Основные положения договора аренды

 

Введение

          Отношения, возникающие при заключении и исполнении договоров аренды имущества, регулирует глава 34 ГК РФ.

          Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

         Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

          Аренда представляет собой основанное на договоре срочное возмездное владение и пользование имуществом, необходимым арендатору для самостоятельного осуществления хозяйственной и иной деятельности. Право сдачи имущества в аренду принадлежит собственнику, в том числе иностранным юридическим и физическим лицам.

         Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Понятие имущества (в целях налогообложения) опирается на определенную категорию объектов гражданских прав, которая явным образом гражданским законодательством не определена.

          В статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав отнесены вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. Неопределенность, возникающая в результате применения формулы «иное имущество», позволяет отнести к имуществу все, кроме перечисленных в указанной статье: работ и услуг; информации; результатов интеллектуальной деятельности; интеллектуальной собственности; нематериальных благ.

 

Объектами аренды могут быть (ст. 607 ГК РФ): земельные  участки; обособленные природные объекты; предприятия и другие имущественные  комплексы; здания, сооружения; оборудование; транспортные средства; иные виды имущества, которые не теряют своих натуральных  свойств в процессе их использования.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1. Налогообложение аренды имущества

 

Признание расходов

          Арендные платежи за арендуемое имущество входят в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Является арендодатель имущества - физическое лицо индивидуальным предпринимателем или нет, значения не имеет. Разумеется, расходы в виде арендной платы должны быть документально подтверждены и экономически оправданны (п. 1 ст. 252 НК РФ).

          Основной документ, подтверждающий фактическое исполнение обязательств арендодателем по передаче имущества и исполнение обязательств арендатора по принятию данного имущества в аренду, - акт приема-передачи имущества. Он же косвенно подтверждает обоснованность арендных платежей. На основании этого документа определяется момент реальной передачи арендатору помещения или сооружения во владение и пользование.

          Передаточный акт (или иной документ о передаче) подписывается обеими сторонами. Если одна или обе стороны уклоняются от подписания акта передачи здания (сооружения), такие действия расцениваются как отказ от исполнения своих обязанностей по передаче или принятию объекта (п. 1 ст. 655 ГК РФ). В этом случае договор аренды считается расторгнутым, так как передача объекта составляет суть договора аренды.

          Стороны договора аренды должны обратить особое внимание на правильность составления акта приема-передачи имущества. Арендодатель вправе требовать арендную плату только после передачи имущества в аренду. Факт передачи обязательно должен фиксироваться актом (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 02.07.96 № 678/96). Отсутствие передаточного акта лишает налогоплательщика-арендатора права включать арендные платежи в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

          Гражданский кодекс возлагает на арендатора обязанность проводить текущий ремонт арендованного имущества, а на арендодателя - капитальный. Арендодатель может проводить и текущий ремонт, если это предусмотрено договором (ст. 616 ГК РФ). Если на основании договора или соглашения с арендодателем текущий ремонт основных средств проводит арендатор за свой счет, такие расходы также рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией2. Для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (п. 2 ст. 260 НК РФ). Однако в пункте 2 статьи 260 Кодекса речь идет об арендаторе амортизируемых основных средств, к которым не относится имущество физического лица - арендодателя. Между тем в подпункте 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ указано, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Более того, сам по себе перечень расходов, которые можно учесть для целей налогообложения, открыт.

          Поэтому в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, можно включить расходы на ремонт арендованного у физического лица имущества. Для этого расходы на ремонт должны быть документально подтверждены (актами выполненных работ по ремонту, накладными на покупку запчастей и т. д.) и экономически оправданны.

          Если организация арендует у физического лица транспортное средство, расходы на приобретение ГСМ учитываются при исчислении налога на прибыль так же, как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Такой вывод следует из подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ: к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (в том числе автомобильного).

Для подтверждения  расходов на содержание транспортного  средства организация должна иметь:

приказы, устанавливающие  режим работы автомобиля;

путевые листы  с маршрутом следования;

чеки с АЗС  на приобретение ГСМ.

Кроме того, затраты  на приобретение ГСМ, как и все  иные расходы, должны быть экономически оправданны. Судить об этом позволяют  нормы расхода топлив и смазочных  материалов, утвержденные Минтрансом России.

