Нормативное регулирование бухгалтерского учета в России

НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ 

Система нормативного регулирования  бухгалтерского учета  и отчетности в  России 

    Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Закон "О бухгалтерском учете", положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).

    В зависимости от назначения и статуса  нормативные документы целесообразно представить в виде следующей системы:

    1 уровень - законодательные акты, указы Президента РФ и постановления  Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации;

    2 уровень - стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;

    3 уровень - методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии,  письма Министерства финансов РФ и других ведомств;

    4 уровень - рабочие документы по  бухгалтерскому учету самой организации.

    Основным  актом первого уровня является Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ. Этот Закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность.

    К первому уровню системы также  следует отнести Гражданский  кодекс РФ, Федеральные законы "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ, "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ, "Об акционерных обществах" от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ,  Постановление Правительства РФ "О Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными учетными стандартами финансовой отчетности" от 6 марта 1998 г. N 283 и др.

    Учетный стандарт можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Учетные стандарты (в отечественном бухгалтерском учете - положения) призваны конкретизировать Закон о бухгалтерском учете и отчетности. В настоящее время в России разработано и утверждено 16 положений по бухгалтерскому учету и отчетности (см. п.2.4).

    На  втором уровне системы нормативных  документов единственным регулирующим органом является Министерство финансов РФ.

    Методические  рекомендации и инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Министерством финансов РФ и различными ведомствами (только в промышленности СССР действовало 140 отраслевых инструкций).

    Рабочие документы самого предприятия определяют особенности организации и ведения учета в нем. 

Закон о бухгалтерском  учете 

    21 ноября 1996 г. впервые в истории  России был принят специальный  Федеральный закон "О бухгалтерском учете", который занял важное место в системе остальных законов, разработанных применительно к специфике рыночных отношений.

    Указанный Закон имеет большое значение для развития бухгалтерского учета  в стране, поскольку:

    а) повышает юридический статус норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций;

    б) закрепляет обязанность юридических лицах вести бухгалтерский учет;

    в) повышает статус норм бухгалтерского учета до уровня статуса норм другого  законодательства.

    Закон "О бухгалтерском учете" состоит  из трех разделов и 19 статей.

    В первом разделе "Общие положения" дано определение сущности бухгалтерского учета, названы его объекты (имущество организации, ее обязательства и хозяйственные операции), указаны задачи бухгалтерского учета, приведены основные понятия, используемые в бухгалтерском учете (синтетический и аналитический учет, План счетов, бухгалтерская отчетность и т.п.).

    В разделе указан также свод законодательных  актов Российской Федерации о  бухгалтерском учете: Федеральный закон, устанавливающий единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации. Определена сфера действия Федерального закона (он распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации).

    Изложен порядок регулирования бухгалтерского учета, в соответствии с которым  общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством Российской Федерации, а органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают планы счетов и инструкции по их применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и другие нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету.

    Ответственность за организацию бухгалтерского учета  в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций возложена на руководителей организаций.

    Во  втором разделе "Основные правила  ведения бухгалтерского учета" изложены требования к ведению бухгалтерского учета (обязательность двойной записи хозяйственных операций на основе рабочего плана счетов, осуществление учета на русском языке, в валюте Российской Федерации, обязательность формирования учетной политики и обязательность обособленного учета текущих затрат и капитальных и финансовых вложений), к документированию хозяйственных операций, ведению регистров бухгалтерского учета, оценке имущества и обязательств, порядку осуществления инвентаризации имущества и обязательств.

    В третьем разделе "Основные правила  составления и представления  бухгалтерской отчетности" изложены основные требования к составлению бухгалтерской отчетности, определены ее состав, правила оценки статей бухгалтерской отчетности, порядок ее представления, основные правила составления сводной бухгалтерской отчетности и порядок хранения документов бухгалтерского учета. 

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации 

    Данный  нормативный документ ввиду его  значимости подвергается постоянной переработке и с учетом вносимых в него изменений трижды утверждался Министерством финансов Российской Федерации: 20 марта 1992 г. Приказом N 10, 26 декабря 1994 г. Приказом N 170 и 29 июля 1998 г. Приказом N 34н.

    В дальнейшем в Положение внесены  изменения и дополнения Приказами  Министерства финансов от 30 декабря 1999 г. N 107 и от 24 марта 2000 г. N 31н.

    Положение следует отнести к нормативным документам второго уровня. Оно призвано конкретизировать Закон о бухгалтерском учете.

    Положение включает шесть разделов.

    В разд.I "Общие положения" определены порядок организации и ведения  бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами, а также взаимоотношения организации с внешними пользователями бухгалтерской информации. Указывается, в частности, на обязанности Министерства финансов РФ по разработке нормативных документов по бухгалтерскому учету, на ответственность руководителя за организацию учета в организации, его права на создание бухгалтерской службы, введение в штат должности бухгалтера, на осуществление бухгалтерского учета сторонними организациями или на осуществление учета самим руководителем. В этом же разделе определены сущность бухгалтерского учета и его задачи, указываются основные элементы приказа (распоряжения) по учетной политике.

