Аудит основных средств. 7

1.1 Аудит операций  с основными средствами (ОС)

Программа аудиторской  проверки:

1. Проверка правильности отнесения объекта к ОС (стоимость объекта, срок использования);
2. Проверка правильности классификации объектов ОС;
• по назначению (производственные, непроизводственные);
• по принадлежности (собственные, арендованные, переданные в аренду);
• по характеру участия в производственном процессе (действующие, не действующие, на консервации);
• по натурально-вещественному составу (по видам) /здания, сооружения, машины/;
3. Проверка правильности оценки (влияет: на стоимость имущества ⇒ на налог на имущество; на сумму амортизационных отчислений ⇒ величина затрат ⇒ финансовый результат ⇒ налог на прибыль);
4. Проверка правильности и законности проведения переоценки объектов ОС. При применении коэффициентов применяются таблицы пересчета стоимости ОС. При экспертной оценке - проверяется наличие и правильность составления заключения эксперта (лицензия на право экспертной оценки). Проверка соответствующего пункта учетной политики организации о проведении переоценки (есть ли пункт вообще, установлена переоценка раз в год и на начало года). Если есть отклонения - то проведение переоценки не правомерно. Проверка правильности составления корреспонденции счетов по переоценке (стоимость переоценки производственных объектов относится на счет 83, а непроизводственных на 84)
5. Проверка наличия и сохранности ОС (при необходимости проводится инвентаризация). При установлении фактов недостачи, необходимо требовать письменное объяснение от материально-ответственного лица и требовать возмещения недостачи в соответствии с действующим законодательством (возмещение, списание на финансовый результат (сч. № 99) и т.п.); излишек - необходимо оприходовать с отнесением на финансовый результат (сч. № 99). Проверяется периодичность и правильность проведения инвентаризации самой организацией (приказ об учетной политике) можно устанавливать более частые сроки проведения инвентаризаций, более редкие (1 раз в отчетном финансовом году) - нельзя.  
   Проверка инвентаризационных описей:
• полнота отражения в них всех объектов ОС;
• при проверке сохранности нужно смотреть не только на наличие объекта, но и на степень пригодности.

 
Инвентаризация основных средств  в большинстве случаев проводится поверхностно, а в обязательных случаях, определенных Положением о бухгалтерском учете и отчетности, часто не проводится вообще.  
Обо всех этих недостатках аудитор должен обязательно информировать руководителей проверяемой организации.

6. Проверка правильности начисления износа.  
   Проверка правильности определений нормативных сроков службы (по документации производителя, в случае ее отсутствия приглашают эксперта). В особых случаях нормативный срок службы устанавливается учетной политикой (не менее года ). Проверка правомерности применения различных методов начисления амортизации (4 метода по ПБУ6). Метод должен быть отражен в учетной политике. В случае применения методов, отличного от линейного - проверяется, производится ли корректировка налогооблагаемой прибыли.

Проверяется правильность составления корреспонденции счетов по наличию амортизации.

Износ ОС, который  использовался при приобретении материалов, необходимо относить на счет 10, то есть на увеличении стоимости  материалов. Износ по объектам, сданным  в аренду относится на убытки (счет 99), причем это снижает налогооблагаемую прибыль.

Проверка правильности составления расчета амортизационных  отчислений. Проверка своевременности  начисления амортизации (поступившие, выбывшие в следующем месяце).

7. Аудит операций движения ОС.

Проверка правильности отражения операций по поступлению ОС.

Проверка капитальных  вложений в ОС:

• правильность отнесения затрат по приобретению на соответствующие счета;
• разграничение расходов по приобретению оборудованию, требующего и не требующего монтажа;
• правильность отнесения процентов по кредиту, полученному по осуществлению капитальных вложений. Если кредиты не просрочены, то затраты идут в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", если кредит просрочен, то проценты по нему платятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Если это займ (не кредит), полученный от другой организации, то в любом случае на счет 84 "Нераспределенная прибыль" . При формировании начальной стоимости объектов, в нее включается сумма процентов по кредиту в пределах ставки ЦБ, а сумма превышения относится с К08 в Д84 счета. При проверке учета капитальных вложений в ОС, проверяется ведомость № 18 /ведомость учета затрат по капитальным вложениям/, журнал-ордер № 16 /по кредиту сч. 07, 08/.

8. Проверка учета операций по выбытию объектов ОС.