 

Налог на доходы физических лиц

          Доход физического от сдачи имущества, находящегося на территории Российской Федерации в аренду признается доходом, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц (пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ). Порядок уплаты этого налога напрямую зависит от того, является арендодатель - физическое лицо индивидуальным предпринимателем или нет.

           Если арендодателем выступает предприниматель, он должен самостоятельно исчислять и уплачивать налог на доходы с полученной арендной платы (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ). Таким образом, если арендодатель предъявил документы, подтверждающие государственную регистрацию в качестве предпринимателя и постановку на учет в налоговых органах, арендатору не нужно удерживать с него налог и представлять сведения о выплаченных доходах в налоговую инспекцию (п. 2 ст. 230 НК РФ). Арендатор, будучи предпринимателем, должен сдать в инспекцию налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в налоговый орган по месту жительства (п. 1 ст. 229 НК РФ).

          Арендуя же имущество у физического лица - не предпринимателя, организация по отношению к нему является налоговым агентом, то есть обязана исчислить, удержать у физического лица и уплатить в бюджет сумму налога (ст. 224 НК РФ). Налог удерживается при фактической выплате денежных средств арендодателю либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Практическая часть

 

          Взяв в аренду имущество, организация-арендатор несет помимо арендной платы и иные расходы, связанные с арендованным имуществом. Это и эксплуатационные расходы, и расходы на ремонт (текущий или капитальный), и капитальные вложения. Ззачастую на практике возникает вопрос о правомерности включения этих расходов в целях налогообложения.

         Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

         При этом нужно помнить, что все расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны удовлетворять критериям ст. 252 НК РФ: они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

          Соответственно арендная плата учитывается в расходах только в том случае, если арендованное имущество используется организацией в деятельности, направленной на получение дохода. Если же, например, организация возьмет в аренду автобус, чтобы вывезти своих работников на пикник, то, конечно, арендная плата за этот автобус налоговую базу по налогу на прибыль уменьшать не будет.

          Виды расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, перечислены в ст. 270 НК РФ. К ним, в частности, отнесены расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (подп. 29 ст. 270 НК РФ).

           Налоговые органы, ссылаясь на подп. 29 ст. 270 НК РФ, считают, что расходы организации на оплату аренды квартир для работников, носящие социальный характер, не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Причем этот запрет, по мнению налоговиков, касается и ситуации, когда такие расходы предусмотрены трудовыми договорами с работниками (см. письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022129@ и от 18.01.2007 N 21-11/003922@.б).

            Вопрос о необходимости ежемесячного составления актов актуален не только с точки зрения налога на прибыль, но и с точки зрения НДС. Ведь арендодателю для выставления счета-фактуры на сумму арендной платы нужен документ, подтверждающий факт оказания услуги. А арендатору для вычета "входного" НДС по арендной плате нужен документ, подтверждающий факт принятия оказанной услуги к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

          Согласно этому письму Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47 моментом определения налоговой базы по НДС для арендодателя является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

         При этом счета-фактуры на сумму арендной платы арендодатель должен выставлять арендатору не позднее пяти дней считая со дня окончания налогового периода, в котором услуги были оказаны.

          Арендатор, в свою очередь, имеет право на вычет суммы НДС, указанной в счете-фактуре арендодателя, при наличии документа, подтверждающего факт принятия к учету оказанной услуги. Таким документом согласно приведенному выше письму Минфина России может являться акт приема-передачи арендуемого имущества.

          При этом вычет предоставляется арендатору независимо от состояния расчетов с арендодателем.

          Арендодатель имеет полное право выставить счет-фактуру в течение пяти дней с момента окончания соответствующего налогового периода. То есть счет-фактуру на сумму арендной платы за июль можно выставить, например 2 августа. При этом указанный счет-фактуру арендодателю все равно придется зарегистрировать в книге продаж за июль, ведь момент определения налоговой базы по этой операции приходится на июль (п. 4 ст. 166 НК РФ).

          Арендатор же в такой ситуации сможет воспользоваться вычетом только в августе, т.к. вычет может быть предоставлен не ранее того налогового периода, в котором был выставлен счет-фактура.

