Отчет о прибылях и убытках. Методика и техника составления

      Введение 

   Отчет о прибылях и убытках (форма №2) представляет собой форму бухгалтерской  отчетности, основное назначение, которой  заключается в характеристике финансовых результатов деятельности организации  за отчетный период. В отчете о прибылях и убытках указываются в суммовом выражении данные о доходах и расходах по обычным видам деятельности, операционных доходах и расходах, внереализационных доходах и расходах, чрезвычайных доходах и расходах. Отчет состоит из четырех граф: наименование показателя, код, за отчетный период и за аналогичный период предшествующего года. Структура отчета о прибылях и убытках - детальная разбивка данных о доходах и расходах предприятия. Включает в себя данные об общих доходах предприятия за период, затратах, связанных с получением этих доходов и всех периодических доходах и расходах, не связанных с конкретными видами продукции. 
      При составлении Отчета о прибылях и убытках (форма №2) организации следует руководствоваться основными принципами, закрепленными в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, которые нормативно регламентируют вопросы формирования для целей бухгалтерского учета двух понятий: "доходы организации" и "расходы организации".

   К таким принципам в первую очередь  следует отнести:

• соблюдение критериев признания доходов и расходов, закрепленных в п. 12 ПБУ 9/99 и п. 16 ПБУ 10/99;
• соблюдение классификации доходов и расходов (полученные по основным видам деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные);
• принцип равномерного и обоснованного распределения доходов и расходов между отчетными периодами;
• принцип взаимосвязи доходов и обуславливающих их получение доходов;

   -  принцип признания расхода (списания актива) при наличии данных о том, что от использования этого актива экономическая выгода (доход) получена не будет.

   При составлении бухгалтерской отчетности необходимо учитывать и изменения, внесенные приказом Минфина России от 30.03.01 № 27н в положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99) и “Расходы организации” (ПБУ 10/99), утвержденные соответственно приказами Минфина России от 06.05.99 № 32н и от 06.05.99 № 33н.

         Рассмотрим порядок  формирования показателей формы  №2 «Отчет о прибылях и убытках».

    1. Экономические  и правовые основы  исчисления финансового  результата и их  отражение в форме  № 2 

   Второй  важнейшей составляющей бухгалтерской отчетности (как установлено в Законе о бухгалтерском учете ст.13 п.2) является Отчет о прибылях и убытках, который в соответствии с основной задачей бухгалтерского учета, сформулированной в данном законе, должен дать «полную и достоверную информацию о деятельности организации…» (ст.1 п.3). Такой подход к отчету о прибылях и убытках в полной мере соответствует Принципам подготовки и составления финансовой отчетности, предусмотренным международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Значение отчета о прибылях и убытках как полноценной составной части годового бухгалтерского отчета было определено в результате длительной экономической дискуссии, которая прошла во многих странах. В Германии, например, требование сделать достоянием гласности источники формирования финансового результата на основе обязательного составления отчета о прибылях и убытках впервые было законодательно закреплено реформой акционерного права в 1959г. Эта форма законодательно закреплена и в других странах, она стала составной частью отчетов, предусмотренных МСФО. В России порядок ее составления и предоставления до 1996г. устанавливался подзаконными актами – инструкциями Министерства финансов.

Дискуссия в мировой экономической литературе о необходимости отчета о прибылях и убытках связана с тем, что финансовый результат хозяйственной деятельности организации, как известно, исчисляется как в балансе, так  и в отчете о прибылях и убытках (принцип двойной бухгалтерии). Баланс является отчетом на определенный момент, например, на отчетную дату. При этом в самом балансе финансовый результат определяется сравнением собственного капитала на начало и конец отчетного года, включая  суммы распределения прибыли (либо исключая уменьшение капитала) соответствующих статей капитала (уставного и добавочного) в отчетном году. Другими словами, по балансу определяется, по существу, наращение собственного капитала в последние годы получило название полной, или экономической  прибыли. В более широком плане в зарубежной практике понятие экономической прибыли рассматривается как прирост благосостоянии собственников. Одним из возможных вариантов ее количественной оценки является расчет по следующей формуле:

