Основные характеристики некоммерческих организаций

Содержание

Введение. Основные характеристики некоммерческих организаций 6

1. Анализ российского законодательства и правоприменительной практики с целью выявления основных проблем, связанных с налогообложением некоммерческих организаций 22

1.1. Налогообложение доходов некоммерческих организаций налогом на прибыль (включая вопросы определения состава доходов НКО, учитываемых в целях налогообложения, вопросы налогового режима для грантов, пожертвований, прочих видов целевого финансирования и целевых поступлений, прочие вопросы) 23

Регистрация иностранных доноров (благотворителей) 27

Ограничение сфер деятельности НКО, на финансирование которых может оказываться финансовая (благотворительная) поддержка без налоговых последствий 29

Налогообложение не использованных в налоговом периоде средств целевого финансирования 32

Проблема налогообложения источников формирования имущества НКО, формирование целевого капитала (эндаумента, endowment) 33

1.2. Подходы к определению предпринимательской деятельности некоммерческих организаций в целях налогообложения налогом на прибыль организаций 44

1.3. Проблемы налогообложения операций некоммерческих организаций налогом на добавленную стоимость (включая вопросы определения объекта налогообложения НДС) 50

1.4. Прочие проблемы, связанные с налогообложением некоммерческих организаций (включая вопросы налогообложения НКО прочими налогами, вопросы обеспечения равенства налогового режима для негосударственных некоммерческих организаций и бюджетных учреждений) 52

Проблемы, связанные с налогообложением некоммерческих организаций  налогом на имущество и недвижимость 52

Вопросы обеспечения равенства налогового режима для негосударственных некоммерческих организаций и бюджетных учреждений 54

Налогообложение доноров (благотворителей) 56

Проблемы, связанные с налогообложением доходов физических лиц 57

2. Анализ российского законодательства и правоприменительной практики с целью выявления основных проблем, связанных с регулированием деятельности некоммерческих организаций 62

2.1. Сопоставление условий регулирования деятельности государственных (муниципальных) учреждений и негосударственных некоммерческих организаций при предоставлении социальных услуг (включая вопросы, связанные с планируемой реформой государственных (муниципальных) учреждений) 62

2.2. Состояние административных барьеров для деятельности некоммерческих организаций (включая вопросы регулирования безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия) Российской Федерации) 82

Изменения в порядке регистрации НКО и отчетности 83

Регулирование предоставления грантов и безвозмездной (технической) помощи зарубежными организациями 87

Гражданский (общественный) контроль 90

3. Анализ теоретических подходов и лучшей практики зарубежных государств в области регулирования деятельности и налогообложения некоммерческих организаций 94

3.1. Теоретические аспекты деятельности некоммерческих организаций 94

3.2. Особенности некоммерческих организаций, требующие учета при совершенствовании системы налогообложения 111

Особенности некоммерческих организаций, существенные при выборе налогового режима 112

Проблемы теоретического характера, связанные с налогообложением некоммерческих организаций разными видами налогов 121

3.3. Определения и классификации некоммерческих организаций, принятые в международной практике 128

Определения некоммерческих организаций, принятые в международной практике 131

Классификации некоммерческих организаций 132

3.4. Опыт зарубежных стран в области налогообложения некоммерческих организаций 146

Практика налогообложения некоммерческих организаций в развитых зарубежных странах 146

Налогообложение некоммерческих организаций в странах Центральной и Восточной Европы 166

4. Разработка подходов к решению выявленных проблем и устранению имеющихся недостатков, а также концептуальных предложений по совершенствованию российского законодательства в области регулирования некоммерческих организаций на среднесрочную и долгосрочную перспективу 181

4.1. Вопросы регулирования налогообложения некоммерческих организаций 184

Анализ возможных подходов к налогообложению некоммерческих организаций 184

Основания использования особого режима по налогу на прибыль организаций для НКО 189

Освобождение некоммерческих организаций от исчисления и уплаты налога на прибыль 198

Предложения по совершенствованию налогового законодательства в части налогообложения НДС 236

Освобождение от налогообложения имущества, недвижимости 239

Предложения по совершенствованию налога на доходы физических лиц и единого социального налога 241

Налогообложение доноров и благотворителей 242

4.2. Общие вопросы регулирования деятельности некоммерческих организаций 248

Расширение числа организационно-правовых форм НКО, которые могут выступать в качестве благотворительных организаций 248

Расширение форм благотворительной деятельности 249

Регулирование структуры органов управления и порядка управления некоммерческими организациями 249

Прочие предложения 250

4.3. Вопросы снижения административных барьеров для деятельности некоммерческих организаций 251

