Налоговые преступления. 5

Содержание

Введение

Основная функция налогообложения - формирование бюджета государства и регулирование экономики. Эта задача оставалась постоянной на протяжении веков, в то время как сами налоги изменялись; создавалась и совершенствовалась налоговая система. Элементы принуждения, используемые государством и составляющие часть налоговой системы, также прошли историческим путем развития от жестких мер уголовного принуждения к более либеральным мерам административного воздействия, от карательных мер к мерам восстановительным.

Налоговую преступность как общественно опасное явление нельзя назвать принципиально новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы. После октября 1917 г. в стране произошли коренные перемены во всех сферах жизни, в том числе и законодательстве. Однако проблема собираемости налогов была актуальна и в тот период. Налоги были превращены в орудие классовой борьбы, средство экономического подавления. Если обратиться к статистике тех лет, то видно, что доля налоговых преступников была весьма велика. Так, в 1922 г. по РСФСР из общего числа осужденных (107704 человека) за преступления против порядка управления 20572 человека были осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов, т.е. примерно 1/5 часть. В период с начала 1930-х до конца 1980-х гг. налоговые преступления носили эпизодический характер и сводились главным образом к нарушению порядка уплаты налогов гражданами.

Социально-экономические преобразования в России в начале 1990-х потребовали кардинального изменения налоговой системы. В конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов.

Современное развитие налоговой системы в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. По оценкам специалистов, государство ежегодно недополучает до трети налоговых поступлений в бюджет. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в бюджет. Рост налоговой преступности имеет высокую динамику, поэтому, по некоторым оценкам, характеризуется как катастрофический. Как показывает статистика, чаще всего налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты налогов, предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет.

Цель данной работы – изучить теоретические основы регулирования налоговых преступлений.

В связи с поставленной целью необходимо решить следующие задачи:

- охарактеризовать понятие «налоговые преступления»;

- изучить последствия возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям;

- описать эволюцию регулирования уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений в Российской Федерации и т.д.

1.Налоговые преступления в соответствии с Российским

законодательством

Налоговые преступления - разновидность преступлений в сфере экономической деятельности, посягающих на финансовую систему государства; включают в себя две группы преступных деяний: «Уклонение гражданина от уплаты налога», (ст. 198 УК); «Уклонение от уплаты налогов с организаций» (ст. 199 УК).

Признаками налогового преступления являются:

- вина субъекта преступления, то есть лица, совершившего деяние (более подробно о субъекте налогового преступления ниже);

- общественная опасность деяния;

- нарушение норм законодательства о налогах и сборах;

- наличие запрета уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за совершение деяния.

Основным документом, обеспечивающим правильное и единообразное применение судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), а также за сокрытие налогоплательщиком денежных средств либо имущества, необходимых для взыскания недоимки (статьи 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ) является Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее по тексту – Постановление). Пункт 26 (заключительный) Постановления гласит, что в связи с принятием настоящего Постановления признать утратившим силу Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 года № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».

При привлечении лица к уголовной ответственности необходимо решить вопрос о разграничении налогового преступления и допустимых пределов налоговой оптимизации. В настоящее время, четких критериев разграничения не предусмотрено ни законодательством, ни правоприменительной практикой. В новом Постановлении также этот вопрос не решен. Поэтому оптимизация налогообложения во многих случаях осуществляется на грани уголовно-правового запрета. В соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Соответственно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа[5]. Оптимизация представляет собой законную неуплату налогов. При оптимизации действия налогоплательщика направлены на пресечение возникновения объекта налогообложения, тогда как при уклонении от уплаты налогов действия направлены на сокрытие или искажение объекта, либо незаконное применение льгот.