   Указанный подход широко представлен в современной западной экономической литературе. Он имел место и в нашей отечественной литературе в 20-е годы. В начале 30-х годов в ходе кредитной реформы в балансе стали выделять не сумму собственного капитала, а «наличие собственных оборотных и приравненных к ним средств», методика расчета которых значительно отличалась от расчета собственного капитала. С этого времени основным источником информации стал отчет о финансовых результатах, в дальнейшем получивший название отчет о прибылях и убытках. В отличие от бухгалтерского баланса финансовый результат в отчете о прибылях и убытках определяется как разница между сальдо доходов и расходов отчетного периода нарастающим итогом с начала года до отчетной даты, при том, что в бухгалтерском учете финансовый результат хозяйственной деятельности определяется подсчетом и балансированием всех прибылей и убытков (или потерь) за отчетный период. Для этого используется счет 99 «Прибыли и убытки». Сальдо на данном счете (дебетовое – убыток, убыток - прибыль) отражает финансовый результат хозяйственной деятельности по кумулятивному принципу, т.е. накапливается на счете 99 «Прибыли и убытки» нарастающим итогом с начала отчетного года. Следовательно, отчет о прибылях и убытках является по существу отчетом за определенный период времени (месяц, квартал, год). Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности  в РФ, действующим с 1 января 1999г. (п.79), введено такое понятие, как «бухгалтерская прибыль (убыток)». Последняя представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым указанным Положением. Таким образом, бухгалтерская прибыль есть разница между доходами и расходами за отчетный период. Финансовый результат, исчисленный по данным баланса (экономическая прибыль), по сути должен совпасть с итогом отчета о прибылях и убытках (бухгалтерской прибылью), поскольку доходы и расходы являются относящимися к отчетному периоду выплатами и поступившими платежами, с которыми связано изменение соответствующих активов и пассивов. Например, приобретение станка связано с расходами, которые отражаются в балансе нейтрально по отношению к результату. Возникновение этих расходов в форме амортизации в период эксплуатации станка приводит к затратам, относимым на финансовый результат. С уменьшением балансовой стоимости станка на сумму начисленной амортизации, включенной в затраты, которые влияют на счет прибылей и убытков, в балансе и отчете о прибылях и убытках должен получатся одинаковый результат. Любые расхождения между экономической и бухгалтерской прибылью должны стать объектом тщательного анализа, как со стороны бухгалтеров, так и аудиторов. При этом имеется в виду, что при исчислении финансового результата в отчете о прибылях и убытках можно объяснить его характер, источники формирования и величину, а влияющие на результат слагаемые объединить в определенные группы. Следовательно, отчет о прибылях и убытках способствует в первую очередь получению информации о прибыли (или убытке) – цели предпринимательства.

   Из  сказанного следует, что если баланс является отражением имущества, обязательств и собственного капитала, то отчет  о прибылях и убытках как составная  часть годовой и промежуточной отчетности позволяет определить состав, величину и источники формирования финансового результата на основе произведенных расходов. Отчет о прибылях и убытках не только отражает их абсолютные величины, но и содержит информацию о доходности, что позволяет анализировать составляющие финансового результата.

   Для того чтобы отчет о прибылях и  убытках и вытекающие из него сведения в пояснительной записке –  текстовой части бухгалтерского отчета - смогли отобразить фактическую доходность организации, в специальной литературе, а также нормативных документах разработаны принципы построения отчета о прибылях и убытках, которые буду рассмотрены далее.  

    2. Принципы построения  отчета о прибылях  и убытках

   Отчет о прибылях и убытках российских организаций в последние годы был существенно трансформирован, он стал более компактным и прозрачным для пользователей бухгалтерской информации, по своей структуре и содержанию приблизился к требованиям и формату международных стандартов финансовой отчетности.

     В действующих нормативных документах  указано, что каждый хозяйствующий  субъект должен составить отчет  о прибылях и убытках с тем,  чтобы получить данные о соотношение  доходов и расходов. Это требование  нашло отражение и в Налоговом  кодексе РФ. Исходя из принципов бухгалтерского учета, этот отчет должен быть ясным и  наглядным, содержать информацию обо всех доходах и расходах с учетом требования полноты. Доходы и расходы в соответствии с принципом начисления (допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности) относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Принцип начисления предполагает, что все хозяйственные операции и иные факты деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета, а следовательно, и в бухгалтерской отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения или выплаты денежных средств (их эквивалентов).

   Принцип начисления позволяет сблизить во времени сопоставление затрат и доходов, более точно представить результаты коммерческих и финансовых операций. При использовании этого принципа в учете фиксируются обязательства предприятия, связанные с будущими платежами, или предстоящие в будущем денежные поступления. Все это представляет собой важную информацию для прогнозирования будущих финансовых результатов и будущего развития предприятия, отдельных направлений его деятельности.

