Аудиторские доказательства. 2

Введение

Целью настоящего Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности (ПСАД) является установление стандартов и предоставление указаний в отношении  количества и качества аудиторских  доказательств, которые необходимо получить при аудите бухгалтерской  отчетности, а также в отношении  процедур, выполняемых с целью  получения аудиторских доказательств.

Аудитор должен получить надлежащие аудиторские доказательства с целью  формулирования разумных выводов, на которых  основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса  тестов средств внутреннего контроля и достаточных процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях  доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

«Аудиторские доказательства» - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, на которой основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе бухгалтерской отчетности, устные разъяснения экономического субъекта, а также информация, полученная из других источников (третьих лиц).

 «Тесты средств внутреннего  контроля» означают тесты, проводимые  с целью получения аудиторских  доказательств в отношении надлежащего  характера организации и эффективности  функционирования систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля.

«Процедуры проверки по существу» - это тесты, выполненные с целью получения аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в бухгалтерской отчетности, которые бывают двух видов:

a) детальные тесты, оценивающие  правильность отражения хозяйственных  операций и сальдо по счетам  бухгалтерского учета; 

б) аналитические процедуры.

Роль аудита в России постоянно  возрастает. Аудиторы стали незаменимыми помощниками для бухгалтеров  и финансистов. Пример этого: на начальном  этапе становления аудита в России аудиторские проверки были обязательными, сейчас же возросло число инициативных заказов. Организации стремятся  получить и формальное подтверждение  отчетности, и реальную оценку правильности управления капиталом. Учредители-собственники, банки при выдаче кредитов, страховщики  предъявляют повышенное требование к аудиторским заключениям.

Аудиторская деятельность, аудит - это  предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Федеральный закон  РФ «Об аудиторской деятельности»  от 07.08.2001 № 119-ФЗ [текст]

Целью данной работы является рассмотреть и изучить со всех сторон аудиторские доказательства, а также её необходимость в аудите.

Чтобы выполнить поставленную цель необходимо выполнить следующие  задачи:

-  раскрыть сущность понятия «аудиторские доказательства»;

-  изучить виды аудиторских доказательств;

- рассмотреть источники и процедуры получения аудиторских доказательств;

-  изучить  порядок документирования аудиторских доказательств.

Исходя из этого, аудитор должен определить правильное отражение экономических  событий за проверяемый период.

1. Сущность аудиторских доказательств

«Аудиторские доказательства» - это совокупность данных, используемых аудитором с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Эти доказательства включают информацию, содержащуюся в  бухгалтерских записях, лежащих  в основе финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иную информацию. Аудитор не обязан рассматривать  всю существующую информацию. Аудиторские  доказательства, которые по своей  природе носят кумулятивный (накапливающийся) характер, включают аудиторские доказательства, полученные в результате проведения аудиторских процедур на протяжении аудита, а также могут включать аудиторские доказательства, полученные, например, в результате предыдущих аудитов, или по результатам внутрифирменных  процедур контроля качества аудитора в отношении решения вопроса  о заключении договора с аудируемым лицом или продолжении сотрудничества с ним.

Данными бухгалтерского учета являются учетные записи, составленные на основании  первичных учетных документов, регистров  бухгалтерского учета, рабочих расчетов, справок и записей, в том числе  содержащих корректировки и другие бухгалтерские документы. На основании  данных бухгалтерского учета составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность. Часто учетные записи инициируются, регистрируются, обрабатываются и включаются в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в электронном виде. Кроме этого, данные бухгалтерского учета могут  быть составной частью информационных систем, в которых они хранятся и которые поддерживают все направления  процесса подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.     

5. Руководство аудируемого лица  отвечает за подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности на  основе данных бухгалтерского  учета. Аудитор получает аудиторские  доказательства, например, посредством тестирования данных бухгалтерского учета, проведения анализа и обзорной проверки, или повторного проведения процедур, например, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, и проверки соответствующих групп данных и порядка их использования. Проводя перечисленные процедуры, аудитор может установить соответствие данных финансовой (бухгалтерской) отчетности данным бухгалтерского учета. Вместе с тем, с учетом того, что сами по себе данные бухгалтерского учета не дают достаточных аудиторских доказательств для формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора, аудитор получает и другие аудиторских доказательства.     

Иная информация, которую аудитор  может использовать в качестве аудиторских  доказательств, включает протоколы  заседаний, подтверждения третьих  сторон, отчеты специалистов-аналитиков, сопоставимые данные деятельности конкурентов, регламенты системы внутреннего  контроля, а также информацию, полученную в результате проведения аудиторских  процедур на основе запросов, наблюдения и инспектирования. Иная информация, доступная для аудитора, включает данные, позволяющие аудитору сделать  обоснованные выводы.

