей ОЭСР и ООН заключается в том, что модель ОЭСР основана на резидентном принципе налогообложения, который может быть реализован только в отношениях между государствами, равными как политически, так и экономически. Модель ООН реализует территориальный принцип налогообложения, поскольку развивающиеся страны, использующие эту модель, заинтересованы в расширении круга налогоплательщиков.