   При невозможности получения части  задолженности от дебиторов следует провести корректировку задолженности путем своевременного начисления резерва на сомнительные долги за счет уменьшения финансового результата отчетного периода.

   В нормативных документах, а также  в специальной литературе формулируются  различные требования к составлению отчета о прибылях и убытках. Так, структура отчета о прибылях и убытках в соответствии с п.23 ПБУ 4/99 предусматривает раздельно раскрывать в отчете, как минимум, выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг, проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные и чрезвычайные доходы. ПБУ 10/99 «Расходы организации» содержит требование выделять в отчете о прибылях и убытках характер деятельности, вид доходов, размер и условия получения для признания поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными). Указанные выше требования и рекомендации можно объединить в пять экономических принципов составления отчета о прибылях и убытках:

   1. недопущение взаимозачета статей  доходов и расходов (принцип расчета  финансового результата методом  брутто);

   2. детализация доходов и расходов  по видам (принцип детализации  доходов и расходов);

   3. детализация затрат по функциям управления – производство, управление и сбыт (принцип построения отчета о прибылях и убытках по функциям управления);

   4. отражение возникших в отчетном  периоде доходов и расходов  в зависимости от отношения  к отчетному периоду (принцип  периодизации);

   5. разделение финансового результата  на результат от основной и  прочей деятельности (принцип разделения  результатов).

   Рассмотрим  указанные принципы более подробно.

   Принцип расчета финансового результата методом брутто предусматривает  отражение всех доходов и расходов в полном размере без взаимозачетов. Метод нетто, напротив, допускает  суммирование (взаимозачет) однородных доходов и расходов, при этом отражается лишь результат сложения.

   Только  расчет финансового результата по методу брутто в состоянии обеспечить требуемую  норму Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.40), запрещающую взаимозачет между статьями активов и пассивов баланса, статьями прибылей и убытков на счете прибылей и убытков. Указанную правовую норму обязаны применять все хозяйствующие субъекты за исключением субъектов малого предпринимательства, которые применяют упрощенную систему бухгалтерского учета и налогообложения.

   Принцип детализации доходов и расходов по видам означает, что все доходы и расходы отчетного периода  должны быть структурированы определенным образом.

   Согласно  ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» в отчете о прибылях и убытках выделены четыре раздела:

   I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности;

   II.Операционные доходы и расходы;

   III. Внереализационные доходы и расходы;

   IV. Чрезвычайные доходы и расходы.

   В указанных ПБУ также учитывается  требование о раскрытие информации о характере деятельности, виде доходов, размере и условиях их получения  для признания поступлений доходами от обычных видов деятельности или  прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными).  
 

   При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более общей суммы доходов  организации за отчетный период, в  нем показывается соответствующая  каждому виду часть расходов.

   Принцип построения отчета о прибылях и убытках  по функциям управления предполагает относить доходы и расходы к определенным областям деятельности организации  и таким образом оценить их экономическое действие. Следует  подчеркнуть, что отнесение доходов к отдельным сферам деятельности организации в известной мере условно.

   Если  в отношении расходов кроме прямого  отнесения можно воспользоваться  некоторыми методами их распределения, то однозначно причислить доходы к  центрам возникновения в производстве, сбыте или управлении практически сложно. Дальнейшее подразделение доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках согласно ПБУ 4/99, например, по изделиям или рынкам сбыта производится на основе учетной политики и учредительных документов в пояснительной записке. При этом организация в праве отказаться от проведения таких сведений, если их опубликование способно причинить ей значительный ущерб.

   Принцип периодизации. В отчете о прибылях и убытках отражаются части издержек и поступлений, относящихся к данному отчетному периоду, в котором была произведена продукция или оказаны услуги, как доход. Такая периодизация поступлений служит основой для периодизации затрат. Затраты как расходы относятся к тому периоду, в котором согласно принципу начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности) они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

   Принцип разделения результата. Отчет о прибылях и убытках должен строиться по принципу разделения результата. Доходы и расходы должны быть разделены таким образом, чтобы основные прочие составляющие финансового результата были прозрачными (то есть распознаваемыми). Это необходимо в связи с экономической оценкой хозяйственной деятельности организации. Такое разделение финансового результата позволяет внешним пользователям бухгалтерской отчетности очистить полученный финансовый результат от случайных факторов, а внутренним пользователям – принимать соответствующие управленческие решения по максимизации прибыли и уменьшению убытков (потерь) организации. Разделение финансового результата  может производиться с помощью двух критериев:

   1.критерий  регулярности – разделение общего  финансового результата на результаты  от основной (обычной) деятельности организации или прочей (не основной) деятельности для организации;

   2. критерий отношения к виду  хозяйственной деятельности –  разделение финансового результата  от основной деятельности на  результаты от производственной (коммерческой) и финансовой деятельности.       

