Аудит цикла реализации и формирования фин результатов

     Аудит цикла реализации и формирования финансовых результатов

     Взаимосвязь счетов цикла реализации и формирования финансовых результатов

     При проверках по циклу реализации и  формирования финансовых результатов аудитор изучает информацию, свидетельствующую о прохождении хозяйственных операций через данный цикл.

     Цикл  реализации и формирования финансовых результатов включает в себя хозяйственные  операции, связанные с реализацией  готовой продукции (работ, услуг), продажей и выбытием основных средств, нематериальных и прочих активов. По результатам этих операций образуется дебиторская задолженность на предприятии и выявляется финансовый результат.

     Для проверки хозяйственных операций данного  цикла аудитор получает доказательства достоверности данных как из внутренних источников (расчеты себестоимости реализованной продукции, накладные на отпуск готовой продукции, акты ликвидации основных средств), так и внешних - (выписки банков, подтверждение суммы задолженности от дебиторов). Центром аудита этого цикла является подтверждение дебета и кредита счетов 301 «Счета к получению», 302 «Векселя полученные», 303 «Другая задолженность покупателей и заказчиков».

     Счет 301 «Счета к получению» предназначен для отражения информации о расчетах по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым банком к оплате расчетным документам за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги.

     Характеризуя  «Счета к получению» в целом, можно  отметить, что они появляются в  результате реализации, представляя  собой краткосрочные ликвидные активы, и поэтому их еще называют торговыми обязательствами. В отдельных случаях они могут возникать и при продаже товаров в кредит.

     Приведенная методика проверки доказывает, что  центром аудита данного цикла является подтверждение дебета и кредита счета 301 «Счета к получению». На данном счете обобщается информация о наличии и движении задолженности покупателей и заказчиков перед предприятием, отгрузившим продукцию. По дебету данного счета отражается реализация готовой продукции по договорной стоимости и сумма налога на добавленную стоимость. По кредиту - отражаются операции поступления платежей от покупателей за реализованную продукцию, зачет заранее полученного аванса, аннулирование дебиторской задолженности по возвращенным товарам, НДС по возвращенным товарам, предоставление скидок, списание безнадежных долгов на расходы периода и др.

     Основные  направления аудита цикла реализации и формирования финансового результата - установление полноты оприходования готовой продукции, правильности исчисления дохода от реализации и себестоимости реализованной продукции, а также образования дебиторской задолженности.

     Проверки  на соответствие в цикле реализации и формирования финансовых результатов

     Цикл  реализации и формирования финансовых результатов начинается с запроса покупателей и заканчивается переходом готовой продукции или услуги в дебиторскую задолженность. Дебиторская задолженность - причитающиеся компании, но еще не полученные ею средства.

     Счета, характеризующие Дебиторскую задолженность, охватывают несколько больший промежуток времени, чем требуется продавцу и покупателю на отправку продукции, выписку счета, получение и регистрацию денег.

     Целью проверок на соответствие является тестирование качества системы внутреннего контроля, соответствия нормативно-правовым документам и внутренним политикам, процедурам, действующим на момент проверки. Основные нормативно-правовые документы аудита цикла реализации и формирования финансового результата приведены в таблице 15.1.

     Основные  нормативно-правовые документы, регулирующие цикл реализации и формирования финансовых результатов

     Для достижения цели проверок на соответствие аудитор исследует политику и процедуры контроля на предприятии, чтобы удостовериться в их эффективности и соответствии принципам бухгалтерского учета, установкам учетной политики. Процедуры внутреннего контроля реализации готовой продукции могут включать в себя следующие основные элементы:

• определение и документальное закрепление порядка действий и взаимоотношений определенного круга работников организации по поводу планирования, организации, регулирования, контроля, учета и анализа деятельности по реализации готовой продукции (должностные инструкции);
• составление перечня первичных документов, в которых отражаются данные, свидетельствующие об исполнении соответствующими работниками своих функций;
• выбор «объектов контроля» и методов проведения контроля для оценки различных аспектов осуществления конкретных операций по реализации готовой продукции.

     Для ознакомления с процедурами внутреннего  контроля клиента аудитор изучает  материалы предыдущего аудита, которые  позволяют:

     а) получить информацию о системе внутреннего контроля через описание системы, блок-схемы документооборота, анкеты;

     б) наметить участки проверки, которые требуют обновления в текущем году.