         Для того чтобы арендатор мог пользоваться вычетами "месяц в месяц" (т.е. НДС по арендной плате за текущий месяц ставить к вычету в этом же месяце), арендодателю следует выставлять счета-фактуры последним днем соответствующего налогового периода. Арендатор, получивший на сумму арендной платы за июль счет-фактуру, датированный 31 июля, имеет полное право зарегистрировать его в своей книге покупок за июль и уже в июле воспользоваться соответствующим вычетом.

          На практике в договор аренды часто включается условие о том, что сверх сумм арендной платы арендатор возмещает арендодателю понесенные им эксплуатационные расходы, связанные с арендуемым имуществом (стоимость коммунальных услуг, услуг связи, услуг по охране и т.п.).

          В этом случае арендатор, как правило, ежемесячно возмещает арендодателю указанные расходы на основании счетов, полученных от арендодателя.

           В 2007 г. Минфин России еще раз подтвердил неизменность своей позиции, выпустив новое письмо, в котором содержатся аналогичные выводы в отношении сумм НДС по коммунальным услугам, услугам связи, услугам по уборке и охране помещений, стоимость которых возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы (письмо Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39).

Таким образом, на сегодняшний день у арендаторов  практически нет шансов получить вычет НДС в части затрат, возмещенных  арендодателю сверх сумм арендной платы, поскольку Федеральная налоговая  служба довела позицию Минфина России до всех нижестоящих налоговых органов "для сведения и использования  в работе" (письмо ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@).

ГОСУДАРСТВЕННАЯ РЕГИСТРАЦИЯ ДОГОВОРА АРЕНДЫ

В течение длительного  времени дискуссионным остается вопрос о том, является ли факт государственной  регистрации договора аренды необходимым  условием для включения арендных платежей в расходы, уменьшающие  налоговую базу по налогу на прибыль.

          Позиция Минфина России заключается в следующем. Если договор аренды в соответствии с гражданским законодательством подлежит государственной регистрации, то арендные платежи по незарегистрированному в установленном порядке договору не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с  гражданским законодательством  государственной регистрации подлежат договоры аренды недвижимого имущества, которые заключены на срок один год  и более.

Если договор  заключен на срок менее года, государственная регистрация договора не требуется.

Итак, проблемы на практике могут возникнуть в том  случае, если заключен долгосрочный (год  и более) договор аренды недвижимого  имущества.

Налоговики настаивают на том, что арендные платежи по таким  договорам могут быть учтены в  целях налогообложения прибыли  только в том случае, если договор  прошел государственную регистрацию (письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172).

Причем Минфин России, отказывая арендаторам в  праве учесть арендные платежи в  составе расходов с момента получения  недвижимого имущества в пользование, указывает, что расходы на оплату аренды учитываются только с момента государственной регистрации договора аренды.

Аналогично учитываются  в целях налогообложения и  расходы на ремонт арендованного  имущества, договор аренды которого подлежит обязательной государственной  регистрации (письмо Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3).

Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами в договор аренды следует внести положение, в соответствии с которым  условия заключенного договора применяются  к отношениям, возникшим с момента  подписания договора сторонами.

Сформулировать  это положение (пункт договора) можно  следующим образом:

"Стороны договорились, что условия договора применяются  к их отношениям, возникшим с  момента передачи помещения в  пользование арендатору по акту  приема-передачи".

Отметим, что позиция  Минфина России, увязывающая право  учитывать арендные платежи в  расходах с наличием государственной  регистрации договора аренды, не является бесспорной.

          Арбитражные суды при рассмотрении таких дел, как правило, встают на сторону налогоплательщиков, исходя из того, что налоговое законодательство не содержит такого условия признания арендных платежей, как государственная регистрация договора аренды, и не ставит возможность учета расходов по аренде в зависимость от наличия государственной регистрации договора.

Поэтому отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве учесть понесенные расходы в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см. постановления ФАС Московского округа от 25.02.2005 N КА-А41/850-05, Поволжского округа от 03.05.2005 N А55-14674/2004-41, Северо-Западного округа от 24.10.2005 N А66-540/2005).