1.1.Незаконное предпринимательство и неуплата налогов

В данном постановлении разрешено противоречие между ранее действовавшим Постановлением от 04.07.1997 года и Постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 18.11.2004 года № 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем» в части соотношения квалификации преступлений по ст. 171 УК РФ и «налоговыми статьями» уголовного закона. В предыдущем Постановлении указывалось, что действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налогов с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст.ст. 171 и 198 УК РФ. Обычно результат подобной незаконной деятельности выражается в неуплате законно установленных налогов и сборов, что охватывается составом преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ. В данном случае, квалификация по совокупности нарушает принцип справедливости, так как в данном случае лицо будет дважды привлекаться к уголовной ответственности. «Незаконное предпринимательство, как правило осуществляется как раз для того, чтобы избежать законного налогообложения. Неуплата налогов имманентно присуща таким формам незаконного предпринимательства, как деятельность без государственной регистрации и лицензирования. Их общественная опасность во многом определяется тем, что государство в результате подобной деятельности не получает должного; не выполняется конституционная обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов. И уголовная ответственность за эти деяния введена законодателем, в том числе, а возможно, и главным образом, для предупреждения ущерба государственному бюджету от непоступления в него обязательных платежей, в целях общей превенции. Поэтому предпринимательство, с которого лицо не уплачивает налоги, должно квалифицироваться или как незаконное предпринимательство, если нарушен порядок осуществления этой деятельности, или как налоговое преступление, если лицо занимается предпринимательской деятельностью на законном основании»[7]. Новое Постановление не закрепило прежней ошибки, поэтому необходимо учитывать разъяснение Постановления «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве» (пункт 16): действия лица, признанного виновным в занятии незаконной предпринимательской деятельности и не уплачивающего налоги и (или) сборы с доходов, полученных в результате такой деятельности, полностью охватываются составом преступления, предусмотренного статьей 171 УК РФ.

1.2.Общественная опасность

В п. 1 Постановления указывается, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы[8], заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Действительно, налоговые поступления занимают значительную часть бюджета Российской Федерации. По различным экспертным оценкам российский бюджет недополучает от 20 до 50% налоговых платежей (трудность подсчета связана с высокой латентностью налоговых преступлений). Принципиален вопрос о том, является ли непоступление денежных средств основным признаком общественной опасности? Правоохранительные органы займут позицию, при которой переплата по какому-либо налогу в тот же бюджет не будет исключать уголовной ответственности за умышленное невыполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы. Фактически бюджетная система ничего не теряет в материальном плане. Первостепенное значение имеет посягательство на отношения между налогоплательщиком и бюджетами разного уровня, направленные на накопление бюджетов за счет налоговых отчислений; посягательство на отношения между налогоплательщиком и налоговыми органами является дополнительным и не может быть криминообразующим обстоятельством. Однако позиция Конституционного Суда Российской Федерации (пункт 1 резолютивной части) направляет правоприменителя по пути формализации налоговых составов (пока только в отношении статьи 199 УК РФ): положения указанной статьи по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм предусматривают уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. Данная позиция, на наш взгляд, позволяет использовать положения статьи 199 УК РФ чрезвычайно широко при явно выраженном согласии Конституционного Суда Российской Федерации[9]. Она позволяет умозрительно отграничить общественно опасные последствия от действий субъекта налоговых преступлений и привлекать его к ответственности вне зависимости от материального преступного результата. В Постановлении дается более конкретное разъяснение (пункт 3): умышленные деяния, направленные на неуплату налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, должны повлечь полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации. В позициях Конституционного Суда Российской Федерации вообще не говорится об общественной опасности налоговых преступлений, что позволяет нивелировать расширительное толкование его разъяснений и взять за основу исследуемое Постановление. Характер и специфические особенности общественной опасности налоговых преступлений позволяют определить конкретные последствия – непоступление денежных средств в крупном и особо крупном размерах в бюджетную систему Российской Федерации. При этом непоступление одних средств может и должно компенсироваться поступлением (переплатой) других средств в соответствующие бюджеты по аналогичным или предшествующим срокам и сопоставимым размерам. Согласно ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ), сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке предусмотренном указанной статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Зачет производится на основании письменного заявления налогоплательщика. Поэтому при налоговых проверках необходимо предоставлять сведения о наличии переплаты. Однако правоохранительные органы могут занять принципиальную позицию: указание на прямой умысел может предполагать отсутствие необходимости доказывания непоступления средств в бюджет при условии, что доказаны составляющие уклонение акты действия. Вопрос, к сожалению, остается открытым.