     Если  же аудит проводится аудиторской  фирмой впервые, то аудитору целесообразно  разделить процесс реализации и формирования финансовых результатов на следующие группы операций:

• получение заказов на поставку продукции;
• анализ возможности предоставления коммерческого кредита, подготовка и заключение договора поставки;
• подготовка продукции к поставке;
• контроль оплаты продукции покупателями;
• контроль дебиторской задолженности.

     Получение заказов на поставку продукции

     При изучении процедур контроля заказов  потребителей на поставку продукции  аудитор должен удостовериться в  том, что:

• поступившие заказы регистрируются в книге учета заказов. При получении заказов соответствующим должностным лицом отдела сбыта проверяется наличие следующих моментов контроля:
• подпись и указание должности лица, составившего заказ;
• указание юридического адреса и банковских реквизитов заказчика с оттиском печати;
• намерения заказчика с конкретными условиями (предмет сделки, ассортимент, количество, качество, цена, сроки и т.д.);
• обращение к исполнителю заказа (в заказе должно быть указано полное наименование организации, которой он адресован, т.е. он не должен быть безличным обращением);
• все выявленные отклонения от указанных параметров учитываются при предварительной оценке возможности выполнения заказа. Все неясные стороны заказа уточняются у заказчика посредством телефонной или факсимильной связи. Заказ передается к дальнейшему рассмотрению только при отсутствии отклонений от вышеуказанных параметров;
• все заказы вместе с приложениями в порядке их группировки нумеруются, заносятся в книгу регистрации и подшиваются для хранения в журналах учета поступивших заказов. Копии заказов с приложениями передаются должностным лицам, принимающим решения о возможности выполнения заказов с предоставлением коммерческого кредита.

     Вышеуказанные процедуры контроля аудитор проверяет  выборкой документов, в которых выражены заказы.

     Аудитор выбирает определенный период (например, прошлый месяц) для подтверждения  полноты регистрации поступивших  заказов за данный период; сканирует  заказы, поступившие за выбранный  период для выявления недостающих номеров; сверяет номера данных заказов с соответствующими номерами, отраженными в книге регистрации заказов.

     Анализ  возможности предоставления коммерческого  кредита, подготовка и заключение договора поставки

     Коммерческий  кредит - кредит, предоставляемый продавцом  покупателю в товарной форме при продаже и поставке товаров с отсрочкой его оплаты.

     При изучении процедур контроля за предоставлением  коммерческого кредита, подготовкой  и заключением договора на поставку продукции аудитор должен удостовериться в следующем.

• При принятии должностными лицами, ответственными за предоставление коммерческого кредита, решения о необходимости анализа финансового состояния и надежности покупателя определенными работниками проводится работа по получению необходимых данных. Запрашиваются нотариально удостоверенные копии устава, учредительного договора и свидетельства о регистрации, финансовые отчеты и др. Работники финансовой службы проводят анализ финансовой устойчивости и кредитоспособности будущих покупателей.
• Должностное лицо отдела сбыта осуществляет контроль за наличием у представителя организации-покупателя, прибывшего для заключения договора, необходимых полномочий на заключение договора. Такие полномочия подтверждаются удостоверением и соответствующей надлежащим образом оформленной доверенностью. Заключение договора возможно только при отсутствии отклонений от указанных параметров контроля полномочий.
• Начальник отдела сбыта или юрист должен осуществлять контроль за соблюдением порядка ограниченного доступа к документам и материалам, образующим вышеуказанное досье, а также обеспечить их сохранность.
• После подписания договора документы, удостоверяющие полномочия представителя организации-покупателя, подшиваются в специальном журнале, также являющемся частью досье на данного покупателя.

     Вышеуказанные процедуры контроля аудитор проверяет  выборкой еще не исполненных заказов на существенную сумму и анализирует документы, удостоверяющие полномочия представителей организаций покупателей, подписавших соответствующие договоры поставки для определения их достаточной достоверности.

     В целях контроля различных аспектов взаимоотношений с контрагентами по коммерческим договорам (в частности, по договорам поставки продукции на условиях коммерческого кредитования покупателей) и недопущения ухудшения результатов деятельности организации из-за нечетного их выбора каждому покупателю можно присваивать категорию риска - ранжирование покупателей по категориям риска (высокий, средний, низкий или др.). Это необходимо как для оценки необходимости продления анализа надежности и финансового состояния, так и для принятия решений по предоставлению коммерческого кредита конкретным покупателям.