Достаточность представляет собой количественный критерий аудиторских  доказательств, тогда как надлежащий характер является качественным критерием, который обеспечивает обоснованность и надежность доказательств при  выявлении искажений в однотипных операциях, сальдо счетов бухгалтерского учета и раскрытия информации. Объем необходимых аудиторских  доказательств зависит от риска  искажения информации (чем выше риск искажения, тем в большем объеме требуется собрать аудиторские  доказательства), а также от качества таких доказательств. Таким образом, достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств тесно  взаимосвязаны между собой. Однако, при этом, получение большего объема аудиторских доказательств не компенсирует их низкое качество.     

 Определенное сочетание  аудиторских процедур может обеспечить  аудитору получение аудиторских  доказательств в отношении одних  предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, но не  обеспечить их в отношении  других. Например, проверка учетных  записей и документов, относящихся  к погашенной после окончания  отчетного периода дебиторской  задолженности, может обеспечить  получение аудиторских доказательств  как относительно ее существования,  так и относительно ее стоимостной  оценки, но при этом такая проверка  может не дать аудиторских  доказательств в отношении обоснованности  отнесения задолженности к соответствующему  отчетному периоду.     

С другой стороны, аудитор  часто получает аудиторские доказательства из разных источников или аудиторские  доказательства разного характера  в отношении одной и той  же предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, аудитор может проанализировать по срокам возникновения дебиторскую  задолженность и ее последующее  погашение в целях получения  аудиторских доказательств в  отношении стоимостной оценки резерва  сомнительных долгов. Кроме того, получение  аудиторских доказательств в  отношении конкретной предпосылки  подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении  физического существования запасов) не заменит получения аудиторских  доказательств в отношении другой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении стоимостной оценки запасов).     

Надежность аудиторских  доказательств зависит от источника  их получения и их характера, а  также от обстоятельств, в которых  они получены. Не всегда в отношении  надежности различных видов аудиторских  доказательств могут быть сделаны  однозначные выводы. Например, сам  факт получения аудиторских доказательств  из внешних по отношению к аудируемому  лицу источников не является гарантией  надежности (аудиторские доказательства, полученные из независимого внешнего источника, могут оказаться ненадежными, если такой источник является плохо осведомленным). Признавая возможность существования неоднозначности при оценке надежности аудиторских доказательств, зависящих от конкретной ситуации, можно дать следующие общие принципы такой оценки:     

а) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимых, внешних по отношению  к аудирумому лицу источников;     

б) аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, являются более надежными в тех  случаях, когда соответствующие  средства контроля, установленные аудируемым лицом, функционируют эффективно;     

в) аудиторские доказательства, полученные непосредственно самим  аудитором (например, в ходе наблюдения за применением определенного средства контроля), являются более надежными  по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем  или на основании логических умозаключений (например, на основании запроса  в отношении того, надежно ли применяется  данное средство контроля);     

г) аудиторские доказательства являются более надежными в тех  случаях, когда они документально  оформлены, то есть существуют на бумажных носителях, в электронном виде или  иной зафиксированной форме (например, протокол заседания, который велся  по ходу мероприятия, более надежен, чем последующие устные заявления  участников относительно обсуждавшихся  там вопросов);     

д) аудиторские доказательства, представленные в подлинниках (оригиналах документов), являются более надежными  по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями.     

Аудиторская проверка редко  предполагает проверку подлинности  документов. Профессиональная подготовка аудитора не ориентирована на проверку такого рода, и от аудитора не требуется  выступать экспертом по проверке подлинности документации. Вместе с тем, аудитор анализирует надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств (например, копии документов, факсимильные сообщения, документы, представленные на фотопленке, а также в других цифровых или электронных формах), в том числе на основе проверки организации и функционирования средств контроля, относящихся к подготовке, хранению и применению таких материалов.      

Если аудитор при проведении аудиторских процедур пользуется информацией, подготовленной аудируемым лицом, то он должен получить аудиторские доказательства точности и полноты полученной информации. Для получения надежных аудиторских  доказательств необходимо обеспечить получение полной и точной информации.      

Например, при проверке доходов, аудитор может использовать данные о применяемых ценах и учтенном объеме продаж, предварительно проведя  анализ того, насколько точны данные в отношении стандартных цен, и насколько полны и точны  учтенные данные об объеме продаж. Получение  аудиторских доказательств полноты  и точности информации, генерируемой информационными системами аудируемого  лица, может проводиться параллельно  с текущими аудиторскими процедурами, объектом которых является данная информация, и при этом получение аудиторских  доказательств такого рода будет  являться составной частью самих  аудиторских процедур. В других случаях  аудитор может получить аудиторские  доказательства относительно точности и полноты такой информации посредством  тестирования соответствующих средств  контроля. Однако в некоторых случаях  аудитор может сделать вывод  о необходимости проведения дополнительных аудиторских процедур. Такие дополнительные процедуры могут включать применение методов аудита с использованием компьютеров.     