 Такой подход тем более справедлив, что с 1 января 2006 г. для документального подтверждения расходов достаточно иметь документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Это значит, что  для документального подтверждения  расходов в виде арендной платы организации  достаточно иметь подписанный сторонами  договор аренды (не важно, зарегистрирован  он или нет) и акт приема-передачи объекта аренды арендатору.

КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ В АРЕНДОВАННОЕ ИМУЩЕСТВО 

В течение срока  аренды арендатор может производить  улучшения арендованного имущества.

Расходы, которые  арендатор понес в связи с  осуществлением подобных улучшений, учитываются  им в составе капитальных вложений и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Гражданский кодекс РФ различает два вида улучшений  арендуемого имущества - неотделимые  и отделимые (ст. 623 ГК РФ).

Отделимые улучшения

Отделимые улучшения  по общему правилу являются собственностью арендатора. Соответственно вложения арендатора, связанные с производством  этих улучшений, по окончании работ  формируют в его учете стоимость  отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 10 Методических указаний по учету  основных средств).

 

По этому объекту  в общеустановленном порядке  начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01).

ПРИМЕР

Организация арендует помещения в офисном здании. Срок аренды с 1 февраля 2007 г. по 31 января 2009 г.

С согласия арендодателя организация за свой счет произвела  перепланировку и переоборудование помещения, затратив на это 1 000 000 руб. Работы были завершены в июне 2007 г.

Здание, в котором  находятся арендуемые помещения, относится  к 10-й амортизационной группе.

В данном случае арендатор в июне 2007 г. включает произведенные  им неотделимые улучшения в арендованное имущество в размере 1 000 000 руб. в состав своего амортизируемого имущества. Начислять амортизацию по этим улучшениям можно только с применением линейного метода.

Для расчета суммы  амортизации арендатор должен установить срок полезного использования для  произведенных им улучшений на основании  сроков, установленных для 10-й амортизационной  группы. Предположим, арендатор устанавливает  срок 361 месяц.

Для определения  суммы амортизации, которую арендатор  может ежемесячно учитывать в  расходах, нужно взять сумму произведенных  капитальных вложений (1 000 000 руб.) и разделить на срок полезного использования (361 месяц).

Таким образом, начиная  с июля 2007 г. арендатор имеет право  ежемесячно учитывать в составе  расходов сумму амортизации по произведенным  неотделимым улучшениям в размере 2770 руб. (1 000 000 руб. : 361 мес.).

До окончания  срока аренды арендатор сможет учесть в расходах сумму 52 630 руб. (2770 руб. х 19 мес.). Оставшаяся часть капитальных вложений в размере 947 370 руб. может быть учтена в расходах только в том случае, если по окончании срока аренды арендодатель возместит арендатору остаточную стоимость произведенных им улучшений. Если же возмещения такой стоимости улучшений не будет, то учесть эту часть расходов в целях налогообложения прибыли арендатор не сможет.

С 2006 г. в целях  налогообложения прибыли разрешено  единовременно списывать на расходы  до 10% суммы капитальных вложений в основные средства (так называемая амортизационная премия, предусмотренная п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

 

Может ли арендатор  воспользоваться этой возможностью и единовременно признать в расходах 10% стоимости произведенных им за свой счет неотделимых улучшений?

Минфин России считает, что на неотделимые улучшения  арендованного имущества п. 1.1 ст. 259 НК РФ не распространяется, поскольку  для капитальных вложений в арендованные основные средства установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный  ст. 258 НК РФ. Поэтому арендатор не имеет права сразу учесть в  расходах 10% стоимости произведенных  им улучшений (письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759).

Многие организации  практикуют заключение краткосрочных  договоров аренды (на срок менее  года) с последующей их пролонгацией либо перезаключением.

С точки зрения арендатора, который произвел неотделимые  улучшения арендованного имущества, принципиальным теперь является то обстоятельство, как оформляются отношения сторон при окончании договора аренды.

Если договор  продлевается (пролонгируется), то первоначальный договор, в рамках которого были произведены  улучшения, продолжает действовать.

Следовательно, арендатор  и после пролонгации может  спокойно продолжать начислять амортизацию  по произведенным им улучшениям (письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167).

