Аудиторская выборка: методы и их различия, применение на практике

Аудиторская выборка: методы и их различия, применение на практике

Ю.Ю.МАКАРОВА

При проведении проверок аудиторы сталкиваются с существенными массивами  информации и большим количеством  первичных документов, полное изучение которых может привести к огромным трудозатратам, что снижает эффективность  аудита в целом. Рассмотрим методы формирования аудиторской выборки, правильное построение которой позволяет значительно  уменьшить время на проведение аудита, не снижая при этом качества предоставляемых  услуг.

Аудиторская выборка

Аудиторская выборка - это  прием, используемый в аудите, который  означает, что аудиторские процедуры  применяются не ко всем элементам  проверяемой статьи или группе однотипных операций. Выборка дает возможность  получить и оценить аудиторские  доказательства в отношении некоторых  характеристик отобранных элементов, чтобы сформировать (или помочь сформировать) выводы о всей совокупности, из которой  она произведена (генеральной совокупности).

Общий порядок использования  выборки в ходе аудита регламентирован  Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 16 "Аудиторская  выборка" (утв. Постановлением Правительства  РФ от 7 октября 2004 г. № 532). Аудиторские  организации, как правило, разрабатывают  внутренние стандарты и методики, конкретизирующие тот или иной подход к построению аудиторской выборки  на практике.

Сплошная проверка

При проверке определенного  участка учета аудитор в первую очередь должен принять решение  использовать в работе выборочную проверку или сплошную. Сплошная проверка, т.е. стопроцентное изучение всех элементов  проверяемой совокупности, на практике применяется редко. Во-первых, потому, что целью аудитора не является подтверждение  каждой операции клиента, а во-вторых, сплошная проверка ведет к необоснованному  увеличению стоимости аудиторской  проверки из-за больших затрат времени  на ее проведение. Применение сплошной проверки может быть обоснованным в  случаях, когда:

- генеральная совокупность (полный набор элементов, в  отношении которых аудитор хочет  сделать выводы) состоит из небольшого  количества элементов большой  стоимости. Например, если в составе  нематериальных активов представлены  три объекта, каждый из которых  имеет значительную стоимость;

- неотъемлемый риск и  риск средств контроля являются  высокими, а другие средства не  позволяют получить надлежащие  аудиторские доказательства. Допустим, аудитор установил, что риск  появления ошибки по статье "Материалы"  является высоким в связи со  сложностью совершаемых операций, а система внутреннего контроля  организации функционирует ненадлежащим  образом. В таком случае для  правильного выражения мнения  относительно статьи "Материалы"  аудитору необходимо проверить  все операции данного раздела;

- повторяющийся характер  расчетов или иных процессов,  осуществляемых с помощью компьютерной  системы бухгалтерского учета,  делает сплошную проверку эффективной  с точки зрения соотношения  затрат и результатов.

Во всех остальных случаях  целесообразно использовать выборочную проверку.

Стратификация

Повышение эффективности  проверки достигается помимо прочего  применением стратификации - деления  генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов со сходными характеристиками. Аудитор может, например, разделить на страты:

- материалы - по местам  их хранения;

- основные средства - по  группам амортизации;

- выручку - по видам  реализуемых товаров (работ, услуг);

- дебиторскую задолженность  - по срокам возникновения.

Стратифицировать генеральную  совокупность можно по любым признакам  в зависимости от целей аудитора. В отношении каждой страты аудитор  вправе строить самостоятельную  выборку и применять различные  процедуры получения аудиторских  доказательств. Отдельные страты могут  подвергаться сплошной проверке.

Пример 1. Остаток материалов проверяемой организации на конец отчетного периода составил 1 000 000 руб., аудитор стратифицировал материалы по местам хранения:

- на складе - 600 000 руб.;

- переданные на хранение  сторонним организациям - 390 000 руб.;

- переданные в переработку  сторонней организации - 10 000 руб.

Исходя из представленной структуры, можно предположить, что  для подтверждения предпосылки  существования аудитор будет  строить выборку отдельно для  каждой страты и использовать различные  способы получения аудиторских  доказательств, например:

- выборочный пересчет  и проверку последующего выбытия  - для материалов на складе;

- запросы третьим лицам  и подтверждения - для материалов, переданных на хранение сторонним  организациям.

От проверки существования  материалов, переданных в переработку, аудитор может отказаться ввиду  незначительности суммы по данной страте.

Построение аудиторской  выборки

Для построения выборки аудиторы используют различные методы, которые  можно разделить на две группы: статистические и нестатистические.