    3. Структура и  содержание отчета  о прибылях и  убытках 

   Показатели  формы №2 «Отчет о прибылях и убытках» формируется на основании аналитических  данных к счетам 90 «Продажи», 01 «Основные  средства», 04 №Нематериальные активы», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

   Отчет о прибылях и убытках состоит  из четырех разделов:

   I. «Доходы и расходы по обычным видам деятельности»;

   II. «Операционные доходы и расходы»;

   III. «Внереализационные доходы расходы»;

   IV. «Чрезвычайные доходы расходы».

   При самостоятельной разработке формы  отчета организации вправе представлять показатели, приведенные в разделе  «Расшифровка отдельных прибылей и  убытков», в виде расшифровок к  соответствующим статьям отчета («в том числе» или «из них»). Отдельно показывается каждый вид доходов, если его доля в общей сумме доходов организации составляет 5 и более процентов. При заполнении показателей графы 4 «За аналогичный период предыдущего года» отчета необходимо учитывать требование сопоставимости данных отчетных периодов, в связи с чем показатели графы 3 «За отчетный период» отчета за предыдущий год переводятся в показатели графы 4 отчета исходя из условий, принятых организацией на основании требований действующих в отчетном году нормативных актов.

   Показатели  отчета формируются нарастающим итогом с начала года. Доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие поступления отражаются в отчетности исходя из принципа соответствия.

   Раздел  «Доходы и расходы  по обычным видам  деятельности»

   По  строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» показываются  доходы, полученные от обычных видов деятельности организации.

   ПБУ 9/99 (п.5) определяет, что доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции (товаров), поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

   При этом для целей бухгалтерского учета  организация самостоятельно принимает  решение о признании поступлений  доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями. Критерии отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности или к прочим поступлениям установлены в ПБУ 9/99. При принятии решения должны учитываться характер деятельности организации, виды доходов, условия их получения, а также экономическое значение того или иного вида доходов, систематичность проведения операций по их получению. Так, согласно п.7 ПБУ 9/99 доходы от сдачи имущества в аренду, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, отражаются в составе операционных доходов только в том случае, когда они не являются предметом деятельности организации.

   В соответствии с п.6 ПБУ 9/99 выручка  принимается к бухгалтерскому учету  в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления  денежных средств и иного имущества  и (или) величине дебиторской задолженности (за исключением поступлений, не признаваемых доходом), т.е. в основу определения выручки положен принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

   Согласно  п.6.3 ПБУ 9/99 выручка при выполнение договоры мены отражается по стоимости полученного имущества исходя из сложившихся рыночных цен, если рыночную стоимость полученного имущества определить невозможно – из рыночной стоимости имущества, переданного по договору мены.

   ПБУ 9/99 выделяет пять условий признания в бухгалтерском учете выручки:

   1. организация имеет право на  получение выручки, вытекающее  из конкретного договора или  подтвержденное иным образом;

   2. сумма выручки может быть определена;

   3. имеется уверенность  в том,  что в результате конкретной  операции увеличиться экономические выгоды организации;

   4. право собственности на продукцию  (товар) перешло к покупателю  или работы (услуги) приняты заказчиком;

   5. расходы, которые произведены  или будут произведены в связи  с операцией, могу быть определены;

   Строка  «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом  на добавленную стоимость, акцизов  и аналогичных обязательных платежей)»  заполняется по данным аналитического учета по счету 90 «Продажи». Из суммы, показанной по кредиту субсчета 90-1 «Выручка», вычитают суммы, отраженные по дебет субсчетов 90-3 «НДС», 90-4 «Акцизы», 90-8 «Налог с продаж» и др. (например, сумма выручки корректируется на сумму предоставленных скидок (наценок), а также возникших суммовых разниц). 