     В целях предотвращения ухудшения  финансового состояния организации вследствие роста просроченной дебиторской задолженности каждому покупателю в соответствии с категорией риска его заказа целесообразно устанавливать параметры коммерческого кредита (т.е. определенный лимит суммы дебиторской задолженности и предельный срок коммерческого кредитования). Параметры кредитования по каждому виду риска должны быть зафиксированы в соответствующем разделе «Положения о сбытовой политике». При составлении проекта договора начальник отдела сбыта должен предусмотреть в его приложениях такое соотнесение календарного графика отгрузки с календарным графиком оплаты, чтобы общая сумма отгруженной по договору продукции минус общая сумма оплаченной по договору (и с учетом других договоров с данным покупателем) продукции не превышала установленный данному покупателю критический уровень дебиторской задолженности. Кроме того, должностное лицо, санкционирующее отгрузку, должно производить контрольное сличение сумы. указанной в выписанной товарно-транспортной накладной с данными по фактическому уровню дебиторской задолженности покупателя в целях предотвращения превышения установленного данному покупателю критического уровня задолженности. Если в результате отгрузки будет превышен лимит задолженности (покупатель имеет просроченные долги), отгрузка санкционируется только на сумму, в результате добавления которой к фактическому уровню дебиторской задолженности данного покупателя не будет превышен установленный ему лимит задолженности, а покупатель незамедлительно ставится об этом в известность соответствующим уведомлением.

     Положение о сбытовой политике, Процедуры контроля реализации готовой продукции - это внутренние документы, которые должны разрабатываться на каждый отчетный год, а любые изменения (дополнения) оформляются соответствующим приказом. Необходимо отметить, что в условиях рыночной конкуренции информация, содержащаяся в этих документах, представляет определенный интерес для конкурентов организации и должна быть отнесена приказом руководителя к сведениям, составляющим коммерческую тайну организации. Соответственно, также должен быть определен и документально закреплен приказом руководителя круг должностных лиц, имеющих право доступа к указанным сведениям для осуществления своих функциональных обязанностей.

     Подготовка  к поставке продукции

     Процедуры контроля за подготовкой к поставке продукции покупателям должны заключаться в следующем.

     Выписка товарно-транспортных накладных и  санкционирование отгрузки во избежание злоупотреблений (согласно принципу внутреннего контроля «разделение обязанностей») производится разными должностными лицами. Выписанные экземпляры товарно-транспортных накладных регистрируются в специальном журнале. Например, должностным лицом отдела сбыта, санкционирующим отгрузку, по установленному порядку осуществляется контроль правильности оформления выписанных товарнотранспортных накладных: заполнения реквизитов, соответствия указанных цен условиям договора, соответствия характеристик продукции (наименование изделия, количество и т.д.) и других данных условиям договора и графикам отгрузок. Кроме того, он производит контрольное сличение суммы, указанной в товарно-транспортной накладной, с данными по фактическому уровню дебиторской задолженности покупателя (при ее наличии) в целях предотвращения превышения установленного данному покупателю критического уровня задолженности. При наличии отклонения (если в результате отгрузки будет превышен лимит задолженности из-за того, что покупатель имеет просроченные долги) отгрузка санкционируется им только на сумму, в результате добавления которой к фактическому уровню дебиторской задолженности данного покупателя не будет превышен установленный ему лимит задолженности, а покупатель ставится об этом в известность соответствующим уведомлением.

     Для того чтобы удостовериться в присутствии  вышеуказанных процедур контроля на предприятии, аудитор может выбрать несколько товарнотранспортных накладных и проконтролировать наличие следующих параметров контроля:

• все четыре экземпляра товарно-транспортных накладных имеют одинаковые номера;
• все реквизиты заполнены в соответствии с действующими правилами и являются верными;
• указанные в товарно-транспортных накладных характеристики продукции соответствуют условиям договора и взаимоувязаны;
• суммы правильно подсчитаны;
• лимит коммерческого кредита, установленный покупателю по условиям договора, не превышен;
• на каждом экземпляре товарно-транспортной накладной имеется санкция на отгрузку уполномоченного лица отдела сбыта.

     Выписанные  товарно-транспортные накладные передаются на склад готовой продукции. Получив  экземпляры товарно-транспортной накладной, заведующий складом проверяет наличие на них соответствующей подписи (санкции) уполномоченного лица отдела сбыта и при ее наличии организует отборку продукции из мест хранения, комплектацию партии отправки.