Статистический подход к  выборке характеризуется использованием случайного отбора элементов и применением  теории вероятности для оценки результатов  выборки (включая оценку риска, связанного с использованием выборки). Именно использование  статистических методов позволяет  получить репрезентативную выборку, т.е. набор элементов, свойства которых  полностью отражают свойства генеральной  совокупности.

Подробно ознакомиться с  многообразием и спецификой статистических методов выборки можно, лишь серьезно изучив курс статистики.

Рассмотрим несколько  общих методов, используемых чаще всего. Один из них носит название случайного отбора. Случайный не значит первый попавшийся, принцип случайности  заключается в том, что каждый элемент генеральной совокупности имеет равную и отличную от нуля вероятность попасть в выборку. Для этого из перечня элементов  генеральной совокупности выбираются объекты с использованием генератора случайных чисел. Он может быть представлен  в виде программного продукта, некоторые  аудиторы используют таблицы случайных  чисел.

Пример 2. Для проверки существования дебиторской задолженности на отчетную дату аудитор получил полный перечень дебиторов с указанием остатка суммы задолженности:

Предположим, что аудитору необходимо проверить 10 контрагентов. Для этого он с помощью специальной  программы генерирует 10 случайных  чисел, которые будут приняты  за номер дебитора в таблице. В  результате в выборку могут попасть, например, дебиторы № № 18, 224, 39, 406, 52, 271, 508, 17, 397, 183.

Другой метод построения выборки именуется систематическим  отбором. Такой отбор отличается от случайного тем, что с помощью  генератора случайных чисел определяется только один элемент выборки, который  является ее исходной точкой. Остальные  элементы отбираются через равные промежутки (шаг выборки) от исходной точки. Шаг  исчисляют делением объема генеральной  совокупности на объем выборочной. Начало отбора определяется случайно в пределах шага выборки.

Для иллюстрации данного  метода воспользуемся условиями  примера 2. Объем генеральной совокупности - 518 элементов, необходимый объем  выборки установлен аудитором в  размере 10 элементов. Следовательно, шаг  выборки равен 52 (518 : 10). Первый элемент  отбирается с помощью генератора случайных чисел в диапазоне  от 1 до 52, предположим, что это элемент  № 17. Начиная с него в выборку  будет отобран каждый 52-й элемент  совокупности (17 + 52 = 69, 69 + 52 = 121, 121 + 52 = 173 и т.д.).

И случайный, и систематический  отборы являются статистическими методами выборки. При использовании таких  методов аудитор получает репрезентативную выборку, т.е. выборку, которая полностью  отражает все свойства генеральной  совокупности и результаты которой могут быть распространены без больших погрешностей на всю генеральную совокупность.

Еще один метод построения выборки, часто используемый аудиторами в работе, - бессистемный отбор. В  этом случае элементы выбираются без  какой-либо систематизации и без  использования случайных чисел. Такой способ опасен тем, что избежать предвзятости на практике довольно сложно, аудитор, сам того не замечая, будет  обращать больше внимания на крупные  числа, на "круглые" суммы, на записи в самом начале и в самом  конце страницы, в результате чего репрезентативность такой выборки  вызывает сомнение. Именно поэтому  бессистемный отбор не является статистической выборкой.

Также на практике часто  применяется так называемый отбор  элементов блоками, т.е. выбор смежных  элементов генеральной совокупности. При таком способе аудитор  может, например, отобрать документы  или операции по какому-либо участку  учета за определенный месяц. Данный способ также не может являться основным методом построения выборки. Ведь большинство  генеральных совокупностей структурировано  таким образом, что последовательно  расположенные элементы чаще всего  имеют сходные характеристики, отличающиеся от характеристик других элементов, что не позволяет аудитору сформировать репрезентативную выборку.

Еще один популярный способ, применяемый в аудите при отборе элементов для проверки, - отбор  специфических элементов. Ими могут  быть:

- ключевые элементы, которые  имеют высокую стоимость или  являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными  риску либо ранее были связаны  с ошибками;

- элементы, превышающие определенную  величину, устанавливаемую аудитором  самостоятельно исходя из профессионального  суждения;

- элементы для получения  информации или проверки процедур - отдельные элементы, проверяемые  для получения информации по  отдельным вопросам бухгалтерского  учета и внутреннего контроля  или чтобы определить, выполняется  ли аудируемым лицом конкретная  процедура.

