Аудит затрат на производство (на примере ЗАО “Коримосмонтажавтоматика”)

АУДИТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО  
(на примере ЗАО “Коримосмонтажавтоматика”)

Линкина Е.В., главный  бухгалтер, 
Халевинская Е.Д. д.э.н. профессор 
Институт мировой экономики и информатизации (ИМЭИ)

ВВЕДЕНИЕ

В настоящей  работе рассмотрен аудит затрат на производства. При этом исследуются понятия:

• сущность аудита на производстве,
• хозяйственная деятельность предприятия,
• отражение хозяйственных операций в учете.

Объектом аудиторской  проверки должны быть калькуляционные  расчеты по определению себестоимости  изделий, работ, услуг. Без налаженной калькуляционной работы, постоянного контроля за себестоимостью и рентабельностью продукции невозможно надолго обеспечить высокие доходы. Задача аудитора состоит также в том, чтобы обратить внимание руководства ревизуемого предприятия на недостатки в учете затрат и калькулирования себестоимости, и внести соответствующие рекомендации по исправлению этих недостатков. В сферу деятельности аудитора входит проверка правильности формирования себестоимости продукции, состава затрат и издержек.

Правильность  отнесения затрат на производство и  реализацию продукции очень важна  потому, что от этого зависит величина себестоимости продукции, и, следовательно, прибыли и рентабельности, размеры  резервного и специальных фондов, размеры налогов на прибыль и другие показатели.

Аудитор при  этом руководствуется соответствующими постановлениями и должен проверить:

1. Обеспечивается ли своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на счетах производства по их отчетным периодам;
2. Правильность оценки сырья, материалов, топлива, запасных частей, горюче-смазочных материалов, списанных на производство;
3. Обеспечивается ли надлежащий контроль за соблюдением установленных смет расходов, должностных ставок, окладов, премий;
4. Причины образования и обоснованность списания непроизводственных расходов и потерь;
5. Правильность списания естественной убыли товаров, горюче-смазочных материалов и других ценностей.

В связи с  внесенными изменениями и дополнениями в Положение о составе затрат аудитор должен обратить внимание на внесенные бухгалтером изменения записей бухгалтерского учета по счетам 44 “Издержки обращения” и 81 “Использование прибыли”, а также расчеты налога от фактической прибыли.

Обязанностью  аудитора является проверка трудовых ресурсов и оплаты труда.

При этом аудитор  проверяет состояние оплаты труда  и других расчетов с работниками, проверяет правильность начисления на них налогов.

В данной работе предстоит разработать конкретные рекомендации в организации бухгалтерского учета на предприятии. Будут даны предложения по организации хозяйственной деятельности и налаживанию учета.

Для решения  поставленной задачи на примере ЗАО  “Коримосмонтажавтоматика” будут  рассмотрены отдельные участки  учета хозяйственной деятельности предприятия.

Результатом работы должен стать перечень документов по ведению хозяйственной деятельности и последующее отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с учетом затрат на производство.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА  ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

Общие положения

При рассмотрении сложных вопросов проведения аудита затрат на производство представляется необходимым выяснить общие положения и экономическую сущность себестоимости как экономико-правовой категории.

При осуществлении  хозяйственно-производственной деятельности на любом предприятии естественным образом потребляются сырье, материалы, топливо, энергия, работникам выплачивается заработная плата, отчисляются платежи на их социальное и пенсионное страхование, начисляется амортизация, а также осуществляется еще ряд необходимых затрат. Посредством процесса обращения эти затраты постоянно возмещаются из выручки предприятия от реализации продукции (работ, услуг), что обеспечивает непрерывность производственного процесса. Чтобы подсчитать сумму всех расходов предприятия, их нужно привести к единому знаменателю, то есть представить в денежном выражении. Таким показателем и является себестоимость.

В соответствии с п.1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость  продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства от 5 августа 1992 года № 552 (с соответствующими изменениями и дополнениями):

“Себестоимость  продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.”

В процессе своей  деятельности предприятие несет  не только производственные затраты, которые  прямо или косвенно связаны с  процессом производства, но и непроизводственные, которые в себестоимость, как  правило, не включаются.