    В разд.II "Основные правила ведения  бухгалтерского учета" изложены требования к ведению бухгалтерского учета (использование двойной записи на основе рабочего плана счетов, учет должен вестись в рублях и на русском языке, обязательность формирования учетной политики на основе установленных допущений и требований, раздельного учета текущих затрат на производство и капитальных и финансовых вложений). Кроме того, в разделе рассмотрен порядок документирования хозяйственных операций, ведения регистров бухгалтерского учета (содержание которых объявляется коммерческой тайной), оценки имущества и обязательств, порядок инвентаризации имущества и обязательств, с указанием случаев обязательного проведения инвентаризаций и бухгалтерских записей по выявленным при инвентаризации отклонениям.

    В разд.III "Основные правила составления  и представления бухгалтерской  отчетности" указаны состав бухгалтерской отчетности, порядок ее формирования, правила оценки статей бухгалтерской отчетности (по незавершенным капитальным вложениям, финансовым вложениям, основным средствам, нематериальным активам, сырью, материалам, готовой продукции и товарам, незавершенному производству и расходам будущих периодов, капиталу и резервам, расчетам с дебиторами и кредиторами, прибыли (убытку) организации).

    В разд.IV "Порядок представления  бухгалтерской отчетности" указывается, в какие сроки, по каким адресам и в каком порядке представляются бухгалтерские отчеты организациями различных правовых форм.

    В разд.V "Основные правила составления  сводной отчетности" излагается понятие сводной отчетности и  определен порядок и сроки  ее представления организациями и предприятиями различных правовых форм.

    В разд.VI "Хранение документов" определены сроки хранения основных документов по бухгалтерскому учету, порядок их изъятия, возлагается ответственность за хранение первичных документов и учетных регистров на руководителей организаций. 

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 

    В системе нормативного регулирования  положения по бухгалтерскому учету  являются документами второго уровня. Они призваны конкретизировать Закон о бухгалтерском учете по каждому объекту учета.

    К настоящему времени разработано  и введено в учетную практику 16 положений по бухгалтерскому учету:

    - "Учетная политика организаций". ПБУ 1/98 (утв. Приказом Министерства  финансов РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н);

    - "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство". ПБУ 2/94 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 20 декабря 1994 г. N 167);

    - "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте". ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 10 января 2000 г. N 2н);

    - "Бухгалтерская отчетность организации". ПБУ 4/99 (утв. Приказом Министерства  финансов РФ от 6 июля 1999 г. N 43н);

    - "Учет материально - производственных  запасов". ПБУ 5/01 (утв. Приказом  Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. N 44н);

    - "Учет основных средств". ПБУ  6/01 (утв. Приказом Министерства  финансов РФ от 30 марта 2001 г. N 26н);

    - "События после отчетной даты". ПБУ 7/98 (утв. Приказом Министерства  финансов РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н);

    - "Условные факты хозяйственной  деятельности". ПБУ 8/01 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 28 ноября 2001 г. N 96н);

    - "Доходы организации". ПБУ 9/99 (утв. Приказом Министерства финансов  РФ от 6 мая 1999 г. N 32н);

    - "Расходы организаций". ПБУ  10/99 (утв. Приказом Министерства  финансов РФ от 6 мая 1999 г. N 33н);

    - "Информация об аффилированных  лицах". ПБУ 11/2000 (утв. Приказом  Министерства финансов РФ от 13 января 2000 г. N 5н);

    - "Информация по сегментам". ПБУ 12/2000 (утв. Приказом Министерства  финансов РФ от 27 января 2000 г. N 11н);

    - "Учет государственной помощи". ПБУ 13/2000 (утв. Приказом Министерства  финансов РФ от 16 октября 2000 г. N 92н);

    - "Учет нематериальных активов". ПБУ 14/2000 (утв. Приказом Министерства  финансов РФ от 16 октября 2000 г. N 91н);

    - "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". ПБУ 15/01 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 2 августа 2001 г. N 60н);

    - "Информация по прекращаемой  деятельности". ПБУ 16/02 (утв. Приказом  Министерства финансов РФ от 2 июля 2002 г. N 66н).

    Указанные положения по бухгалтерскому учету разработаны на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Вместе с тем в них отражены основные особенности отечественной системы бухгалтерского учета.

    Положение по бухгалтерскому учету обычно включает следующие элементы:

    - название и номер ПБУ;

    - общие положения (указывается  сфера применения соответствующего  ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета);

    - определения (основные определения  и понятия по соответствующему  объекту учета);

    - оценка (указываются различные виды применяемых оценок по объекту);

    - порядок учета (описывается порядок  учета наличия и изменения  соответствующего объекта учета);

    - раскрытие информации (указывается  состав информации, подлежащей раскрытию  в составе информации по учетной политике и в бухгалтерской отчетности).