Отбирая специфические элементы, аудитор основывается на своем понимании  деятельности аудируемого лица, оценках  неотъемлемого риска и риска  средств контроля. Перед отбором  аудитору необходимо получить понимание  характеристик и особенностей генеральной  совокупности.

Несмотря на то что проверка специфических элементов может  быть эффективным средством получения  аудиторских доказательств, следует  помнить: выбранная совокупность специфических  элементов не является репрезентативной выборкой, так как выводы по результатам  процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут  быть распространены на всю генеральную  совокупность.

Пример 3. Выручка организации за проверяемый период составила 10 000 000 руб. Аудитор отобрал для проверки следующие специфические элементы (на общую сумму 2 600 000 руб.):

- три самые крупные  операции по отгрузке на общую  сумму 2 100 000 руб.;

- две подозрительные операции (отгрузки аффилированному лицу  на особых условиях) на общую  сумму 500 000 руб.

По результатам проверки отобранных элементов выявлено занижение  выручки за проверяемый период на общую сумму 300 000 руб. Аудитор не может распространить выявленные нарушения на оставшуюся часть выручки (7 400 000 руб.). Если оставшаяся часть является существенной, в отношении нее также необходимо провести определенные процедуры с целью получения аудиторских доказательств. Существенность определяется аудитором самостоятельно с учетом требований ПСАД № 4 "Существенность в аудите" (утв. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696).

Объем выборки

Определение объема выборки  представляет собой один из основных этапов ее формирования. Определять объем  выборки аудитор может по-разному  в зависимости о того, статистические или нестатистические методы используются в работе. При использовании нестатистических методов объем выборки определяется аудитором на основе профессионального  суждения с учетом следующих зависимостей.

1. Чем выше аудитор  оценивает неотъемлемый риск, тем  больше должен быть объем отобранной  совокупности. Неотъемлемый риск  означает подверженность остатка  средств на счетах бухгалтерского  учета или группы однотипных  операций искажениям, которые могут  быть существенными, при допущении  отсутствия необходимых средств  внутреннего контроля.

2. Чем выше оценка аудитором  риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем  отобранной совокупности. Риск средств  контроля - это риск того, что искажение,  которое может иметь место  в отношении остатка средств  по счетам бухгалтерского учета  или группы однотипных операций  и быть существенным, не будет  своевременно предотвращено или  обнаружено и исправлено с  помощью систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля.

3. Чем больше аудитор  полагается на другие процедуры  проверки по существу (детальные  тесты хозяйственных операций  и оборотов по счетам бухгалтерского  учета либо аналитические процедуры)  применительно к конкретному  остатку по счету бухгалтерского  учета или конкретной группе  однотипных операций, тем меньшей  уверенности аудитор будет требовать  от выборочной проверки и, следовательно,  тем меньше может быть объем  отобранной совокупности.

4. Чем больше аудитор  должен быть уверен в том,  что результаты проверки элементов  отобранной совокупности являются  реально показательными с точки  зрения фактического значения  ошибки, допущенной в генеральной  совокупности, тем больше должен  быть объем отобранной совокупности.

5. Чем ниже значение  общей ошибки, которую готов принять  аудитор, тем больше должен  быть объем отобранной совокупности.

6. Чем больше значение  ошибки, которую аудитор предполагает  выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем  отобранной совокупности, чтобы  дать разумную оценку действительному  уровню ошибок в генеральной  совокупности.

7. Надлежащая стратификация  генеральной совокупности позволяет  уменьшить объем выборки.

8. Число элементов генеральной  совокупности фактически не влияет  на объем выборки. При большой  генеральной совокупности действительный  объем ее оказывает лишь незначительное  влияние на объем отобранной  совокупности. При небольшой генеральной  совокупности аудиторская выборка  нередко является не столь  эффективной, как альтернативные  методы получения достаточных  надлежащих аудиторских доказательств.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании  подходов теории вероятности и математической статистики. Для примера рассмотрим один из возможных методов определения  объема выборки, применяемых аудиторами в США (Стандарт по выборке SAS № 39).

Данный способ предлагает использовать для определения объема выборки (Е) следующую формулу:

E = V x F : M,

где V - стоимость генеральной  совокупности;

F - фактор уверенности;

M - допустимая ошибка.

Значение фактора уверенности  определяется по таблице:

Допустимая ошибка - это  максимальный размер ошибки генеральной  совокупности, которую аудитор считает  приемлемой.

Пример 4. Стоимость генеральной совокупности (например, остаток по какому-либо счету бухгалтерского учета) составляет 4 000 000 руб. Аудитор хочет быть на 90% уверен, что искажения генеральной совокупности, превышающие 200 000 руб., будут найдены.