4.4. Прочие вопросы регулирования деятельности некоммерческих организаций, включая разработку предложений по совершенствованию механизмов нормативно-правового регулирования механизмов гражданского (общественного) контроля 253

4.5. Концепция Федерального закона  «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (в части совершенствования регулирования благотворительной деятельности, налогообложения некоммерческих организаций и механизмов общественного контроля) 255

5. Разработка проектов законодательных и иных нормативных правовых актов, направленных на решение выявленных проблем в законодательном регулировании деятельности некоммерческих организаций и создание благоприятных условий для функционирования некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в социально значимых областях 269

5.1. Проект Федерального закона «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» 270

5.2. Пояснительная записка к проекту федерального закона «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» 289

5.3. Финансово-экономическое обоснование к проекту федерального закона «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» 302

5.4. Техническое задание на разработку проекта Федерального закона  «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»  (с целью создания благоприятных условий для функционирования некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в социально значимых областях) 302

Заключение 306

Приложение 1. Примеры, иллюстрирующие ситуации, когда средства донора не считаются целевыми, включаются в состав внереализационных доходов некоммерческой организаций, облагаются налогом на прибыль и НДС 314

Приложение 2. Виды доходов некоммерческих организаций, которые освобождаются от налогообложения в соответствии с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации 323

Приложение 3. Использование терминологии, относящейся к описанию видов деятельности некоммерческой организации на примере образовательной некоммерческой организации 325

Приложение 4. Некоторые типы некоммерческих организаций, подлежащих налоговым освобождениям в соответствии с налоговым кодексом США 327

Приложение 5. О проектах законодательных актов по вопросам регулирования целевого капитала некоммерческих организаций 333

Приложение 6. Финансовая отчетность некоммерческих организаций как инструмент для реализации общественного контроля 343

Введение. Основные характеристики некоммерческих организаций

Одной из функций  некоммерческих организаций (как государственных, так и негосударственных) является предоставление в равном количестве общественных благ каждому члену  общества, без чего дальнейшее экономическое  и социальное развитие общества затруднительно. Функционирование негосударственных  некоммерческих организаций (НКО) создает  возможности для дополнительного, а иногда и альтернативного, предоставления общественно полезных услуг населению. Заметим, что государственная практика передачи обязательств по оказанию социальных услуг некоммерческим организациям является достаточно распространенной во всем мире.

Организации, осуществляющие свою деятельность в  областях образования, здравоохранения, науки, культуры, социальной поддержки, благотворительной и правозащитной  деятельности, социальной поддержки  населения и прочих областях позволяют  не только привлечь средства из частного сектора экономики на финансирование предоставления важнейших социальных услуг, но и поставить эту деятельность под общественный контроль.

Некоммерческий  сектор представляет собой важнейший  сектор экономики, особенности которого обусловливают необходимость особого  подхода к его регулированию. Важность совершенствования законодательства о некоммерческих организациях также  обусловлена начавшейся реализацией  приоритетных национальных проектов в  областях социальной сферы, планирующейся  реформой государственных и муниципальных  учреждений и прочими реформами  в области реструктуризации общественного  сектора экономики.

Проблемы  налогообложения некоммерческих организаций  являются одними из самых сложных  в ряду других проблем регулирования  деятельности НКО. Особенности налогообложения  некоммерческих организаций всегда будут связаны с исключениями из общих правил налогообложения  организаций, сами НКО требуют особых процедур бухгалтерского и управленческого  учета. Это приводит к тому, что  в отношении НКО применяются  более сложные правила налоговой  политики и налогового администрирования, чем к большинству других налогоплательщиков. Следует отметить, что указанные  сложности с налоговым администрированием не компенсируются какими-либо дополнительными  бюджетными доходами. 

В данном Отчете мы предпримем попытку анализа широкого спектра проблем, связанных с  регулированием деятельности некоммерческих организаций и налоговым статусом некоммерческих организаций, в том  числе политики некоторых зарубежных стран в отношении налогообложения  некоммерческих организаций, особенностей российского подхода к налогообложению  некоммерческих организаций. На основании  проведенного анализа будут разработаны  рекомендации по совершенствованию  российского законодательства, в  том числе проекты законодательных  и нормативных правовых актов, направленных на решение выявленных проблем в  законодательном регулировании  деятельности некоммерческих организаций  и создание благоприятных условий  для функционирования некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в социально значимых областях.