В себестоимость  продукции включаются:

а) затраты на подготовку и освоение производства, 
б) затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, 
в) расходы, связанные с изобретательством и рационализацией, изготовлением и испытанием моделей и образцов, организацией выставок и конкурсов, выплатой авторских вознаграждений и др., 
г) расходы, связанные с обслуживанием производственного процесса, 
д) затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, 
е) расходы, связанные с управлением производством, 
ж) выплаты, предусмотренные законодательством о труде, за непроработанное время, оплата очередных и дополнительных отпусков, оплата рабочего времени за выполнение государственных обязанностей и др., 
з) отчисления на государственное страхование и в Пенсионный фонд от расходов на оплату труда, включаемые в себестоимость продукции, а также в фонд занятости, 
и) отчисления по обязательному медицинскому страхованию, 
к) платежи по обязательному страхованию имущества предприятия, учитываемого в составе производственных фондов и отдельных категорий работников, 
л) затраты на воспроизводство основных производственных фондов, включаемых в себестоимость продукции в форме амортизационных отчислений на полное восстановление от стоимости основных фондов, 
м) износ по нематериальным активам.

Кроме того, в  себестоимость продукции включаются потери от брака, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли и сверх норм, если виновник не установлен.

В себестоимость  продукции не включаются затраты  и потери, относимые на счет прибылей и убытков, затраты по аннулированным производственным заказам и на содержание законсервированных производственных мощностей, судебные издержки и арбитражные сборы, штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, убытки от списания безнадежных долгов и др.

Часть расходов, связанных с производственной деятельностью, погашается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Это  затраты на финансирование научно-исследовательских, опытно-конструкторских, проектных  и технологических работ, расходы связанные с выпуском и реализацией акций, облигаций и других ценных бумаг.

Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производство являются:

1. Своевременное, полное, и достоверное отражение фактических затрат на производство и сбыт продукции;
2. Исчисление (калькулирование) фактической себестоимости отдельных видов и всей товарной продукции;
3. Контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Классификация затрат на производство

Для планирования, учета и анализа производственные затраты предприятия объединяются в однородные группы по многим признакам. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, видам продукции (работ, услуг) и видам расходов

По  видам расходов

Группировка по видам расходов общепринята в экономике и включает в себя две классификации:

а) по экономическим  элементам затрат (или по экономическому содержанию); 
б) по калькуляционным статьям (или по целевому назначению) расходов.

Группа затрат по экономическим элементам применяется при формировании себестоимости по предприятию в целом и включает пять основных групп расходов:

1. материальные затраты;
2. затраты на оплату труда;
3. отчисления на социальные нужды;
4. амортизация основных фондов;
5. прочие затраты.

Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты, которые не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены (в основном цехе, в заводоуправлении или на складе), а также от их производственного назначения. Например, в группу затрат на оплату труда включаются все соответствующие расходы (оплата труда производственных рабочих, обслуживающего персонала, аппарата управления и т.д.)

Классификация затрат по экономическим элементам  позволяет определить структуру себестоимости. Для этого исчисляют удельные веса каждого вида затрат в процентах ко всей себестоимости. Отрасли промышленности существенно отличаются по структуре себестоимости продукции (работ, услуг). В одних преобладают затраты на заработную плату (трудоемкие отрасли), в других — материальные затраты (материалоемкие отрасли), в третьих — расходы на электроэнергию (энергоемкие отрасли), в четвертых — амортизация (фондоемкие отрасли), в пятых — затраты на топливо (топливоемкие отрасли) и т.д.

Группа затрат по калькуляционным статьям используется при составлении калькуляций (расчет себестоимости единицы продукции), позволяющих определить во что обходится предприятию единица каждого вида продукции, себестоимость отдельных видов работ и услуг. Определение затрат по калькуляции как способ их группировки относительно конкретной единицы продукции позволяет отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне.

По статьям  расходов затраты группируются в  зависимости от места и цели (назначения) их возникновения и относятся на каждый вид изделия прямым или косвенным методом. Эта классификация специфична для каждой отрасли промышленности. Поэтому состав расходов в каждой отрасли различен и определяется соответствующими отраслевыми или межотраслевыми инструкциями и методиками. Как правило, по статьям затрат выделяют:

1. сырье и материалы;
2. топливо и энергия;
3. основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;
4. отчисления на социальное страхование;
5. расходы на подготовку и освоение производства;
6. расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
7. цеховые расходы;
8. общезаводские расходы;
9. прочие производственные расходы;
10. внепроизводственные (коммерческие) расходы и т.д.