• Основание (акт на списание; договор о реализации или передачи в аренду; накладная внутреннего перемещения и др.)
• Правильность отражения операций на счетах бухгалтерского учета (применяется счет 90 и 91).

 
Проверить, производилась ли корректировка налогооблагаемой прибыли на сумму убытка от выбытия ОС. Проверить полноту оприходования материалов, полученных от демонтажа (разборки, ликвидации) ОС.

9. Проверка правильности учета по лизингу. Проверка условий договора, правильность составления корреспонденции счетов (у лизингодателя - через капитальные вложения; а лизинговые платежи идут как выручка от основной деятельности; у лизингополучателя - затраты по перечислению платежей относятся на себестоимость продукции).

Проверка операций по движению основных средств. Проверка правильности документального отражения данных операций

Проверку операций по оприходованию основных средств  следует начинать с изучения учетной  политики предприятия на финансовый год, за который производится аудиторская  проверка, так как в учетной политике должно определяться, что принимать за основу (какую стоимость) при отнесении объектов к основным средствам.

Далее следует проверить, имеется ли в организации постоянно  действующая комиссия по приему и  списанию основных средств или (как это нередко бывает) ее функции неофициально переданы Главному бухгалтеру. Если такой комиссии не создано, то в ходе проверки необходимо добиться у руководства ее создания, так как все оформленные документы по приему и особенно по списанию основных средств не имеют юридической силы и все записи в учете по этой причине должны быть скорректированы.

Очень важно удостовериться в правильности определения первоначальной стоимости объектов основных средств. В практике проведения аудиторских  проверок встречается масса случаев, когда первоначальная стоимость объектов значительно занижается за счет неприсоединения к указанной в договоре (счете) поставщика стоимости дополнительных расходов, понесенных организацией, связанных с доставкой (стоимость перевозки), погрузкой, разгрузкой и монтажом оборудования. Как правило, все эти дополнительные расходы относятся на себестоимость готовой продукции (работ, услуг), чем искажают финансовые показатели деятельности организации и занижают начисленные и уплаченные суммы налогов.

При аудите правильности определения первоначальной стоимости  основных средств, приобретенных за плату, необходимо руководствоваться II разделом Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средство (ПБУ-6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, и пунктом 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. № 33-н.

Имеют место случаи, когда  оплаченные за поставку основных средств  суммы длительное время значатся в дебиторской задолженности, в то время как они такое же время успешно работают на производство продукции. Отсутствие должного учета основных средств приводит к его хищениям, такие случаи выявляются при проведении встречных проверок с поставщиками основных средств, за которыми длительное время числится дебиторская задолженность за оплаченные основные средства.

Участились случаи, когда  предприятия-поставщики за изделия, входящие по техдокументации в комплект основных средств, вынуждают заказчиков (покупателей) платить дополнительные суммы, которые бухгалтера предприятий присоединяют к стоимости основных средств, в результате чего первоначальная стоимость основных средств автоматически увеличивается на стоимость комплектующих деталей, узлов и агрегатов. Последствия такой оценки основных средств для предприятий могут иметь негативные последствия.

Очень важно проверить  фактическое наличие основных средств, сравнив его с учетными данными. Это необходимо делать в связи  с тем, что инвентаризацию основных средств разрешается проводить один раз в три года.

Надо также сверить  инвентарные номера основных средств  с учетными данными. Нередко бывает так, что инвентарные номера вообще не присваиваются, или присваиваются  номера ранее списанных основных средств.

Важным элементом является проверка учета основных средств, полученных безвозмездно, принятых или сданных  в аренду, а также оприходованных в качестве взноса в уставной фонд (капитал).

Аудитор должен также  проверить правильность разделения основных средств по характеру участия их в производстве (находящиеся в производстве, на реконструкции, в запасе или на консервации).

Проверка правильности документального оформления оприходования  основных средств и их списания

Проверки, проведенные  на предприятиях, показывают, что этот участок в большинстве случаев находится в неудовлетворительном состоянии. В необходимых (установленных) документах, связанных с оприходованием основных средств, заполняются не все реквизиты, предусмотренные в форме документа, а это в конечном итоге приводит к тому, что неправильно определяется норма аммортизации, а при производстве капитального ремонта основных средств - незаконно включаются в себестоимость затраты, которые по положению должны быть отнесены на капитальные вложения.