Для этих целей  мы проведем анализ некоторых экономико-теоретических  аспектов функционирования некоммерческих организаций как экономических  агентов, а также проанализируем особенности некоммерческих организаций, требующие учета при разработке налогового режима для этого сектора. В частности, будут рассмотрены  особенности некоммерческих организаций, которые представляются нам наиболее существенными для обоснования  выбранных нами вариантов налогового режима некоммерческих организаций. В  рамках данной научно-исследовательской  работы мы также рассмотрим некоторые  проблемы теоретического характера, связанные  с применением некоммерческими  организациями налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, поимущественных  налогов.

С целью иллюстрации  возможностей применения различных  вариантов законодательного регулирования  налогообложения некоммерческих организаций  в работе будет рассмотрен опыт некоторых  зарубежных стран в области налогообложения  некоммерческих организаций, а также  опыт регулирования финансового  учета и отчетности для этого  сектора. В частности, будет уделено  внимание принятым в международной  практике определениям и классификации  некоммерческих организаций, а также  анализу вариантов классификации  некоммерческих организаций, используемых международными финансовыми организациями  и некоторыми странами. В рамках анализа опыта зарубежных стран  в области регулирования налогообложения  некоммерческих организаций мы рассмотрим практику предоставления налоговых  льгот самим некоммерческим организациям, а также благотворителям (донорам) некоммерческих организаций, в ряде стран с развитым законодательством  о некоммерческих организациях (США, Канада, страны Европейского Союза). Также  будет представлен анализ положений  законодательства, регулирующих налогообложение некоммерческих организаций в странах с переходной экономикой – прежде всего, в странах Центральной и Восточной Европы.

На основании  проведенного анализа, а также обзора российского законодательства и  правоприменительной практики в  области общего регулирования и  налогообложения операций некоммерческих организаций, будут выявлены основные проблемы, связанные с действующим  в России налоговым режимом для  некоммерческих организаций. Будут  проанализированы различные аспекты  налогообложения – прежде всего, применение налога на прибыль организаций  для некоммерческого сектора, налогообложение  иными налогами (налогом на добавленную  стоимость, налогом на имущества  организаций, налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом).

В рамках анализа  существующих проблем налогообложения  некоммерческих организаций будет  проведен анализ проблем налогообложения  доноров и благотворителей, проблемы налогообложения, возникающие при  получении средств некоммерческими  организациями от доноров, благотворителей  и прочих источников целевого финансирования и целевых поступлений (т.е. средств, получение которых некоммерческими  организациями не связано с ведением ими предпринимательской деятельности). В частности, будут рассмотрены  проблемы регистрации иностранных  доноров и благотворителей, проблемы законодательного ограничения сфер деятельности некоммерческих организаций, на финансирование которых может  предоставляться безналоговая финансовая поддержка, проблемы налогообложения, возникающие при неполном использовании  в течение налогового периода  средств целевого финансирования. Также  мы обратим внимание на вопросы обеспечения  равенства режимов налогообложения  деятельности, осуществляемой некоммерческими  организациями за счет различных  источников – сметного бюджетного финансирования, и финансирования за счет доходов, получаемых от предпринимательской  деятельности. В рамках рассмотрения этой проблемы мы также затронем некоторые  аспекты реализуемой в настоящее  время в России реформы государственных  и муниципальных учреждений.

Помимо перечисленных вопросов в ходе анализа действующей правовой среды налогообложения некоммерческих организаций в России мы рассмотрим такую проблему, как особенности  формирования и расходования целевого капитала (эндаумента) некоммерческих организаций в условиях действующего законодательства и предпосылки, обусловливающие  необходимость изменений в этой области. В частности, будут затронуты  вопросы отражения операций с  целевым капиталом в бухгалтерском учете некоммерческих организаций, а также вопросы ведения пассивной экономической деятельности и управления средствами целевого капитала.

По результатам  исследования мы представим концепцию  совершенствования российского  гражданского и налогового законодательства в части регулирования деятельности и налогообложения некоммерческих организаций. При этом особое внимание будет уделено проблемам совершенствования  законодательного регулирования налога на прибыль организаций. Иные предложения  направлены на совершенствование действующего законодательства с целью создания благоприятных условий для функционирования некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в социально значимых областях, а также в создании более  эффективных правовых механизмов взаимодействия организаций гражданского общества и государства,  содействию осуществлению  общественного контроля за деятельностью  государственных органов. Эти поправки состоят в совершенствовании  регулирования благотворительной  деятельности и механизмов общественного  контроля.

На основании  анализа возможных подходов к  совершенствованию законодательства о налогообложении прибыли некоммерческих организаций в России и оснований  для введения льготного режима налогообложения  прибыли НКО будут сформулированы три подхода к изменению российского  налогового законодательства в отношении  налогообложения прибыли некоммерческих организаций.