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, являются разными по характеру, и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате раздельного рассмотрения аудиторских доказательств. Кроме того, получение аудиторских доказательств посредством таких методов может способствовать выявлению отдельных ненадежных аудиторских доказательств. Например, подтверждающая информация, полученная из независимого внешнего по отношению к аудируемому лицу источника, может укрепить доверие аудитора к заявлениям руководства. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, то аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.     

Аудитор должен взвешивать соотношение между расходами, связанными с получением аудиторских доказательств, и полезностью получаемой при  этом информации. Однако сложность  работы или понесенные затраты сами по себе не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой  процедуры, для которой не существует альтернативы.    

Для формулирования обоснованных выводов, на которых будет основываться аудиторское мнение, аудитор обычно не проверяет всю имеющуюся информацию, поскольку необходимые выводы могут  быть сделаны с использованием выборочных методов исследования. Обычно аудитор  считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые  в большей мере предоставляют  доводы в поддержку определенного  вывода, а не носят исчерпывающего характера. Вместе с тем, для того, чтобы получить разумную уверенность, аудитор не может считать достаточным  получение аудиторских доказательств, которые представляются малоубедительными. Аудитор использует профессиональное суждение и проявляет профессиональный скептицизм при оценке количества и  качества аудиторских доказательств, анализируя их достаточность и надлежащий характер с точки зрения возможности обоснования на их основе аудиторского мнения.     

Руководство аудируемого  лица несет ответственность за объективное  представление финансовой (бухгалтерской) отчетности, отражающей характер и  содержание деятельности аудируемого  лица. Утверждая, что финансовая (бухгалтерская) отчетность является достоверной во всех существенных отношениях и составлена в соответствии с применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, тем самым руководство  аудируемого лица делает, в явной  или неявной форме, заявления  в форме предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении: признания, оценки, представления  и раскрытия различных элементов  финансовой (бухгалтерской) отчетности и связанного с этим раскрытия  информации.     

Аудитор должен рассматривать  предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении  однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета, а также достаточно подробного представления и раскрытия данных, для формирования основы для оценки рисков существенного искажения  информации и разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур. Аудитор  рассматривает предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности при оценке рисков, анализируя различные  виды потенциальных искажений, которые  могли бы иметь место, и тем  самым, подготавливает основу для разработки уместных по отношению к этим оцененным  рискам аудиторских процедур.     

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые  использует (принимает во внимание) аудитор, делятся на следующие категории:      

а) предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода:

• возникновение – отраженные в учете хозяйственные операции и события фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
• полнота – все хозяйственные операции и события, которые должны быть отражены в учете, были отражены;
• точность – суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и событиям, были отражены надлежащим образом;
• отнесение к соответствующему периоду – хозяйственные операции и события были отражены в соответствующем учетном периоде;
• классификация – хозяйственные операции и события были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

     б) предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении  сальдо счетов бухгалтерского учета  по состоянию на конец отчетного  периода:

• существование – отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;
• права и обязательства – аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;
• полнота – все активы, обязательства и капитал, которые должны быть отражены в учете, были отражены;
• оценка и распределение – активы, обязательства и капитал включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в соответствующих суммах, и любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно;

     в) предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении  представления и раскрытия информации:

• возникновение, права и обязательства – отраженные в отчетности события, хозяйственные операции и прочие факты фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
• полнота – все события и факты, которые должны были быть включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, были в нее включены;
• классификация и понятность – финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней факты и события отражены в понятной форме;
• точность и оценка – финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

     Аудитор может применять  приведенные выше предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности либо классифицировать их иным образом, при условии того, что все вышеупомянутые аспекты будут охвачены. Например, аудитор может комбинировать  предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении  однотипных операций для событий  и для сальдо счетов бухгалтерского учета. Например, можно не рассматривать  отдельно правильность отнесения к  соответствующему периоду однотипных операций и событий, если предпосылки  в отношении возникновения и  полноты включают соответствующее  рассмотрение отражения операций в  правильном отчетном периоде.

2. Виды аудиторских доказательств

Аудиторские доказательства классифицируются по ряду признаков. По источникам доказательства делятся  на:

- внутренние;

- внешние;

- смешанные.

Внутренние - доказательства, включающие в себя информацию, полученную от аудируемого лица в письменной или устной форме.

Внешние аудиторские доказательства - это доказательства, включающие в  себя информацию из других источников (третьего стороны), представленную в  письменной форме обычно по запросу  аудиторской организации.

В свою очередь, смешанные  аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от аудируемой стороны в устной или письменной форме, подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

По характеру различают:

- устные доказательства, полученные в форме заявлений  руководства или при опросах  персонала;

- визуальные - результаты  наблюдения;

- документальные - информация, которая получена из бумажных, электронных и других носителей.