1.3.Налоговая декларация и предоставление иных документов

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов может осуществляться путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Согласно ст. 80 НК РФ, налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Если с определением налоговой декларации особых сложностей не возникает, то термин «иные документы» может толковаться неоднозначно. Верховный Суд Российской Федерации под иными документами, указанными в статьях 198 и 199 УК РФ, понимает (п. 5 Постановления): любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов фактур (статья 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (статьи 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (статья 244 НК РФ), годовые отчеты (статья 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы. Указав лишь примерный перечень «иных документов» Верховный Суд Российской Федерации лишь частично снял проблему определения подобных документов. Список «иных документов» остается открытым.

Также вызывают затруднения вопросы представления необходимых документов. Если закон требует представления в налоговый орган наряду с налоговой декларацией иных документов, то отсутствие какого-либо обязательного документа может расцениваться как неполное представление сведений. Как правило, документы представляются в налоговый орган по его же требованию, выданному в рамках той или иной процедуры налогового контроля. В таких ситуациях объем предоставляемых документов определяет налоговый орган, руководствуясь законодательством и требованиями налогового контроля и исключая причинение вреда необоснованным расширением круга запрашиваемых документов. У налогоплательщика нет обязанности «автоматически» представлять в налоговый орган документы, не истребованные налоговым органом в установленном порядке[10], если их представление не установлено законом.

Важной по данному вопросу является позиция Конституционного Суда Российской Федерации, выраженная в Определении № 267-О от 12.07.2006 г. по жалобе ОАО «Востоксибэлектросетьстрой» (абзац первый п. 2.2): полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более при обнаружении признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

1.4.Субъект преступления (статья 198 УК РФ)

Важными являются разъяснения в Постановлении относительно субъектов налоговых преступлений. Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу статьи 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Субъектом преступления, ответственность за которые предусмотрена статьей 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ (абзац второй пункта 6 Постановления). Законными представителями налогоплательщика – физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Только ли лицо, осуществляющее представительство, может быть привлечено к ответственности за налоговые преступления? На практике встречаются случаи, когда предприниматель заключает договор на оказание аудиторских услуг,[11] а отношения представительства при этом не возникают. При уклонении от уплаты налогов неясно каким образом привлекать к ответственности внешнего бухгалтера (он не является ни налогоплательщиком, ни его представителем), если у предпринимателя не было умысла на совершение преступления. В данном случае нельзя отказаться от разъяснений Верховного Суда Российской Федерации. Таким образом, преступник остается безнаказанным. Другой вариант – идти вразрез Постановлению и привлекать лицо уголовной ответственности вопреки позиции Верховного Суда Российской Федерации.

В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой статьи 34 УК РФ – как его пособника при условии, если он осознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления (абзац третий пункта 6 Постановления).

1.5.Субъект преступления (статья 199 УК РФ)

Аналогичный подход предусмотрен в пункте 7 Постановления по отношению к статье 199 УК РФ, что к числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Такой же подход использован при определении субъекта преступления по статье 171 УК РФ (пункт 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 18.11.2004 года № 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем»).

В пункте 7 Постановления указывается, что иные служащие организации-налогоплательщика (организации – плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (часть пятая статьи 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению. Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации или средств совершения преступления либо устранением препятствий, а также лицо, заранее обещавшее скрыть преступника, орудия или средства совершения преступления, следы преступления либо предметы добытые преступным путем, а равно лицо, заранее обещавшее приобрести или сбыть такие предметы. В качестве «иных лиц» теоретически могут выступать бухгалтер, аудитор или налоговый консультант. Они в первую очередь попадают в группу риска, поскольку их статус в уголовном процессе может меняться: от свидетелей до соучастников. За какие действия они могут быть привлечены к ответственности? Физическое пособничество и укрывательство исключаются сразу. Остается интеллектуальное пособничество, которое заключается в оказании помощи в совершении преступления путем дачи советов, указаний, в предоставлении информации. Предположительно, это может выражаться в разработке неправомерных способов уклонения от уплаты налогов. Интеллектуальное пособничество сближает его с подстрекательством, однако оно не возбуждает у лица решимости на совершение преступления (не порождает у него умысла), а лишь поддерживает уже сформировавшийся умысел. И в этом случае пособник помогает, облегчает (своими советами, указаниями) реализацию умысла в преступном деянии[12]. Однако налоговые консультанты ответы на вопросы клиентов или руководителей строят, как правило, таким образом, чтобы в них не было прямых указаний и советов. Они лишь четко излагают налоговое законодательство. Решение остается за руководителем. На наш взгляд, данное положение в Постановлении будет использоваться в первую очередь как орудие репрессии, позволяющее воздействовать на несговорчивых участников уголовного процесса[13].