Используя формулу, определим  объем выборки. Он составит 46 элементов (4 000 000 руб. x 2,31 : 200 000 руб.).

Анализ результатов  выборочной проверки и распространение  ошибок

Проведя процедуры проверки и обнаружив ошибки, аудитор должен проанализировать их характер и причину. Ошибки могут быть следующими.

1. Аномальными - ошибка  произошла вследствие единичного  случая и не может произойти  повторно (за исключением некоторых  ситуаций), а значит, не является  репрезентативной ошибкой с точки  зрения проверяемой генеральной  совокупности. Пример - ошибка, вызванная  сбоем в работе электронно-вычислительной  техники, который имел место  лишь однажды в течение некоторого  периода времени. В данном случае  аудитор оценивает последствия  указанного сбоя (например, путем  изучения конкретных операций, обработанных  в течение этого дня) и анализирует  влияние причин такого сбоя  на аудиторские процедуры и  выводы. Другой пример - ошибка, которая  вызвана применением неправильной  формулы при вычислении всех  значений стоимости материально-производственных  запасов в каком-либо конкретном  подразделении аудируемого лица. Для признания ошибки аномальной  аудитор должен удостовериться, что во всех других подразделениях  использовалась правильная формула.

2. Характерными для определенных  объектов - аудитор может обнаружить, что у многих из выявленных  ошибок есть общие характеристики (например, вид или место совершения  операции, участок производства, период). В данных обстоятельствах аудитор  чаще всего принимает решение  выявить все элементы генеральной  совокупности, которые обладают  этой общей характеристикой, и  проводит аудиторские процедуры  применительно к такой страте. Следует помнить и о том,  что подобные ошибки могут  быть умышленными и указывать  на возможность недобросовестных  действий.

По результатам аудиторских  процедур проверки по существу аудитор  должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Это делается для того, чтобы получить обобщенное представление размера  ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой и уровнем существенности.

Распространение выявленных ошибок происходит следующим образом.

1. Ошибки, которые обнаружены  в элементах репрезентативной  выборки, распространяются на  всю генеральную совокупность. Если  обороты по счету бухгалтерского  учета или группа однотипных  операций были подразделены на  страты, то экстраполяция ошибок  проводится отдельно по каждой  страте. Для распространения ошибок, обнаруженных по элементам репрезентативной  выборки, аудитору следует разделить  сумму ошибок, обнаруженных в  этой выборке, на суммарную  стоимость ее проверенных элементов  и умножить результат на суммарную  стоимость всех элементов представительной  совокупности.

2. Ошибки, обнаруженные в  элементах нерепрезентативной выборки,  в частности по специфическим  элементам, учитываются в фактически  найденном размере и распространению  не подлежат.

3. Аномальные ошибки также  исключаются при экстраполяции  и принимаются в дополнение  к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными.

По результатам анализа  выявленных ошибок аудитор может:

- обратиться к руководству  аудируемого лица с просьбой  проанализировать выявленные ошибки;

- рекомендовать руководству  аудируемого лица принять меры  к обнаружению в данной области  учета других ошибок, а также  произвести необходимые корректировки;

- видоизменить запланированные  аудиторские процедуры;

- рассмотреть влияние  результатов проверки отобранной  совокупности на выводы, содержащиеся  в аудиторском заключении.

Последствия выявленных ошибок и искажений аудитор оценивает  в соответствии с ПСАД № 4.

При оценке достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Аудитору, который пришел к выводу, что искажения могут оказаться  существенными, необходимо снизить  аудиторский риск, проведя дополнительные аудиторские процедуры, или потребовать  от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Когда руководство аудируемого  лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют  аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, ему следует рассмотреть  вопрос о надлежащей модификации  аудиторского заключения в соответствии с ПСАД № 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (утв. Постановлением Правительства  РФ от 23 сентября 2002 г. № 696).

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными, могут превысить  уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того как совокупные неисправленные искажения  приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о  снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого  лица внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

Подводя итоги, можно сказать, что использование выборки в  аудите - сложный, но необходимый элемент  аудиторской проверки, требующий  от аудитора специальных знаний и  навыков, владение которыми позволяет  максимально повысить эффективность  проверки. Результаты аудита, в том  числе и мнение, выражаемое аудитором  о достоверности бухгалтерской  отчетности, во многом зависят от того, насколько качественно была построена  выборка и насколько верно  оценены результаты выборочной проверки.