Часто оборудование числится в учете обезличенно, без закрепления за ответственными за его сохранность работниками, что порой приводит, к недостачам и хищениям.

Нередко передача основных средств с одного места нахождения в другое документально не оформляется, что приводит к запутанности в учете.

Особое внимание при  проверке аудитор должен уделить  документальному оформлению законности списания основных средств с учета, так как этот момент очень влияет на конечные результаты отнесения убытков  от списания на прибыль и на исчисление налога на прибыль.

Занимаясь вопросами  списания основных средств, аудитор  должен проверить оприходование  материальных ценностей, полученных от разборки основных средств. Если такового не производилось, то нельзя признать правильными конечные результаты от ликвидации основных средств

Проверка правильности оценки и переоценки основных средств, начисления амортизации, проведения капитального, среднего и текущего ремонта основных средств

Проверяя вопросы, связанные  с начислением амортизации, отнесением затрат на капитальный и текущий ремонт основных средств, аудитор должен в первую очередь руководствоваться учетной политикой на предприятии и действующими нормативными документами, относящимися к данным вопросам проверки.

Если предприятие применяет метод ускоренной амортизации (о чем необходимо указывать в учетной политике), аудитор уточняет и проверяет правильность применения ускоренной амортизации, что послужило основанием для ее введения, дату начала проведения ускоренной амортизации, установленный коэффициент повышения норм амортизационных отчислений и перечень оборудования, в отношении которого используется ускоренная амортизация.

Аудитор обязан удостовериться, доведено ли решение о применении указанного метода до налоговых органов.

Аудитор, кроме этого, должен проверить, правильно ли производится списание 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше 3-х лет, если предприятие относится к категории малых и пользуется предоставленным ему правом такого списания. Выполняются ли при этом все условия применения такого метода списания.

Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации  по основным средствам, не относящимся  к промышленно-производственным (например, объекты культуры), не включается ли она в себестоимость продукции (работ, услуг). Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов и такие случаи при проверках выявляются.

В связи с тем, что  в настоящее время многие предприятия  простаивают или работают в одну смену и менее, ОС находятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки является правомерность приостановки начисления амортизации или применение понижающих коэффициентов к действующим нормам.

Важно также проверить, не продолжается ли начисление амортизации по основным средствам, которые уже имеют полный износ.

Имеют место случаи, когда  бухгалтеры допускают ошибки в определении  норм амортизации, особенно по тем объектам основных средств, в техдокументации  которых не указаны шифры. В этих случаях аудитор должен добиться от руководства организации создания авторитетной комиссии по отнесению того или иного объекта основных средств к соответствующей группе по начислению износа.

Проводя проверку начислений амортизации по основным средствам, аудитор должен проверить и соответствующие расчеты и их тождественность с данными аналитического и синтетического учета амортизации.

Проверяя вопросы, связанные  с отнесением затрат на производство текущего и капитального ремонта, аудитор  в первую очередь обязан руководствоваться учетной политикой предприятия и действующими нормативными документами по данным вопросам. В процессе проверки аудитор должен определить источники отнесения этих затрат. Далее, проверить документацию, на основании которой производится этот ремонт - дефектные ведомости, план проведения ремонтных работ, сметные расчеты.

Очень важно при этом провести тщательную проверку всех этапов ремонтных работ и, главное, установить, нет ли таких работ, которые должны быть отнесены не к капитальному ремонту, а к капитальным вложениям. Очень часто допускаются такие нарушения при производстве ремонта в арендованных зданиях, причем нередко в договорах на аренду не оговаривается сторона, которая должна производить ремонт.

Нередко предприятия  реконструкцию основных средств проводят под видом капитального или текущего ремонта, тем самым списывая незаконно затраты на себестоимость продукции, а не за счет источников по финансированию капитальных вложений.

В ходе проверок нередко  выявляется приписка в объемах выполненных работ, причем производимых как силами самой организации, так и (особенно часто) сторонними организациями.

В таких случаях, если аудитор не может сам определить приписки и характер отнесения работ (к ремонту или капитальным  вложениям), он должен пригласить специалиста.

Приписки всегда приводят к незаконному увеличению затрат на производство работ, а следовательно, и к увеличению себестоимости  продукции.

Важный элемент  проверки - установление фактов отнесения затрат на ремонтные работы в себестоимость продукции по объектам основных средств, не относящимся к производственным фондам.