    Отечественные ПБУ, в отличие от международных  стандартов, носят не рекомендательный, а обязательный характер. Большинством ПБУ предусмотрены различные варианты учета соответствующих объектов.

    Дополнительно к 16 утвержденным Министерством финансов РФ ПБУ Письмом Правительства РФ от 13 апреля 2001 г. N КА-П-13-06573 "Меры по реализации в 2001 - 2005 годах Программы реформирования бухгалтерского учета" предусмотрено разработать в ближайшие годы следующие ПБУ: "Расчеты по налогам", "Финансовые вложения", "Реорганизация организаций", "Аренда основных средств", "Промежуточная бухгалтерская отчетность". 
 
 

Основные  нормативные предписания, предусмотренные  ПБУ 1/98 "Учетная  политика организации" 

    ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н. Положение включает четыре раздела:

    I. Общие положения;

    II. Формирование учетной политики;

    III. Раскрытие учетной политики;

    IV. Изменение учетной политики.

    В разд.I "Общие положения" дано определение учетной политики и указана сфера его применения.

    Учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности).

    К способам ведения бухгалтерского учета  относятся способы группировки  и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации  документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

    Данное  положение распространяется в части:

    - формирования учетной политики - на все организации независимо  от организационно - правовых форм;

    - раскрытия учетной политики - на  организации, публикующие свою  бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

    Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

    Раздел II "Формирование учетной политики". Учетная политика формируется исходя из установленных ПБУ 1/98 допущений и требований.

    Допущение имущественной обособленности означает, что имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственника и имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

    Допущение непрерывности деятельности организации  означает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного сокращения деятельности. Если же указанные намерения у организации имеются, она обязана объявить об этом в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год. Указанное допущение обязательно должно использоваться в аудиторской практике, и аудитор обязан информировать пользователей бухгалтерской отчетности о возможной ликвидации организации или сокращении деятельности.

    Допущение последовательности применения учетной политики означает, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Изменение учетной политики возможно в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета и существенного изменения условий деятельности.

    Допущение временной определенности фактов хозяйственной  деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам. В международной бухгалтерской практике допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует основополагающий "принцип начисления".

    Формируемая организациями учетная политика должна соответствовать требованиям полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

    Требование  полноты означает необходимость  отражения в бухгалтерском учете  всех фактов хозяйственной деятельности.

    Требование  своевременности означает необходимость  своевременного отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности.

    Требование  осмотрительности (осторожности, в  западной практике еще и консерватизма) означает большую готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская скрытых резервов).

    В настоящее время требование осмотрительности в отечественной практике нужно  использовать осторожно, поскольку и без этого требования многие организации стремятся увеличить расходы с целью уменьшения в отчетности прибыли и соответственно налога на прибыль. С переходом к реальным рыночным отношениям, когда организации будут заинтересованы иметь в отчетности высокую рентабельность (обеспечивающую возможность получения кредитов, нормальные экономические отношения с другими организациями, выплату высоких дивидендов по акциям и продажу их по высоким ценам и т.п.), требование осторожности будет действовать в полной мере.

    Требование  приоритета содержания перед формой означает, что в бухгалтерском  учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Например, сам по себе факт выдачи руководителям организации крупных сумм ссуд не является незаконным. Однако, если выдача этих сумм осуществляется в период неустойчивого финансового состояния организации, особенно при задержке выплат начисленной оплаты труда из-за отсутствия денежных средств, то данную хозяйственную операцию следует признать неправомерной.

    Требование  непротиворечивости обусловливает  необходимость тождества данных аналитического учета с оборотами и остатками по синтетическим счетам на 1-е число каждого месяца, показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета, а также показателей отчетности на начало и конец периода.

    Требование  рациональности означает необходимость  рационального и экономного ведения  бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

    Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации.

    При этом утверждаются:

    - рабочий план счетов бухгалтерского  учета, содержащий синтетические  и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

    - формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов  хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

    - порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

    - методы оценки активов и обязательств;

    - правила документооборота и технология  обработки учетной информации;

    - порядок контроля за хозяйственными  операциями;

    - другие решения, необходимые для  организации бухгалтерского учета.

    При формировании учетной политики организации  по каждому конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерскому учету.

    Принятая  организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно - распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

    Способы ведения бухгалтерского учета, избранные  организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно - распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

    Вновь созданная организация оформляет  избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

    Раздел III "Раскрытие учетной политики". Организация должна раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

    К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной  политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся следующие способы: амортизация основных средств, нематериальных и иных активов; оценка производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции; признание прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и др.

    Состав  и содержание подлежащей раскрытию  в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету или законодательными актами и постановлениями Правительства Российской Федерации.

    В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной  политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.