     При прибытии автомобиля в зону погрузки склада готовой продукции заведующий складом (кладовщик), сверяя соответствующие реквизиты путевого листа и транспортного раздела товарно-транспортной накладной, проверяет соответствие прибывшего под погрузку автомобиля параметрам данной поставки. Принимающий груз водитель-экспедитор также осуществляет контроль за соответствием характеристик отгружаемой в автомобиль продукции данным товарно-транспортной накладной, исправностью тары, наличием надлежащей маркировки грузовых единиц, соблюдением правил погрузки и крепления груза. После проведения погрузки заведующий складом в соответствующих разделах товарно-транспортной накладной проставляет номер путевого листа, указывает наименования документов, следующих с грузом (паспорт, сертификат и т.п.), вид упаковки, количество мест (товарных мест или грузовых единиц) и скрепляет экземпляры товарно-транспортной накладной штампом склада и своей подписью с указанием фамилии и должности. Принявший груз водитель-экспедитор также указывает свои данные и расписывается о приемке груза. Первый экземпляр товарно-транспортной накладной остается на складе готовой продукции и служит основанием для списания готовой продукции из подотчета.

     При получении данных об отгрузке продукции  покупателю, уполномоченное лицо отдела сбыта в журнале ежедневного учета отгрузки проставляет следующие данные:

• наименование покупателя;
• дата и номер договора поставки;
• дата выписки и номер соответствующей товарно-транспортной накладной;
• дата и время фактического осуществления отгрузки;
• фактические данные по отгрузке (по данным третьего экземпляра товарно-транспортной накладной) в стоимостном и натуральном выражении по каждому наименованию отгруженной продукции.

     По  данным вышеуказанного регистра ежедневно  составляются отчеты, содержащие сведения по отгрузкам за день и с начала отчетного периода (пятидневки, декады или месяца, т.е. соответственно календарным графикам отгрузки).

     На  основе ежедневных отчетов составляются рапорты о выполнении оперативно-календарных  планов (графиков) отгрузок. Полученные отчеты (рапорты) анализируются начальником отдела сбыта и устанавливаются причины отклонений, выявляются виновники, принимаются меры в пределах своей компетенции. Затем эти отчеты (рапорты) и объяснительные записки с указанием причин отклонений, выявленных виновников и принятых мер передаются дирекции организации. На производственных совещаниях дирекции принимаются соответствующие управленческие решения.

     Проверяя  данный участок процедур внутреннего  контроля, аудитор, проводит опрос руководства  отдела сбыта в целях выявления наиболее часто возникающих причин отклонений от заданных объемов реализации и принятых по отклонениям управленческих решений (мер).

     На  основании полученного от водителя-экспедитора экземпляра товарно-транспортной накладной с отметками покупателя о приемке продукции (данные отметки являются свидетельством отгрузки) работником бухгалтерии выписывается счет-фактура в двух экземплярах, первый из которых представляется покупателю. Второй экземпляр счета-фактуры подшивается и хранится в составе учетной документации (в журнале учета выдаваемых счетов-фактур). При этом данные счета-фактуры сверяются с данными товарно-транспортной накладной и условиями договора (заказа).

     Бланки  счетов-фактур должны быть заранее  пронумерованы. Последовательность нумерации проверяется главным бухгалтером.

     Счет-фактура  является основным документом, по которому объем реализации отражается в бухгалтерском  учете. На основе выписанных счетов-фактур работник группы учета готовой продукции  бухгалтерии в соответствующих  регистрах ведет аналитический и синтетический учет реализации готовой продукции.

     Выписанная  счет-фактура - основа для регистрации  дебиторской задолженности покупателей, опираясь на которую работник бухгалтерии заполняет регистры аналитического учета покупателей. Указанным работником также ведется книга продаж, в которой он в хронологическом порядке регистрирует выписанные счета-фактуры.

     Книга продаж должна быть прошнурована, а  ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью оформления счетов-фактур и ведения книги продаж методами проверки документов осуществляет главный бухгалтер организации или другое, уполномоченное директором организации, должностное лицо (внутренний аудитор).

     Для ознакомления с вышеприведенными процедурами  внутреннего контроля клиента аудитор проводит анализ процесса подготовки счетов- фактур. Он может выборочно взять несколько заказов на существенную сумму и сканировать соответствующие им товарно-транспортные накладные и счета-фактуры для определения недостающих (пропущенных) номеров в целях проверки полноты учета отгрузок, проследить проводки в регистрах и Главной книге, а также точность счетов покупателей.