При проведении проверки отнесения затрат на ремонтные работы аудитору следует обратить внимание на следующий факт. Нередко предприятия, в соответствии с принятой учетной политикой, создают резервный ремонтный фонд за счет себестоимости выпускаемой продукции, средства которого учитывают на счете 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей".

В использовании этого  фонда допускаются следующие  нарушения:

• имея средства на оплату ремонтных работ на счете в указанном фонде, предприятия, тем не менее, относят затраты на себестоимость продукции, тем самым дважды на сумму ремонта увеличивая себестоимость продукции;
• за счет ремонтного фонда списывают затраты на ремонтные работы основных средств, не относящихся к производственным фондам;
• в нарушение действующего законодательства на остатки неиспользованных средств ремонтного фонда на конец отчетного года не уменьшают себестоимость продукции (работ, услуг). Законодательством сейчас допускается оставлять в остатке фонда неиспользованные переходящие средства, если они предназначены для использования на покрытие затрат по ремонту основных средств с длительным циклом ремонта.

Из изложенного можно  сделать вывод, что вопросы аудиторской проверки движения основных средств, начисления амортизации, использования остатка износа на финансирование капитальных вложений, вопросы формирования и использования ремонтного фонда, а также отнесения на себестоимость продукции затрат по ремонту основных средств приобретают сейчас первостепенное значение. Очень высока цена ошибки, допущенная бухгалтером в этих вопросах. Но еще выше будет эта цена, если ошибку счетного работника при проверке не обнаружит высококлассный специалист, каким должен являться проверяющий - аудитор.

Тесты для главы 1.1 Аудит операций с основными средствами (ОС)

1. Какими проводками отражается  амортизация основных средств?  
Дт.02 Кт.01; Дт.91 Кт.02; Дт.99 Кт.91; 
Дт.91 Кт.01; Дт.99 Кт.91; 
Дт.02 Кт.01; Дт.99 Кт.02; 
Дт.02 Кт.01; Дт.91 Кт.02.

2. Какими проводками отражаются  приобретение основных средств  у поставщиков?  
Дт.08 Кт.62; Дт.01 Кт.08; 
Дт.01 Кт.62;  
Дт.08 Кт.68.

3. Какой документ служит основанием  для списания объектов основных  средств?  
акт на списание; 
договор о реализации или передачи в аренду; 
накладные внутреннего перемещения; 
акты приема передач.

4. Создание в организации комиссии  по приему и списанию основных  средств является:  
обязательным;  
не обязательным; 
по усмотрению руководителя.

5. Какая форма первичных документов  применяется для инвентарного  учета основных средств?  
Ф № ОС-1; 
Ф № ОС-3; 
Ф № ОС-4; 
Ф № ОС-6.

6. Аудит операций с основными средствами

6.1. Аудит учета, отчетности и  использования основных средств

Основными источниками информации об основных средствах служат первичные  документы: акты приема-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутреннее перемещение и др. Проверка правильности ведения аналитического учета может быть сплошной или выборочной.

Прежде  всего необходимо проверить, как  ведется аналитический учет основных средств. Такой учет организуется по отдельным объектам, каждому из которых  присваивается инвентарный номер на весь период его эксплуатации. Пообъектный учет ведется в инвентарных карточках или книгах. Аудитору необходимо проверить, как ведутся карточки или книги, а также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и наличие всех справочных данных.

При проверке учета, отчетности и использования  основных средств необходимо установить: 
- обеспечен ли контроль за наличием и сохранностью основных средств; 
- правильно ли отнесены предметы к основным средствам и сгруппированы согласно классификации, принадлежности и характеру участия в производственном процессе;

- правильно ли произвели оценку  основных средств в учете; 
- правильно ли оформлены и отражены в учете операции по поступлению и выбытию основных средств; 
- правильно ли начислены и отражены в учете износ и ремонт основных средств; 
- правильно ли отражены данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности; 
- приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств. Для этого необходимо установить, назначены ли приказом руководителя предприятия материально-ответственные лица, отвечающие за сохранность основных средств (есть ли письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности); 
- соответствуют ли должности материально-ответственных лиц Перечню должностей и работ предприятия; 
- созданы ли условия для обеспечения сохранности материальных ценностей (шкафы, сейфы, закрываемые помещения и т.д.); 
- оборудовано ли помещение пожарно-охранной сигнализацией; 
- организован ли порядок вывоза материальных ценностей с территории предприятия; 
- проводились ли инвентаризации. Аудитор проверяет, как и когда была проведена последняя инвентаризация, какие были выявлены ошибки и как они исправлены. Если инвентаризация основных средств не проводилась более двух-трех лет, то аудитор может потребовать ее проведения. Это позволит более качественно провести последующую проверку и уменьшить аудиторский риск.