В качестве основного  подхода, предлагаемого для использования  в Российской Федерации мы подробно рассмотрим вариант освобождения от налогообложения налогом на прибыль (либо применения нулевой ставки данного  налога) некоммерческих организаций, удовлетворяющих  определенным требованиям в области  целей создания организации, ее организационно-правовой формы, а также состава доходов  организации от предпринимательской  и прочих видов деятельности. Помимо этого будет уделено внимание процедурным вопросам применения предлагаемого  порядка применения налоговой льготы, включая возможность применения ограничений на объем административных расходов некоммерческих организаций, которым предоставляются налоговые  льготы.

Понимая то обстоятельство, что введение полного освобождения от налогообложения налогом на прибыль  даже некоторых некоммерческих организаций  может в современных условиях восприниматься лицами, принимающими решения, как достаточно радикальная  мера, в работе также предлагаются альтернативные варианты изменения  налогового режима в отношении прибыли  некоммерческих организаций, включающие освобождение от налогообложения не всей, а части прибыли некоммерческих организаций, направляемой на развитие уставной деятельности организации и капитальные вложения. Также рассматривается вариант освобождения от налогообложения доходов от пассивных инвестиций некоммерческих организаций и формулируются предложения в отношении изменения действующего порядка регистрации проектов и программ технической помощи Российской Федерации.

Также будут  рассмотрены возможные направления  совершенствования налога на добавленную  стоимость, налога на имущество организаций, а также налогов на доход физических лиц в части, имеющей отношение  к некоммерческим организациям.

Прежде чем  перейти к анализу проблем, связанных  с регулированием деятельности некоммерческих организаций и вопросов налогообложения, проведем краткий анализ основных характеристик  и основных особенностей некоммерческих организаций.

Широкое развитие сектора некоммерческих организаций  может быть объяснено тем, что  в ряде отраслей для потребителей крайне важно отсутствие ориентации некоммерческих организация на получение  прибыли¹. Эта особенность НКО, во-первых, облегчает для них получение государственных и частных субсидий, что снижает расходы потребителей на оплату соответствующих услуг. Во-вторых, ожидаемое потребителями поведение, в частности, врачей или учителей не связано с мотивом получения прибыли или личного обогащения. Предполагается, что в этих сферах выбираются такие решения, которые, прежде всего, соответствуют интересам больного или обучающегося и не направлены на личное обогащение.

Отличие некоммерческих организаций от прочих организаций  можно квалифицировать по двум основным признакам: извлечение прибыли не является основной целью их деятельности, и  они не распределяют полученную прибыль между участниками.

Тот факт, что  НКО не вправе распределять полученную прибыль между своими учредителями² является критерием, позволяющим достаточно четко разделять некоммерческие и коммерческие организации. Деятельность коммерческих организаций всегда направлена на получение прибыли и на ее распределение между собственниками (участниками, учредителями, товарищами, акционерами и т.п.).

Типы  некоммерческих организаций

Некоммерческие  организации представляют собой  достаточно разнородную группу, включающую в себя организации защиты прав человека, образовательные, медицинские организации, политические партии, частные клубы, общества взаимопомощи, фонды, профсоюзы, религиозные объединения, различного рода кооперативы и т.д. Уже в  силу такой разнородности маловероятной  представляется попытка разработать  и принять единую государственную  политику в отношении всех этих организаций.

НКО могут  создаваться в виде целого ряда организационно-правовых форм, включая фонды, корпорации, ассоциации и объединения, кооперативы. Партнерства  и товарищества (особенно с правами  участников на имущество организации  после ее ликвидации) обычно не являются общепринятыми организационно-правовыми  формами для НКО, хотя некоммерческие партнерства, тем не менее, существуют. Принято считать, что некоммерческие организации не должны служить целям  извлечения доходов какого-либо определенного  физического лица, которое либо управляет, либо обладает влиянием на деятельность организации. Так, физическое лицо не должно иметь возможность создавать  и финансировать фонды, которые  будут обеспечивать предоставление образовательных услуг его детям. Кроме того,  получаемые от деятельности НКО выгоды не могут принимать  формы распределения имущества  между учредителями в случае ликвидации (по тем или иным причинам) некоммерческой организации.