   Пример. ОАО «Максус» осуществляет два вида деятельности: производство продукции и оптовую торговлю. В 2009г. предприятие реализовало продукцию собственного производства на сумму 3600 тыс.руб. (в том числе НДС – 600 тыс.руб.), а выручка от продажи товаров составила 1200 тыс.руб. (в том числе НДС – 200 тыс.руб.).

   В 2008г. ОАО «Максус» продало продукцию собственного производства на 2400 тыс.руб. (в том числе НДС – 400 тыс.руб.), а оптовой торговлей не занималась.

   Рассмотрим  порядок заполнения формы №2 «Отчета  о прибылях и убытках» за 2009г., используя данные нашего примера.

   По  строке 010 следует отразить показатели:

   в графе 3 – 4000 тыс.руб. (3600-600+1200-200);

   в графе 4 – 2000 тыс.руб. (2400-400).

   По  строкам 011 и 012 предприятие расшифровывает свою выручку в разрезе существенных видов доходов. По строке 011 показывает выручку от продажи продукции собственного производства:

   в графе 3 – 3000 тыс.руб. (3600-600);

   в графе 4 – 2000 тыс.руб. (2400-400).

   По  строке 012 отражает выручку от продажи  товаров:

   в графе 3 – 1000 тыс.руб. (1200-200);

   в графе 4 – прочерк.

   Строка  «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». По данной строке отражаются расходы по обычным видам  деятельности, выручка (нетто) от продажи  товаров, продукции, работ и услуг  по которым отражена по строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, услуг, работ (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» формы №2.

   В соответствии с п.5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы по обычным  видам деятельности – это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

   Согласно  п.16 ПБУ 10/99 расходы признаются в  бухгалтерском учете при наличии  следующих условий:

   1. расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных (нормативных) актов;

   2. сумма расходов может быть  определена;

   3. имеется уверенность в том,  что в результате конкретной  операции произойдет уменьшение  экономических выгод организации.

   Если будет нарушено хотя бы одно из этих условий, то в бухгалтерском учете организации признаются не расходы, а дебиторская задолженность. Расходы подлежат признанию независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы их осуществления (денежной, натуральной и иной) (п.17 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расчетов (т.е. соблюдается принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Исключение сделано лишь для организаций, применяющих в бухгалтерском учете кассовый метод определение выручки. Такое право дано субъектам малого предпринимательства (приказ Минфина России от 21 декабря 1998г. №64н).

   ПБУ 10/99 введены отдельные правила  для признания расходов в отчете о прибылях и убытках (п.19). В частности, расходы признаются:

   1. с учетом связи между производственными  расходами и поступлениями;

   2. путем их обоснованного распределения между смежными отчетными периодами;

   3. когда становится определенным  неполучение экономических выгод  (доходов) или поступление активов  по расходам, признанным в отчетном  периоде;

   4. независимо от того, как они  принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

   5. когда возникают обязательства,  не обусловленные признанием  соответствующих активов.

   Организации, занятые производством продукции, выполнением работ и оказанием  услуг, отражают по строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» в зависимости от учетной политики как производственную себестоимость проданной продукции, выполненных работ, оказанных услуг (включая общехозяйственные расходы), так и сокращенную себестоимость, когда общехозяйственные расходы сразу списывают на дебет счета 90 «Продажи». Если для учета затрат на производство используется счет «Выпуск продукции (работ, услуг)», сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной их производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над их нормативной (плановой) себестоимостью, списанная в соответствии с установленным порядком в дебет счета 90, включается в данные строки «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». В случае когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой), сумма отклонения уменьшает данные строки «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг».

   Организации, занятые торговой, снабженческой, сбытовой деятельностью и в общественном питании отражают по строке «Себестоимость проданных  товаров, продукции работ услуг »покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых показана по строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» формы №2; организации – профессиональные участники рынка ценных бумаг – покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых также отражена по строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)».

   При определение себестоимости проданной  продукции (работ, услуг) следует принимать  во внимание нормы ПБУ 10/99, о также  отраслевые рекомендации по вопросам учета затрат. Начиная с 2002г. для исчисления налога на прибыль все организации обязаны параллельно с бухгалтерским вести и налоговый учет, главный принцип которого заключается в группировке данных первичных документов в регистрах налогового учета в соответствии с требованиями налогового, а не бухгалтерского законодательства.