Основные этапы и порядок проведения аудиторской проверки

       1 ТЕОРЕТИКО- МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА 
 

1.1 Сущность, задачи  и цели аудита 

       В международной практике в настоящее  время отсутствует единое мнение, что такое аудит. Поэтому существуют разные определения аудита.

       Одно  из определений: аудит - это независимое мнение по поставленному вопросу.

       В соответствии с Законом об аудиторской  деятельности в нашей стране дается следующее определение аудиту: это  независимая лицензионная деятельность, основанная на договорных платных условиях, с целью выявления мнения по поставленному вопросу [3, c.1].

       В международной практике наиболее распространено третье определение: аудит - это деятельность, направленная на уменьшение до приемлемого уровня информационного риска для ее пользователей. Под информационным риском понимают риск, который может получиться в связи с подтвержденной отчетностью (или это вероятность того, что в финансовых отчетах содержатся ложные и неточные сведения).

       Наличие различных определений аудита говорит  о том, что процесс его становления  еще не закончен. В то же время, исходя из приведенных определений, можно  сделать вывод, что в каждом из них прослеживается сущность, назначение и цели аудита, заключающегося в  основном в подтверждении реальности и достоверности информации финансовой отчетности проверяемого субъекта хозяйствования в интересах третьих лиц [20, с. 36].

       За  последние 25 лет аудит и аудиторские  процедуры непрерывно развивались.

       Рассмотрим  истоки возникновения аудита, этапы  его развития в Республике Беларусь. В Советском Союзе уделялось  особое внимание контролю: в 1917 году одним  из первых принятых декретов был декрет о рабочем контроле. С 1923 года начал  развиваться государственный контроль, затем - партийный контроль. На современном  этапе первые аудиторские фирмы  появились в 1987 году. Самая первая аудиторская фирма – АО «Инаудит»- была образована в 1987 году в соответствии с Постановлением Совмина СССР в  связи с появлением совместных предприятий  в различных отраслях народного  хозяйства.

       Таким образом, с 1991 года ведет свою историю  институт независимого аудита. В 1991 году была образована аудиторская Палата СССР (общественная организация, объединявшая множество аудиторских фирм). В  Республике Беларусь в 1992 году образована аудиторская Палата Республики Беларусь, которая существовала до 1999 года. В 1999 году Указом Президента управлению аудита Минфина Республики Беларусь были переданы полномочия аудиторской  Палаты: лицензирование аудиторской деятельности; разработка методологии; ведение государственного реестра аудиторов и аудиторских фирм; рассмотрение в пределах своей компетенции жалоб, претензий и др.

       В настоящее время в нашей стране существует около 144 аудиторских фирм, индивидуальных предпринимателей - около 564. За 2010 год аудиторскими организациями оказано услуг на сумму 63899 млн.рублей. Аудит в 2010 году был проведен в 5617 организациях. В результате проведения в 2010 году аудита в 3122 организациях установлены нарушения ведения бухгалтерского учета, что составляет 55,6 процентов от количества проаудированных организаций. У 2257 субъектов хозяйствования установлены нарушения налогового законодательства, повлекшие недоплату налогов и других обязательных платежей в бюджет на сумму более 28 млрд. рублей [25].

       С развитием аудиторских институтов развивались и способы подхода  к самой аудиторской проверке, так можно выделить три стадии развития: подтверждающую, системно-ориентированную и стадию аудита, базирующуюся на риске.

         Подтверждающая стадия аудита  характеризовалась тем, что при  проведении проверки аудитор-бухгалтер  проверял и подтверждал практически  каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал  собственные учетные регистры.

         Аудит, базирующийся на риске  – это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эффективную с точки зрения затрат на проверку.

         Системно-ориентированный аудит  предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Данная стадия привела к тому, что аудиторы стали проводить  экспертизу на основе внутреннего  контроля. При хорошей работе  системы внутреннего контроля  облегчается проведение внешнего  аудита, так как внешние аудиторы  могут ограничить свою работу  выборочными проверками и тестированием  отдельных объектов контроля.

       Правовая база аудиторской деятельности состоит как из национальных правовых актов, так и внутренних локальных нормативных актов самих хозяйствующих субъектов.