Основные  организационно-правовые формы некоммерческих организаций в России предусмотрены  статьей 50 ГК РФ, статьями 116-123 ГК РФ и  Федеральным законом от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях». ³

Рассмотрим  немного подробнее основные формы  и виды российских некоммерческих организаций, а также особенности их правового  статуса. В соответствии с законодательством  правовое регулирование некоторых  некоммерческих организаций осуществляется не одним, а сразу несколькими законодательными актами. Такое регулирование означает, что одна и та же форма некоммерческих организаций или вид может регулироваться одновременно разными нормативными правовыми актами. Речь, в первую очередь, идет о благотворительных организациях и о религиозных объединениях. В этих случаях основное регулирование осуществляется Федеральным законом от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» и соответствующим законом в связи с осуществляемым видом деятельности. Причем профильным законом может предусматриваться и перечень организационно-правовых форм для соответствующего вида деятельности.

В соответствии с российским законодательством  выделяются следующие организационно-правовые формы некоммерческих организаций.

Общественные и религиозные  организации (объединения)

Общественными и религиозными организациями (объединениями) признаются добровольные объединения  граждан, в установленном законом  порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей. 

Их участники  не несут субсидиарной ответственности, даже в рамках своих взносов. Однако при этом участники не сохраняют  прав на переданное организации имущество  и уплаченные взносы.

Фонды

Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или  иные общественно полезные цели.

Имущество, переданное фонду его учредителями (учредителем), является собственностью фонда. Учредители не отвечают по обязательствам созданного ими фонда, а фонд не отвечает по обязательствам своих учредителей.

Некоммерческие партнерства

Некоммерческим  партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в  осуществлении деятельности, направленной на достижение целей, предусмотренных  пунктом 2 статьи 2  Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».

Имущество, переданное некоммерческому партнерству его  членами, является собственностью партнерства. Члены некоммерческого партнерства  не отвечают по его обязательствам, а некоммерческое партнерство не отвечает по обязательствам своих членов.

Учреждения

Учреждением признается организация, созданная  собственником для осуществления  управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого  характера и финансируемая им полностью или частично. Относительно такой организационно-правовой формы  некоммерческих организаций, каковым  является учреждение, следует иметь  в виду, что одной из ее разновидностей являются государственные и муниципальные  учреждения, при этом особенности  правового положения отдельных  видов государственных и иных учреждений определяются законом и  иными  нормативными правовыми актами.

Собственник – учредитель, как правило, сохраняет  права на переданное имущество либо вводит особый режим распоряжения. При этом собственник несет субсидиарную ответственность по обязательствам учреждения.

Автономные учреждения (новая организационно-правовая форма)⁴

Автономным  учреждением признается организация, созданная Российской Федерацией, субъектом  Российской Федерации или муниципальным  образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления  предусмотренных законодательством  Российской Федерации полномочий органов  государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в  сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости  населения, физической культуры и спорта. Деятельность автономного учреждения финансируется собственником полностью  или частично. Право собственности  на переданное автономному учреждению имущество сохраняется за собственником. Автономное учреждение не отвечает по обязательствам собственника, а собственник  не отвечает по обязательствам автономного  учреждения. При ликвидации автономного  учреждения имущество возвращается собственнику.

Потребительские кооперативы

Потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических  лиц на основе членства с целью  удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.

Члены потребительского кооператива сохраняют право  на переданные взносы и несут солидарно  субсидиарную ответственность по обязательствам последнего.

Объединения юридических  лиц (ассоциации и союзы)

Коммерческие  организации в целях координации  их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов  могут по договору между собой  создавать объединения в форме  ассоциаций или союзов, являющихся некоммерческими организациями.

Участники объединений  могут нести субсидиарную ответственность  по их обязательствам пропорционально  сделанным взносам, при определенных законом и учредительными документами  случаям.

Религиозные организации (объединения)

Участники (члены) религиозных организаций (объединений) не сохраняют прав на переданное ими  этим организациям в собственность  имущество, в том числе на членские взносы. Однако, при этом, участники (члены) общественных и религиозных  организаций (объединений) не отвечают по обязательствам указанных организаций (объединений). 

Благотворительные организации

Благотворительной организацией является неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная  для реализации благотворительных  целей путем осуществления благотворительной  деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий  лиц.

При превышении доходов благотворительной организации  над ее расходами сумма превышения не подлежит распределению между  ее учредителями (членами), а направляется на реализацию целей, ради которых эта  благотворительная организация  создана.

Под благотворительной  деятельностью в соответствии с  Федеральным законом от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ понимается добровольная деятельность граждан и юридических  лиц по бескорыстной (безвозмездной  или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам  имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Благотворительные организации создаются в формах общественных организаций (объединений), фондов, учреждений и в иных формах, предусмотренных федеральными законами для благотворительных организаций. Благотворительная организация  может создаваться в форме  учреждения, если ее учредителем является благотворительная организация.