В результате группировки  затрат по калькуляционным статьям образуется ряд комплексных статей, состоящих из нескольких элементов расходов. К таким статьям относятся цеховые расходы, общезаводские расходы, внепроизводственные расходы. В указанные статьи входят затраты, относящиеся к различным элементам, например заработная плата и амортизация и др. Комплексными расходами выступают затраты по ремонту и обслуживанию основных средств, затраты транспортных цехов предприятия и т.п.

По  характеру участия в создании продукции (работ, услуг)

При определении  затрат как по отдельным подразделениям, так и по предприятию в целом выделяют:

1. основные расходы, непосредственно связанные с процессом изготовления продукции (выполнения работ, услуг), в частности затраты сырья, основных материалов и комплектующих, топлива и энергии, заработная плата производственных рабочих и т.д.,
2. накладные расходы, т.е. расходы по управлению и обслуживанию производства — цеховые, общезаводские, внепроизводственные (коммерческие), потери от брака.

Накладные расходы  при калькулировании себестоимости  отдельных видов продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость, как правило, методом косвенного распределения их пропорционально какому-либо показателю (заработной плате основных производственных рабочих, машино-часам использования производственного оборудования и т.д.).

По  изменяемости в зависимости от объемов  производства

Затраты, которые  изменяются (увеличиваются или уменьшаются) пропорционально изменению объема продукции, называются условно-переменными.

Затраты, которые  остаются неизменными и величина их прямо не связана с ростом или сокращением выработки продукции (выполнения работ, оказания услуг), называют условно-постоянными. Размер условно-постоянных расходов почти не зависит от объема производства продукции. К ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

По  способу включения в себестоимость  продукции

Очень часто  при калькулировании себестоимости  продукции невозможно точно определить в какой степени те или иные затраты, возникающие на предприятии, могут быть отнесены на те или иные виды продукции. В связи с этим все затраты предприятия подразделяются на прямые, которые могут быть непосредственно отнесены на данный вид продукции (работы, услуги), и косвенные, которые связаны с производством многих изделий. Как правило, это все остальные затраты предприятия. Косвенные затраты распределяются между отдельными видами производства и продукции пропорционально какому-либо установленному показателю.

По  периодичности возникновения

Текущие — расходы, имеющие частую периодичность, например расходы сырья и материалов.

Единовременные — расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходов, связанных с пуском нового производства.

По  участию в процессе производства

По участию  в процессе производства затраты  делятся на производственные и коммерческие.

Основные  принципы организации учета затрат на производство и калькулирование  себестоимости продукции

Организация учета  затрат на производство продукции основана на следующих принципах:

• неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года,
• полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;
• правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам,
• разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения;
• регламентация состава себестоимости продукции.

Одно из основных условий получения достоверной  информации о себестоимости продукции — четкое определение состава производственных затрат.

Основные принципы формирования состава себестоимости  продукции определены в Законе РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” и конкретизированы в Положении о составе затрат с изменениями и дополнениями, внесенными в это Положение, четко определившими:

• издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг) и
• затраты, производимые за счет соответствующих источников финансирования (прибыли организации, фондов специального назначения, целевого финансирования и целевых поступлений).

Регламентирующая  роль государства по отношению к  себестоимости продукции проявляется также в установлении норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды, в некоторые виды дорожных фондов.

Нормируемые государством расходы относятся на себестоимость  продукции в сумме фактических  расходов, а корректировка указанных затрат с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов осуществляется для целей налогообложения.

Для учета производственных затрат большое значение имеет выбор  номенклатуры синтетических и аналитических  счетов производства и объектов калькуляции.

На крупных  и средних фирмах для учета  затрат на производство продукции применяют  следующие счета бухгалтерского учета:

• счет 20 “Основное производство”,
• счет 23 “Вспомогательное производство”,
• счет 25 “Общепроизводственные расходы”,
• счет 26 “Общехозяйственные расходы”,
• счет 28 “Потери от брака”,
• счет 31 “Расходы будущих периодов”,
• счет 36 “Выполненные этапы по незавершенным работам”,
• счет 37 “Выпуск продукции”.

Для малых предприятий  для учета затрат на производство используют:

• счет 20 “Основное производство”,
• счет 26 “Общехозяйственные расходы”,
• счет 31 “Расходы будущих периодов”.

Счет 36 используют в организациях, осуществляющих работы долгосрочного характера (строительных, проектных), в которых работы осуществляются не в целом за законченные и сданные работы, а по отдельным этапам работ.

Счет 37 используется по необходимости и предназначен для учета выполненной продукции (работ, услуг) и выявления отклонений фактической производственной себестоимости  продукции (работ, услуг) от нормативной или плановой себестоимости.

Объекты калькуляции — отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется по объектам калькуляции. Для каждого объекта необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которых применяют, в основном, натуральные (тонны, метры) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов. Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.

Учет  затрат и калькулирование в системе  управления себестоимостью продукции. Задачи учета затрат на производство

Себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Исчисление этого показателя необходимо для следующих целей:

• оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики,
• определения рентабельности производства и отдельных видов продукции,
• осуществления внутрипроизводственных расчетов,
• выявления резервов снижения себестоимости продукции,
• определения оптовых цен на продукцию,
• исчисления национального дохода в масштабах страны,
• расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий,
• обоснованию решений о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших.

Управление  себестоимостью продукции предприятий — планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются:

• прогнозирование и планирование,
• нормирование затрат,
• учет и калькулирование,
• анализ и контроль за себестоимостью.

Все они функционируют  в тесной взаимосвязи друг с другом.

Учет  затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции включает:

• учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и контроль за выполнением плана по этим показателям,
• учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению,
• калькулирование себестоимости продукции и контроль за выполнением плана по себестоимости,
• выявление результатов деятельности структурных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции,
• выявление резервов снижения себестоимости продукции.

Состав  затрат, включаемых в себестоимость  продукции

Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, определен Положением о составе  затрат. В соответствии с нормативными документами в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются следующие виды затрат:

а) затраты, непосредственно  связанные с производством продукции, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой  продукции, сопровождению и гарантийному ремонту продукции; 
б) затраты, связанные с использованием природного сырья, в частности, на рекультивацию земель, платы за древесину, отпускаемую на корню, а также плату за воду, забираемую организациями из водохозяйственных систем; 
в) затраты на подготовку и освоение производства; 
г) затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного процесса; 
д) затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством; 
е) затраты на обслуживание производственного процесса; 
ж) затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; 
з) текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения; 
и) затраты, связанные с управлением производством; 
к) затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров; 
л) затраты, связанные с набором рабочей силы; 
м) отчисления в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд занятости населения от расходов на оплату труда работников, занятых в производстве продукции (работ, услуг); 
н) затраты на создание страховых фондов (резервов) в пределах норм, установленных законодательством РФ, для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий, и других чрезвычайных ситуаций; 
о) затраты, связанные со сбытом продукции, 
п) амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке; 
р) амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности; 
с) плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга; 
т) платежи (страховые взносы) по обязательным видам страхования и отчисления в страховые фонды (резервы), производимые в соответствии с установленным законодательством порядком; 
у) налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком; 
ф) затраты на проведение сертификации продукции и услуг в области пожарной безопасности; 
х) другие виды затрат, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с установленным законодательством порядком.

Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в  себестоимость продукции того отчетного  периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты — предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т.д.).

Перечисленные выше затраты включаются в себестоимость продукции в сумме фактических расходов. Вместе с тем следует иметь в виду, что для целей налогообложения в соответствии с изменениями и дополнениями, внесенными в Положение о составе затрат, следующие расходы корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов:

а) принимаются  в пределах норм, установленных законодательством:

• затраты на командировки,
• представительские расходы,
• затраты на содержание служебного автотранспорта,
• компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

б) включаются в  себестоимость продукции в пределах норм, утвержденных в установленном  порядке:

• расходы на рекламу;
• оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров

в) в пределах учетной ставки Центрального банка  РФ, увеличенной на З пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на 3 пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте):

• затраты по оплате процентов по Кредитам банкам;

г) налоговыми органами не принимаются:

• затраты по оплате процентов по просроченным Кредитам банкам;
• суммы амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом в случае нецелевого использования.

При определенных условиях в себестоимость продукции не включаются, а возмещаются за счет чистой прибыли организации следующие расходы:

• затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации, проводимой по инициативе одного из учредителей (участников) этой организации. В то же время как расходы по обязательному аудиту включаются в себестоимость продукции;
• платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду. В то же время платежи за выбросы (сбросы) в пределах норм осуществляются за счет себестоимости продукции.