В связи с этим особую значимость приобретает статья 51 Конституции Российской Федерации, поскольку при проведении проверок могут быть получены объяснения, а потом и показания сотрудников и руководителей организации, которые сначала будут выступать в качестве свидетелей, а в последующем, возможно, в ином качестве. Иногда в больших компаниях у руководителей или главных бухгалтеров возникает своего рода искушение указать на конкретное лицо, совершившее действия, которые привели к искажению отчетности и непоступлению налогов в бюджет. М.Г. Кошкин предостерег от столь поспешных шагов, поскольку ни к чему, кроме ухудшения процессуальной ситуации это не приведет. Даже если сумма неуплаченных налогов не превысит особо крупный размер, т.е. будет отсутствовать один из двух квалифицирующих признаков, позволяющих трансформировать состав из части 1 статьи 199 УК РФ в часть 2, все равно преступление в таком случае будет считаться совершенной группой лиц по предварительному сговору и относиться к категории тяжких. Специалист рекомендовал минимизировать объем информации и активно пользоваться статьей 51 Конституции Российской Федерации и заранее в форме заявления либо неких показаний и объяснений излагать ту мотивацию, которую необходимо донести до правоохранительных органов. Потом, когда такой документ приобщен к делу, выведен в качестве пояснений или показаний, можно ссылаться на статью 51 Конституции Российской Федерации, дающую возможность не отвечать на пограничные вопросы, ответы на которые могут быть истолкованы неблагоприятно для налогоплательщика[14].

1.6.Субъект преступления (статья 199.1 УК РФ)

В отношении субъекта преступления по статье 199.1 УК РФ Верховный Суд Российской Федерации дал следующее разъяснение (пункт 17 Постановления): субъектом преступления может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

В данном случае имеет место расширительное толкование уголовного закона, схожее с определением субъекта преступления по статье 199 УК РФ. Однако подобное расширительное толкование представляется обоснованным. Неисполнение обязанностей налогового агента является частным случаем уклонения от уплаты налогов. Уклонение может быть выражено не только в простом бездействии, но и бездействии, усложненном активным обманом (когда в документы учета вносятся, а в налоговые органы представляются ложные сведения). Лица, занимающие должности руководителя и главного бухгалтера, могут и не знать об этом обмане (например, учет ведет и отчетность готовит аудитор), либо должности руководителя или главного бухгалтера занимают лица, которые не имеют представлений о деятельности организации (престарелые люди, психически нездоровые лица и т.п.), которые подписывают документы, не вникая в их смысл и значение. Отсутствие вины в виде прямого умысла, а иногда и невменяемость исключают ответственность этих лиц за неисполнение обязанностей налогового агента, что не должно исключать ответственности лиц, фактически выполнявших обязанности руководителя или главного бухгалтера[15].

1.7.Субъект преступления (статья 199.2 УК РФ)

Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением имуществом. К собственникам имущества Верховный Суд Российской Федерации приравнивает руководителей органов государственной власти Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, руководителей органов местного самоуправления, поскольку они в рамках своей компетенции могут осуществлять права собственника имущества юридических лиц (организаций). К сожалению, Верховный Суд Российской Федерации не учел случаев, когда сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (или) сборам, совершается лицом, действующим в интересах налогоплательщика, но против его воли.

1.8.Прямой умысел

По отношению к статье 199 УК РФ еще Конституционный суд указывал на обстоятельства того, что в диспозиции статьи используется термин «уклонение», указывающий на определенную цель совершаемого деяния – избежать уплаты законно установленных налогов, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (часть вторая статьи 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога (абзац четвертый пункта 4 указанного Постановления Конституционного Суда Российской Федерации).

Верховный Суд Российской Федерации конкретизировал данное положение. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. Прямой умысел характеризует все формы уклонения от уплаты налогов. С этим все ясно. Верховный Суд Российской Федерации указал на то, что судам следует иметь ввиду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в статье 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении. Данными обстоятельствами признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных или непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);