       Так, основными документами нашей  страны по регулированию аудиторской  деятельности являются: Закон об аудиторской  деятельности, порядка 25 Правил аудиторской  деятельности (в части порядка  заключения договоров, определения  и оценки существенности и аудиторского риска, лицензирования аудиторской  деятельности, планирования аудита, получения  аудиторских доказательств, отражения  событий после отчетной даты, проверки прогнозной финансовой информации, оценки риска в условиях компьютерной обработки данных, внутреннего контроля качества аудита, допущения о непрерывности деятельности аудируемого лица, аудиторской деятельности аудитора - индивидуального предпринимателя, действий аудиторов при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, использования результатов работы аудита и др.).

       Экономическая обусловленность появления аудита объясняется возросшей потребностью пользователей финансовой отчетности в экспертной оценке ее достоверности, так как показатели финансовой отчетности используются для принятия управленческих решений. Пользователи финансовой отчетности самостоятельно не могли проверить  достоверность показателей, и это  привело к возникновению потребности  в услугах независимой экспертизы – аудиту [22, с. 9].

       Так основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам. Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности может способствовать большому доверию к этой отчетности со стороны пользователей, заинтересованных в информации об экономическом субъекте. Однако, вместе с тем пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности его руководства.

       Аудиторы  в процессе своей деятельности решают ряд задач, связанных с оказанием  аудиторских услуг: проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, законности хозяйственных операций;  помощь в организации бухгалтерского учета; помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности; помощь в налоговом планировании и расчете налогов; консультирование по отдельным вопросам ведения учета и составления отчетности; экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной деятельности; консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов, маркетингу, менеджменту, технологическое и экологическое консультирование; разработка учредительных документов и др.;  предоставление информации о будущих партнерах; информационное обслуживание клиентов; другие услуги.

       Для достижения основной цели и представления  заключения аудитор должен составить  мнение по следующим вопросам:

• общая приемлемость отчетности - соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявленным к ней, и не содержит ли противоречивой информации;
• обоснованность - существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм;
• законченность - все ли суммы, которые должны быть включены в отчетность, действительно входят туда;
• оценка - все ли статьи правильно оценены и безошибочно подсчитаны;
• классификация - есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана;
• разделение - отнесены ли операции, проводимые незадолго до или непосредственно после даты составления баланса, к тому периоду, в котором были произведены;
• аккуратность - соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета;
• раскрытие - все ли статьи занесены в финансовую отчетность и правильно описаны в самих отчетах и приложениях к ним.

       Таким образом, из всего выше сказанного можно сделать следующие заключения – аудиторская деятельность (аудит) представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.

       Данное  определение объясняется тем, что  инвесторы, кредиторы и другие пользователи отчетности, принимая экономические  решения, должны полагаться на то, что  полученная ими информация достоверна, но при этом делают поправку на то, что  информация не застрахована от риска. Аудитор в данном случае должен подтверждать достоверность публикуемой информации, учитывая, что информационный риск невелик. Снижение информационного  риска - одна из главных задач аудита. Вторая задача - предупреждение о возможных последствиях [13, c.45].  

1.2 Виды аудита 

       В экономической литературе даны различные  классификации видов аудита по различным  критериям, данную классификацию наглядно можно увидеть в таблице 1.1 «Виды аудита». 

       Таблица 1.1. Виды аудита

     Примечание  – Источник: [21, с. 22] 

       Из  выше приведенной классификации  в литературе выделяют два основных вида аудита: внешний аудит и внутренний аудит.

       Внешний аудит – независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией или аудитором [14, с. 127]. Главная цель внешнего аудита – дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте.

         Внешний аудит проводится на  договорной основе аудиторскими  фирмами с целью объективной  оценки положения дел в сфере  бухгалтерского учета и финансовой  отчетности экономического субъекта.

       Аудит может быть инициативным (добровольным), когда он проводится по решению руководства  предприятия или его учредителей, или обязательным. Основной целью инициативного аудита является выявление недостатков в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, проведение анализа финансового состояния хозяйствующего объекта и предоставление ему помощи в организации учета и отчетности. Инициативный аудит может быть комплексным и тематическим. В последнем случае контролю и анализу подвергаются только отдельные разделы и участки учета. Разной может быть и глубина проверки. Полная и сплошная проверка данных учета, начиная с первичных документов является наиболее трудоемкой и ответственной. Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации. В то время как обязательная аудиторская проверка может быть только комплексной, охватывающей все сферы деятельности предприятия, все разделы и счета бухгалтерского учета, все виды имущества, оценку деятельности всех филиалов, подразделений и представительств экономического субъекта. Обязательная аудиторская проверка требует однозначности главного вывода – можно ли и в какой степени полагаться на информацию, которая содержится в представленной бухгалтерской отчетности.

       Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер. Осуществляющая ее аудиторская организация  действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции по уполномочию  государства. Аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в официальную бухгалтерскую  отчетность за год в качестве обязательного элемента; без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе государственные налоговые органы, не вправе считать ее достоверной.

       Внутренний  аудит – это ведомственная или внутренняя форма контроля, создаваемая в рамках субъекта хозяйствования, регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю звеньев управления и различных аспектов функционирования организации, осуществляемая представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления организации.

         Цель внутреннего аудита –  оказание помощи административному аппарату субъекта хозяйствования в организации и поддержании эффективного контроля над различными звеньями управления и направлениями функционирования организации [14, с. 129]. Под главной задачей внутренних аудиторов следует понимать обеспечение удовлетворения потребностей органов управления в части предоставления контрольной информации по различным интересующим их вопросам.

       Практическая  польза от создания отдела внутреннего  аудита для каждой отдельно взятой организации различна. Наиболее общие  аспекты целесообразности его создания заключаются в следующем:

• это позволит совету директоров или исполнительному органу наладить эффективный контроль за автономными подразделениями организации;
• проводимые внутренними аудиторами целевые контрольные проверки и анализ позволят выявить резервы повышения эффективности производства и определить наиболее приоритетные направления развития организации;
• использование опыта и квалификации внутренних аудиторов позволит сократить расходы на обязательный аудит, не потеряв качества услуг, получаемых финансово-экономическими, бухгалтерскими и иными службами как головной организации, так и ее филиалов и дочерних компаний.

       Подробнее описание внутреннего и внешнего аудита по различным факторам можно увидеть в таблице 1.2 «Особенности внутреннего и внешнего аудита». 

       Таблица 1.2. «Особенности внутреннего и внешнего аудита».

     Примечание  – Источник: [21, с.25] 

       Не  смотря на значительные различия внешнего и внутреннего аудита, они тесно взаимосвязаны, поскольку внешний аудит в своей документации  отражает результат исследования внутреннего аудита и, опираясь на его доверие, должен прийти к собственному заключению о соблюдении общепринятых принципов учета, правдивости и объективности бухгалтерского баланса и финансовой отчетности субъекта хозяйствования [19, с. 82].

       Кроме того в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь №67 от 12.02.2004г. «О совершенствовании государственного регулирования аудиторской деятельности»  ежегодно проводится обязательный аудит  достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, следующих хозяйствующих субъектов: организации, являющиеся ОАО, банки, небанковские кредитно-финансовые организации, биржи, коммерческие организации с иностранными инвестициями, страховые организации и брокеры, а также организации объем выручки которых за предыдущий год превышает 600тыс.евро.

       Таким образом, приведенная выше классификация и описание не является исчерпывающими, можно привести еще много различных признаков, по которым можно провести классификацию. При этом, какой не была бы классификация, и какой вид аудита не проводился бы аудиторская деятельность будет строго построена на соблюдении определенных принципов – профессиональных этических требований. А именно, при оказании аудиторских услуг необходимо соблюдать следующие принципы:

• честность,

• профессиональная компетентность,

• независимость работы,
• объективность в изложении материалов, принятии решений и выполнении требований,
• системность,
• комплексность,
• конфиденциальность,
• эффективность функционирования.

       1.3 Методы аудита 

       Применение  методов аудита зависит от характера  выполняемых объектом аудита операций, качества системы внутреннего контроля, объема и результатов предыдущих проверок проверяемого объекта. При  проведении проверки аудитор должен знать конкретные цели проверки и  определить аудиторские процедуры, посредством которых данные цели могут быть достигнуты наилучшим  образом. Методы проверки определяются в программе проведения аудиторской  проверки.

       Различают методы организации аудита в целом  и методы проведения аудиторской  проверки. Методы организации аудита в целом различают:

• по степени охвата проверяемых бухгалтерских данных: сплошная проверка, выборочная проверка, комбинированная проверка;
• в зависимости от места проведения проверки: документальная проверка, фактическая проверка.