При проверке отчетности по основным средствам аудитору необходимо проверить: 
- соответствие форм бланков утвержденным формам; 
- соответствие записей сводного аналитического учета записям в главной книге и балансе; 
- соответствие записей синтетического учета записям в главной книге и балансе; 
- правильность записей в форме N 5 годового отчета о наличии и движении основных средств; 
- правильность бухгалтерских проводок по учету основных средств; 
- ведение учета на забалансовых счетах 001 "Арендованные основные средства" и 005 "Оборудование, принятое для монтажа".

6.2. Классификация основных средств

Основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные. Важнейшим признаком производственных основных средств является их участие  в осуществлении производственной деятельности предприятия. К производственным основным средствам относятся здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие объекты. Непроизводственные основные средства - это объекты, не связанные с производственной деятельностью предприятия. К ним относятся жилищно-коммунальное хозяйство, учреждения науки, культуры, здравоохранения и т.п. Необходимо правильно произвести разделение, так как амортизация и затраты на содержание непроизводственных объектов относятся на собственные источники, а производственных - на себестоимость.

В зависимости от степени использования  основные средства подразделяются в  учете на действующие, бездействующие, находящиеся в запасе, собственные  и арендованные. Следует иметь  в виду, что порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем предприятия. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе (объекте) и имеющие законченный цикл производства.

Аудитор должен проверить: 
- правильность деления основных средств по классификации, так как неправильное их деление может привести к неправильному начислению износа и, как результат, к неправильному отражению затрат на себестоимость продукции (работ, услуг); 
- правильность деления основных средств по принадлежности, так как неправильное их деление может привести к неправильным расчетам арендной платы и начислению износа; 
- правильность деления основных средств по характеру участия в производстве, так как в противном случае это может привести к неправильному начислению амортизации (на основные средства, находящиеся в запасе на консервации, амортизация не начисляется); 
- правильность отнесения предметов к основным средствам.

Окончательное решение о том, какие предметы на каком синтетическом счете учитываются, выносит руководитель в зависимости от характера и условий деятельности возглавляемой им организации. Это решение становится частью учетной политики предприятия и должно приниматься в отношении видов (групп) предметов, а не по каждому предмету в отдельности.

6.3. Оценка объектов основных  средств

От правильности оценки основных средств  зависит правильность отражения  финансовых результатов, расчетов с  бюджетом по налогу на имущество и  правильность составления бухгалтерской отчетности.

В соответствии с ПБУ 6/97 "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина  России от 3 сентября 1997 г. N 65н, основные средства отражаются в учете по первоначальной стоимости, которая включает в себя сумму фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление.

При аудиторской проверке сначала  надо детально рассмотреть, насколько  правильно сформирована первоначальная стоимость поступивших основных средств, а также восстановительная  и остаточная стоимость, числящихся на балансе предприятия основных средств. От этого зависят показатели себестоимости и финансовых результатов деятельности предприятия в той части, которая определяется суммой начисленной амортизации и списанием с баланса отдельных объектов основных средств.

Первоначальная стоимость зданий и сооружений должна быть определена на основе сметной стоимости строительства (при подрядном способе выполнения строительных работ) или фактической  стоимости их возведения (при хозяйственном  способе). Сюда включаются затраты на проектно-изыскательные работы, на приобретение оборудования (включая расходы по доставке, монтажу, установке) и т.п. Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно, в  том числе по договору дарения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования. Организация определяет рыночную стоимость на основе действующих цен на данный или аналогичный вид активов на дату их принятия к учету, при этом цена должна быть документально подтверждена или установлена путем проведения экспертизы.

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, равна стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

Если объект основных средств прошел хотя бы одну переоценку, которая изменила его стоимость, то новая стоимость называется восстановительной. Восстановительная (рыночная) стоимость основных средств - это стоимость их строительства или приобретения по действующим рыночным ценам на определенную дату.