Наиболее ценными являются внешние доказательства, т. к. данный вид доказательств являются более  достоверными. В свою очередь, доказательства, представленные в письменной форме, достовернее тех, что представлены устно.

Когда аудиторские доказательства, полученные из разных источников, противоречат друг другу, аудитор должен провести дополнительные процедуры.

Рисунок 1 – Виды аудиторских доказательств

Качество доказательств зависит  от их источников. Наиболее ценными  считаются сведения, собранные аудитором  в результате изучения хозяйственных  операций клиента.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего  контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур¹.

Данные полученных доказательств  используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству  проверяемого предприятия по результатам  аудита.

3. Источники и процедуры получения аудиторских доказательств

Источники получения аудиторских  доказательств:

- первичные документы  экономического субъекта и третьих  лиц;

- регистры бухгалтерского  учета экономического субъекта;

- результаты анализа финансово-хозяйственной  деятельности экономического субъекта;

-устные высказывания  сотрудников экономического субъекта  и третьих лиц;

- сопоставление одних  документов экономического субъекта  с другими, а также сопоставление  документов экономического субъекта  с документами третьих лиц;

- результаты инвентаризации  имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического  субъекта;

- бухгалтерская отчетность.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно  в результате исследования хозяйственных  операций.

Аудиторский риск уменьшается  за счет использования аудитором  разных источников аудиторских доказательств. Как написано выше, если аудиторские  доказательства, полученные из разных источников, противоречат друг другу, аудитор должен провести дополнительные процедуры.

В ситуации, когда экономический  субъект не представил в полном объеме все документы аудиторской организации, также не собрал достаточные аудиторские  доказательства, аудитор, в свою очередь, должен выразить свое мнение с оговоркой  или же отказаться от его выражения.

Источники получения аудиторских  доказательств можно представить  нв рисунке 3.

Рисунок 3 - Источники получения  аудиторских доказательств

Информация, полученная из вышеперечисленных  источников, должна быть полезной для  организации при выполнении задач  аудиторской проверки. Также она  должна подтверждать факты, вскрытые в  ходе аудиторской проверки.

Аудитор собирает достаточные  надлежащие аудиторские доказательства в целях формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора, посредством проведения аудиторских  процедур для:     

а) получения правильного представления  о деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего  контроля, оценки рисков существенного  искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности и на уровне предпосылок  подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (аудиторские процедуры, проводимые с этой целью, называются «процедурами оценки рисков»);     

б) тестирования (когда оно обязательно  или если является составной частью выбранного аудитором подхода) операционной эффективности средств контроля для предотвращения или выявлении  и корректировки существенных искажений  на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (аудиторские  процедуры, проводимые с этой целью, называются «тесты средств контроля»);      

в) выявления существенных искажений  на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (аудиторские  процедуры, проводимые с этой целью, называются «процедурами проверки по существу» и включают детальное  тестирование однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета, случаев  раскрытия информации, а также  аналитические процедуры).     

Аудитор всегда проводит процедуры  оценки рисков в целях получения  достаточных оснований для оценки рисков существенного искажения  информации на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне отдельных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Однако сами по себе процедуры оценки рисков не обеспечивают получения достаточных  надлежащих аудиторских доказательств  для формулирования обоснованных выводов, на которых будет основываться мнение аудитора. Эти процедуры дополняются  дальнейшими аудиторскими процедурами, осуществляемыми, при необходимости, в форме тестирования средств  контроля и процедур проверки по существу.      

Проведение тестов средств контроля необходимо в двух следующих обстоятельствах:      

а) когда аудиторская оценка рисков построена на допущении операционной эффективности средств контроля, аудитору необходимо провести тестирование этих средств контроля в целях  обоснования сделанной ранее  оценки рисков;     

б)) если процедуры проверки по существу не дают достаточных надлежащих аудиторских  доказательств, то аудитор должен провести тестирование средств контроля для  получения аудиторских доказательств  относительно их операционной эффективности.      

 Аудитор планирует и проводит  процедуры проверки по существу  на основании оценки рисков  существенного искажения информации, с учетом результатов тестирования  средств контроля, если такие  результаты имеются. Аудиторская  оценка рисков является результатом  профессионального суждения и  может недостаточно точно отражать  все риски существенного искажения.  Кроме того, существуют внутренние  ограничения, присущие системе  внутреннего контроля, такие как  риск недопустимого вмешательства  руководства (с целью обхода  или игнорирования средств контроля), возможность возникновения ошибок, связанных с человеческим фактором, а также влияние изменений,  произошедших в информационных  системах. С учетом этого аудитор  обязан всегда проводить процедуры  проверки по существу в отношении  существенных однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского  учета и случаев раскрытия  информации с целью получения  достаточных надлежащих аудиторских  доказательств.