Если же стороны  перезаключают договор аренды, то прежний прекращает свое действие и  начинает действовать новый договор.

А это значит, что арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды, прекратившего  свое действие (см. письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Договор аренды имущества  №1

 

г. Ставрополь                                                                     «15»ноября 2010г.                                                

 

Предприниматель Иванов Павел  Васильевич, именуемый  в дальнейшем Арендодатель, в лице Иванова Павла  Васильевича  действующего на основании  свидетельства о государственной  регистрации №456927451302746 от 06 июля 2007г.,    с    одной    стороны   и   ООО «Золотое руно», именуемое  в  дальнейшем  "Арендатор",  в лице директора Елисеева Максима  Сергеевича, действующего на основании  устава заключили настоящий договор  о нижеследующем.

 

1. Предмет договора

1.1. Арендодатель передает по акту приема передачи, а Арендатор принимает во временное пользование сроком на 5 лет нежилое помещение, расположенное по адресу: г. Ставрополь ул. Маршала Жукова 3 офис 1, общей площадью 42 кв.м для использования ООО «Золотое руно»  в целях осуществления своих уставных задач.

 

2. Обязанности  сторон

2.1. Арендатор обязуется.

а) использовать арендуемое имущество по прямому назначению,  указанному в п.1 договора, а также  в соответствии с другими условиями  договора;

б) содержать  арендуемое  имущество  в  полной исправности  и рабочем состоянии до сдачи  Арендодателю;

в) своевременно производить  за свой счет ремонт арендуемого имущества;

г) письменно сообщить Арендодателю не позднее,  чем за 3 месяца о предстоящем возврате арендуемого имущества, как в связи с окончанием срока действия договора,  так и при досрочном возврате,  и после прекращения настоящего договора сдать имущество Арендодателю по акту в исправном состоянии, с учетом нормального износа;

д) по истечении срока договора,  а также при досрочном его прекращении передать Арендодателю за полную компенсацию все произведенные улучшения имущества,  составляющие принадлежность имущества и неотделимые без вреда для него;

е) в случае возврата имущества  до истечения срока аренды или  в связи с окончанием срока  договора уплатить Арендодателю сумму  стоимости не произведенного им и  лежащего на его обязанности ремонта  имущества.

2.2. Арендодатель обязуется:

а) после подписания сторонами договора в 10 дневный срок  предоставить соответствующее имущество в исправном состоянии Арендатору по приемо-сдаточному акту (Приложение к настоящему договору);

 

 

3.Платежи и  расчеты по договору

3.1. За аренду указанного  в п.1 настоящего договора имущества   Арендатор перечисляет  Арендодателю  плату в размере 25000 рублей в месяц.

Начисление и  выплата  причитающихся  Арендодателю сумм производится поквартально, за каждый квартал вперед;  в течение первого месяца каждого  квартала.

 

 

4. Досрочное расторжение  договора

4.1. Договор может быть досрочно расторгнут по инициативе  Арендодателя, а Арендатор обязан вернуть имущество в случаях:

а) если Арендатор использует имущество (в целом или частично)  не  в соответствии с настоящим  договором;

б) если Арендатор не внес арендной платы в течение 5 месяцев;

в) если Арендатор умышленно  ухудшает состояние имущества.

4.2. Договор может быть досрочно расторгнут по инициативе Арендатора в случаях:

а) если Арендодатель вмешивается  в деятельность  Арендатора  по  использованию арендованного имущества, не противоречащую настоящему договору, Уставу предприятия и Учредительному договору о его  создании  и  деятельности;

б) если имущество, в силу обстоятельств, за которые Арендатор  не отвечает окажется в состоянии не годном для пользования.

 

5. Продление договора

5.1. По  истечении  срока   договора Арендатор имеет преимущественное  право на возобновление договора  при условии,  что он  надлежащим  образом выполнит принятые на  себя по договору аренды обязательства.

5.2. При отсутствии заявления  хотя бы одной из сторон  о  прекращении или изменении  договора по окончании срока, он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором.

5.3. При продлении договора  на новый срок его условия  могут быть изменены по соглашению  сторон.