       Сплошная  проверка предполагает детальное изучение всей совокупности первичных бухгалтерских документов, регистров аналитического и синтетического учета, содержания бухгалтерской отчетности.

       Выборочная  проверка основана на законах теории вероятностей, согласно которым можно получить достаточно точные (по определенному критерию) данные о проверяемой совокупности по ее малой части.

       Аудиторская выборка – это способ проведения аудиторской проверки, при котором  аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта не сплошным порядком, а выборочно. Аудиторская выборка представляет собой метод проверки счетов или классов операций, при котором аудиторские процедуры применяются менее чем к 100% имеющихся в распоряжении аудитора элементов проверяемой совокупности [8, c.45].

       Важнейшим требованием, которое должно быть выполнено  при формировании выборки, является обеспечение ее репрезентативности, то есть представительности. Представительность выборки в аудите – это свойство аудиторской выборки дать возможность  аудитору сделать на ее основе правильные выводы обо всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется нерепрезентативной (непредставительной). Требование репрезентативности предполагает, что все элементы проверяемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Проверяемая совокупность – это совокупность всех проверяемых на данном участке аудита элементов документации бухгалтерского учета. Для обеспечения репрезентативности аудитор должен использовать один из следующих методов:

• случайный отбор (предполагает использование таблиц случайных чисел),
• систематический отбор (предполагает отбор элементов через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа),
• комбинированный отбор (комбинация различных методов случайного и систематического отбора).

       Нерепрезентативная  выборка может применяться при  проверке отдельно входящей группы операций либо класса операций, по которым установлены  возможные ошибки.

       Если  при проверке верности отражения  в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или средств  системы контроля число элементов  проверяемой совокупности мало либо применение статистических методов  неэффективно, то необходимо провести сплошную проверку.

       По  окончании выборки аудитор должен: проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку; экстраполировать, то есть распространить полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность; оценить риски выборки.

       При определении объема (размера) выборки  необходимо установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки. Размер выборки  определяется величиной допустимой ошибки: чем ниже ее величина, тем  больше необходимый размер выборки. Допустимая ошибка выборки определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным уровнем существенности.

       Комбинированная проверка предполагает сочетание методов сплошной и выборочной проверки. Это позволяет повысить эффективность проверки в целом, снизить затраты на ее проведения и значительно сократить время.

       Документальная  проверка ограничивается изучением первичных и сводных документов бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности, не предполагает проведения инвентаризации, устного опроса персонала, руководства проверяемого экономического субъекта. Она осуществляется, как правило, без выхода на проверяемый объект. Этот метод широко используется налоговыми инспекциями, внебюджетными фондами.

       Фактическая проверка осуществляется с выходом на проверяемый (аудируемый) объект. Документальная и фактическая проверки могут быть как сплошными, так и выборочными или комбинированными.

       Методы  проведения аудиторской проверки, определяемые как методы получения аудиторских  доказательств, приведены на рисунке 1.1.  

       Рисунок 1.1 - Методы получения аудиторских доказательств

       Примечание -  Источник: собственная разработка 

       Проверка  арифметических расчетов клиента (пересчет) заключается в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских  записей и в выполнении независимых  подсчетов. Пересчет, как правило, осуществляется выборочно. Если экономический субъект  ведет бухгалтерский учет с применением  компьютерных средств, аудиторская  организация может осуществлять проверки расчетов, применяя ЭВМ.

       Инвентаризация  – прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества  экономического субъекта и ориентировочную  информацию о состоянии и стоимости  такого имущества. Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства.

       В случае наблюдения за проведением инвентаризации аудитору следует: принять участие  в проведении контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля; изучить, имеются ли устаревшие, неиспользуемые или мало используемые товарно-материальные ценности; проверить, хранятся ли отдельно запасы, принадлежащие третьим лицам, и учитываются ли они отдельно в складском и бухгалтерском  учете (на внебалансовых счетах); изучить  реальность дебиторской и кредиторской задолженности проверяемого экономического субъекта.

       Подтверждение – прием, используемый аудитором  в ходе проверки для получения  информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности. Аудиторская организация  должна получить подтверждение в  письменной форме от независимой (третьей) стороны.

       Устный  опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны проводятся на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия опрошенного лица и ответы опрошенных лиц. Эта письменная информация приобщается к другим рабочим документам аудиторской проверки.