     Контроль  оплаты продукции  покупателями

     Ежедневно работник бухгалтерии получает из банка  выписки с текущего счета, в которых указаны все данные о движении и остатках денежных средств на счетах организации, в том числе поступившие от покупателей за день денежные суммы в оплату отгруженной продукции. К банковским выпискам прилагаются оправдательные документы (отражаемые в выписке приходные и расходные документы). Получив банковскую выписку, работник бухгалтерии осуществляет контроль полноты указания в выписках перечисленных покупателями сумм, сверяя поступившие от покупателей суммы по выписке с суммами, указанными в прилагаемых к ней оправдательных документах (в платежных поручениях, спецификациях к ним и т.п.).

     Бухгалтер по расчетам с покупателями ведет  оперативный учет и методом документальной сверки осуществляет контроль за своевременностью и полнотой оплаты продукции покупателями. На основании банковских выписок и оправдательных документов он делает соответствующие отметки об оплате в регистрах расчетов с покупателями. Им также ведется учет отказов (полный отказ или частичный отказ) от оплаты с указанием даты поступления отказа, его суммы и причин.

     Бухгалтер по расчетам с покупателями представляет главному бухгалтеру ежедневные отчеты по выполнению плана поступления денежных средств за день и с начала отчетного периода (пятидневки, декады, месяца, квартала, года) в разрезе покупателей и заключенных с ними договоров; к данным отчетам прилагаются расшифровки по отклонениям, в которых отклонения разбиваются по календарным датам их возникновения.

     Бухгалтерией  устанавливаются причины и выявляются виновники отклонений. Причинами могут быть: несвоевременное поступление в бухгалтерию документов, подтверждающих отгрузку; несвоевременное предоставление их в банк для получения платежа; несвоевременная сдача в банк (или высылка покупателю) платежных поручений; несвоевременная выписка и высылка покупателям счетов-фактур; ошибки в планировании продолжительности документооборота; ошибки в планировании поступлений от просроченной дебиторской задолженности; отказ (частичный отказ) покупателей от оплаты; их неплатежеспособность или платежная недисциплинированность и другие причины. О факте возникновения отклонений от планируемых поступлений денежных средств главный бухгалтер или его заместитель по установленному порядку (оперативно, ежедневно) уведомляет начальника отдела сбыта соответствующими докладными записками, в которых, кроме расшифровки отклонений (сумма, покупатель, договор, счет-фактура, длительность просроченной задолженности, т.е. период времени от момента ее возникновения), указывает установленные причины и выявленных виновников.

     Проведя анализ полученных данных по отклонениям, главный бухгалтер принимает меры в пределах своей компетенции (по виновникам, по оперативной корректировке бюджетов движения денежных средств и т.д.).

     Отчеты  о движении денежных средств (в разрезе  установленных отчетных периодов), а также докладные записки с расшифровкой отклонений, указанием их причин, виновников и принятых мер главный бухгалтер представляет на ежедневных оперативных совещаниях руководителей организации.

     Аналитический учет расчетов с покупателями должен вестись по каждому покупателю и каждому договору с учетом каждого предъявляемого к оплате счета и должен обеспечить получение данных по возникновению задолженности, срокам и способам ее погашения (в том числе по задолженности, обеспеченной векселями).

     Одновременно  с занесением данных по оплате работником группы учета расчетов с дебиторами и кредиторами осуществляется бухгалтерский контроль методом сверки оплаченных сумм и числящейся задолженности. Такой контроль позволяет выявить: уложился ли покупатель в срок, на который ему была предоставлена скидка (при ее предоставлении); полноту и своевременность погашения задолженности; неверные записи по статьям дебиторов (ошибки при вводе данных по дебиторской задолженности покупателей); неучтенную ранее дебиторскую задолженность покупателей (и, соответственно, неучтенные поставки).

     Периодический контроль регистров аналитического учета покупателей (дебиторов), проводимый главным бухгалтером организации методами документальной проверки (сверки), позволяет выявить превышение критического уровня дебиторской задолженности покупателя, неучтенное при санкционировании отгрузки, а также просроченную задолженность, по которой не приняты меры к взысканию.

     Для проведения проверки внутреннего контроля по оплате счетов покупателями аудитор выборочно изучает поступление денег в регистрах аналитического учета по каждому покупателю и сравнивает с выписками банка, а также сопоставляет итоги регистров с данными по счетам ^Главной книги. Аудитор проводит опрос руководства финансовой службы для выяснения основных причин невыполнения планов денежных поступлений от покупателей.

     Контроль  дебиторской задолженности

     В целях повышения эффективности системы контроля за состоянием расчетов с покупателями должны быть формально определены, и фактически выполняться следующие процедуры, направленные на своевременное и полное погашение дебиторской задолженности покупателей: