Аудиторская выборка. 13

Тема 9. Аудиторская выборка

Вопросы темы: 1. Отбор элементов для тестирования

2. Построение аудиторской  выборки

3. Оценка результатов  аудиторской выборки

4. Риски, возникающие при использовании аудиторской выборки

Определяющий нормативный  акт Правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка».

 

1. Отбор элементов  для тестирования

При получении аудиторских  доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня.

При разработке аудиторских  процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования.

 

 

 

 

 

Рисунок 7 – Методы отбора элементов для тестирования

 

Сплошная проверка, как правило, применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу и может быть целесообразна, если:

- генеральная совокупность  состоит из небольшого числа  элементов большой стоимости;

- РСИИ является высоким,  а другие средства не позволяют  получить достаточные надлежащие  аудиторские доказательства;

- повторяющийся характер  расчетов или иных процессов,  осуществляемых с помощью компьютерной  системы бухгалтерского учета,  делает сплошную проверку эффективной  с точки зрения соотношения  затрат и результатов.

Отбор специфических (определенных) элементов генеральной совокупности, основывается на следующих факторах: понимание деятельности аудируемого лица; предварительная оценка аудиторского риска; характеристики и особенности тестируемой генеральной совокупности.

Например, отбираемые специфические  статьи могут включать элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки. Например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками.

Аудиторская выборка (выборочная проверка) - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций, позволяющих получить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности.

 

 

 

 

 

 

Рисунок 8 – Классификация  видов аудиторской выборки

 

Аудиторская выборка  для тестов средств внутреннего  контроля направлена на тестирование результатов применения средств контроля и является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннегоконтроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством ввода данных в СБУ).

Аудиторская выборка  для детальных тестов направлена:

- на получение аудиторских  доказательств верности одной  или нескольких предпосылок подготовки  финансовой (бухгалтерской) отчетности  по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской  задолженности);

- проверку правильности  оценки какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

Статистическая  выборка предполагает применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

1) случайный отбор тестируемой  совокупности;

2) применение теории вероятности  для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Подход к выборке, который  не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим - нестатистическая выборка.

В некоторых случаях применяются отдельные составляющие статистического подхода (например, используется случайный отбор элементов).

Выбор метода или сочетания  методов зависит от обстоятельств  проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

 

2. Построение аудиторской  выборки

Планирование и построение аудиторской выборки включает 4 этапа.

Первый этап - установление цели теста и характеристики генеральной совокупности.

Анализ цели теста направлен  на выявление необходимых аудиторских процедур для получения аудиторских доказательств наиболее возможных ошибок.

Генеральная совокупность должна быть:

а) надлежащей с точки  рения цели процедуры выборки (например, если цель аудита – проверка завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная совокупность – перечень задолженности кредиторов, но если цель – проверка занижения суммы кредиторской задолженности, то генеральная совокупность – перечень последующих выплат, неоплаченных счетов, несверенных приемных актов);

б) полной (аудитор должен быть уверен, что для выборки доступны все документы или средства контроля).

Кроме того, эффективность  аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики.

Цель стратификации состоит  в снижении вариативности элементов  в рамках каждой страты и тем самым  в уменьшении объема выборки без  пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного  метода.

Второй этап - определение объема выборки.

Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности  и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора.

При этом следует учитывать  влияние факторов на объем выборки:

1) оценка аудитором РСИИ;

2) использование других  аудиторских процедур проверки  по существу, направленных на подтверждение одной и той же предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

3) необходимая степень  доверия аудитора;

4) значение общей ошибки, которую аудитор готов признать  допустимой;

5) стратификация генеральной  совокупности.

Третий этап - отбор элементов выборки.

 

Методы отбора совокупности

1. Случайный отбор

Для случайного отбора используется генератор случайных чисел (как программный продукт в электронно-вычислительной технике) или таблицы случайных чисел.

Например,

Нд = (Нк–Нн)×Ч+Нн,      (9)

где Нд – номер документа, включенного в выборку;

Нк – номер последнего документа генеральной совокупности;

Нн – номер первого  документа генеральной совокупности;

Ч – случайное число,

Или Нд = Нк×Ч. (10)

Формула (10) используется, если документы нумеруются с 1.

Пример 1.

Принято решение о случайном  отборе счетов-фактур выставленных для проведения проверки своевременности начисления НДС. Генеральная совокупность 2500 документов за 2 полугодие, которые пронумерованы по порядку, начиная с номера 1820 до номера 4320. Отбираемая совокупность 5 документов (условно).

Случайное число определяется путем применения функции «СЛЧИ()».

Выбранные значения случайного числа:

 

Ч1 = 0,1156; Ч2 = 0,9563; Ч3 = 0,8512; Ч4 = 0,5562; Ч5 = 0,4878.

 

Определение номеров документов:

Нд1 = (4320-1820) × 0,1156 + 1820= 2109;

Нд2 = (4320-1820) × 0,9563 + 1820= 4211;

№ документа	Сумма, руб.	Сумма нарастающим итогом,руб.	Отобранные элементы и  их числовые значения *(ЧЗ)	Порядок выбора элементов  для проверки
1	15 245	15 245	4 341	Отбору подлежит элемент (документ), в интервал которого по сумме нарастающим итогом входит определенное числовое значение. Первый документ соответствует интервалу от 0 до 15 245, в этот интервал входи ЧЗ1, а значит этот документ отбираем для проверки. ЧЗ2 входит в интервал 6 документа  и т.д.
2	14 500	29 745
3	1 520	31 265
4	3 652	34 917
5	500	35 417
6	18 965	54 382	39 775
7	400	54 782
8	46 520	101 302	75 217
9	20 800	122 102	110 655
10	4 850	126 952
11	6 930	133 882
12	7 870	141 752

 

Нд3 = (4320-1820) × 0,8512 + 1820= 3948; и  т.д.

Вывод: проверке подлежат документы  под номерами 2109, 4211, 3948,... .

2. Систематический отбор

Метод количественной выборки  по интервалам

1) определяется интервал  выборки (Инт):

Инт = (Нк – Нн)/Эл,       (11)

где Эл – количество элементов  выборки;

2) определяется стартовая  точка

Ст = Инт × Ч +Нн,       (12)

3) определяются элементы  выборки прибавлением к стартовому  значению интервала.

Пример 2.

По условию примера 1 выполним расчет методом количественной выборки  по интервалам.

Инт = (Нк – Нн)/Эл = (4320 – 1820)/5 = 500;

Ст = Инт × Ч +Нн = 500 × 0,1225 + 1820 = 1881,25 ≈ 1881;

Нд1 = Ст = 1881;

Нд2 = Нд1 + Инт = 1881 + 500 = 2381;

Нд3 = Нд2 + Инт = Нд1 + 2Инт = 2381 + 500 = 1881 + 2 × 500 = 2881; и

т.д.

Вывод: проверке подлежат документы  под номерами 1881, 2381, 2881, ... ..., ... ... .

Метод денежной выборки по интервалам

1) определяется интервал  выборки:

Инт = Ос / Эл,        (13)

где Ос – суммарная стоимость  всех элементов;

2) определяется стартовая  точка и числовые значения  элементов выборки

Ст = Инт × Ч.        (14)

Числовое значение для  первого элемента равно стартовому значению. Числовое значение каждого последующего элемента равно предыдущему значению, увеличенному на значение интервала выборки. Проверке подлежат документы или записи, содержащие соответствующие числовые значения.

Пример 3.

Принято решение о выборочной проверке правильности оценки материалов при их списании в производство. Все случаи списания материалов стратифицированы, и в отдельную совокупность выделены случаи списания по требованию-накладной. Генеральная совокупность 12 документов (условно), отбираемая - 4 документа.

 

Таблица 8 – Отбор элементов  для тестирования методом денежной выборки по интервалам

 

* Расчет числовых значений  для выборки:

Инт = Ос / Эл = 141 752 / 4 = 35 438;

Ст = Инт × Ч = 35 438 × 0,1225 = 4341;

ЧЗ1 = Ст = 4341;

ЧЗ2 = ЧЗ1 + Инт = 4341+ 35 438 = 39 779;

ЧЗ3 = ЧЗ2 + Инт = ЧЗ1 + 2Инт = 39 779 + 35 438 = 4341 + 2 × 35 438 = 75 217;

ЧЗ4 = ЧЗ3 + Инт = ЧЗ1 + 3Инт = 75 217 + 35 438 = 4341 + 3 × 35 438 = 110 655.

Вывод: проверке подлежат документы  под номерами 1, 6, 8 и 9.

3. Бессистемный отбор

При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется, не следуя какой-либо систематизации.

Несмотря на то, что систематизация не используется, аудитор тем не менее должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не будет всегда избирать или избегать избирать первые или последние бухгалтерские записи на данной странице) и постарается обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны.

Бессистемный отбор не применяется при использовании статистической выборки.

4. Отбор элементов для  проверки блоками

Данный метод предполагает выбор смежных элементов генеральной  совокупности (например, первичных  документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному  месяцу).

 

Четвертый этап – оценка результатов аудиторской  выборки.

Аудитор должен:

1) проанализировать характер  и причину любых выявленных  ошибок, определить аномальные ошибки (ошибки вследствие единичного  случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности);

2) экстраполировать ошибки  выборки, оценивая их полную  возможную величину в генеральной совокупности;

3) оценить результаты  проверки, т.е. существенность ошибки, достаточность собранных доказательств  и риск выборки.

 

3. Оценка результатов  аудиторской выборки

Например, действия аудитора по оценке результатов аудиторской  выборки могут включать:

1) определение ошибки  полной прогнозной (ОШПП) по формуле  (15);

2) сопоставление ОШПП  и УСО.

,    (15)

где ОШПП – ошибка полная прогнозная;

ОШВ – ошибка выборки;

ОС – общий объем  проверяемой совокупности;

ЭН, ЭК – суммарное денежное значение элементов наибольшей стоимости  и ключевых элементов;

СЭВ – стоимоть элементов  выборки;

ОШНБ, ОШКЛ – ошибка, выявленная при проверке элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов;

ОШАН – аномальная ошибка при проверке репрезентативной выборки.

Сравнивая рассчитанную ошибку полную прогнозную и допустимый уровень существенности ошибки, аудитор принимает решения о дальнейших действиях, в том числе решение о модификации мнения в аудиторском заключении.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 9- Схема действий аудитора при сопоставлении ОШПП и УСО

 

Пример 4.

Для установления правильности оценки приобретенных за плату материалов (ОД 10 «Материалы) была проведена выборочная сверка товарно-сопроводительных документов поставщиков и посредников с записями в бухгалтерском учете по счету 10 «Материалы».

Проверяемая совокупность –  оборот Дебет10 Кредит 60 на сумму 850 000 руб. за период. УСО счет 10 = 45 000 руб.

Из проверяемой совокупности выделены:

1) ключевые элементы –  импортные материалы на сумму  65 000 руб.;

2) элементы наибольшей  стоимости – крупная поставка  на сумму 115 000 руб;

3) генеральная совокупность  для репрезентативной выборки  на сумму 850 000 – 65 000 – 115 000 = 670 000 руб.

Результаты проверки:

1) ошибка, обнаруженная при  проверке ключевых элементов  – 2 000 руб.;

2) ошибка, обнаруженная при  проверке элементов наибольшей  стоимости – 3 000 руб.;

3) репрезентативная ошибка, обнаруженная при проверке отобранных элементов – 500 руб. Проверке подвергались выбранные элементы на сумму 20 100 руб. Аномальная ошибка – 620 руб.

 

ОШПП = руб.

Вывод: ОШПП < УСО, риск того, что истинная ошибка превышает уровень  существенности ошибки невелик, следовательно  ситуация не требует дополнительных процедур от аудитора. Об ошибке будет сообщено руководству в отчете, модифицировать мнение нет необходимости.

Пример 5.

По условию примера 4 допустим, что УСО был снижен, как ответные действия на недостаточность контроля при принятии к учету материалов, и установлен 10 000 руб.

Вывод: ОШПП > УСО, риск того, что истинная ошибка превышает уровень  существенности значителен, следовательно  аудитору необходимо, вопервых, сообщить руководству об ошибке и предложить внести исправления в бухгалтерской учет и не только по установленным фактам, но и во всех подобных случаях. Во-вторых, выполнить дополнительные процедуры проверки до ипосле исправлений для определения степени существенности искажений. В случае, если искажение не будет устранено, оценить последствия ошибки и модифицировать мнение при подготовке аудиторского заключения.

 

4. Риски, возникающие  при использовании аудиторской  выборки

При проведении аудиторской  выборки следует рассматривать  риск, связанный с использованием аудиторской выборки и риск, не связанный с использованием аудиторской  выборки.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда  вывод аудитора, сделанный на основании  отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

а) риск того, что аудитор:

- придет к выводу о  том, что риск средств внутреннего  контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

- придет к выводу о  том, что существенной ошибки  нет, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает  влияние на надежность аудита и с  большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор:

- придет к выводу о  том, что риск средств внутреннего  контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

- придет к выводу о  том, что имеет место существенная  ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает  влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (то есть количеством отбираемых для проверки элементов). Например, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.

При проведении тестов средств контроля и при проверках  по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный  с использованием аудиторской выборки, - путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой  членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

 

Пример 6.

По условию примера 4 допустим, что УСО установлен 20 000 руб.

Вывод: ОШПП ≈ УСО. Сложно определить, насколько существенно  искажение. Наличие подобных сомнений свидетельствует о высоком уровне риска, связанного с использованием аудиторской выборки. Для принятия обоснованного решения следует  увеличить объем выборки.