Аудиторские процедуры

           ВВЕДЕНИЕ

        Важнейшими целями аудита являются установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам; оценка системы внутрифирменного контроля предприятия, причем эта оценка имеет огромное значение для самой аудиторской организации при проведении аудиторской проверки на всех ее этапах, и своевременное выявление потенциального банкротства, то есть определение жизнеспособности предприятия, что важно для проверяемого субъекта, его контрагентов и общества в целом.

         Конкуренция на рынке аудиторских услуг увеличивается с каждым днем, поэтому руководители аудиторских фирм должны постоянно следить за стоимостью этих услуг, чтобы не потерять имеющийся круг клиентов и иметь возможность приобретать новых. Для этого необходимо контролировать затраты на проведение аудиторских проверок и постоянно стремиться оптимизировать их, максимально снижая неоправданные расходы. В этой связи ключевую роль играет уровень затрат труда на проведение проверки. Оптимизация трудоемкости проведения аудиторской проверки очень важна, в этой связи большую роль играют аналитические процедуры, являющиеся одним из способов получения аудиторских доказательств. Проведение аналитических процедур дает аудитору значительный объем необходимой ему информации и при этом требует намного меньше затрат, нежели проведение детального тестирования.

     Эти процедуры имеют особое значение для обоснования мнения аудитора о достоверности отчетности и соблюдении принципа непрерывности деятельности организации. Аналитические процедуры представляют собой методы получения аудиторских доказательств, которые состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта, что позволяет оценить достоверность и полноту представления информации в аудируемой отчетности.

       Аналитические процедуры позволяют выбрать типы хозяйственных операций и те показатели отчетности, которые нуждаются в углубленном изучении и контроле. Выявление потенциальных критических областей аудита позволяет увеличивать при планировании проверки выделяемые на них ресурсы за счет уменьшения этих ресурсов для менее проблемных сегментов аудита.

Аудиторская деятельность представляет собой важный элемент рыночной инфраструктуры. И хотя нужно признать то обстоятельство, что обязанность проходить аудиторские проверки во многом навязана нашим предприятиям свыше принятыми законами (о предприятиях с иностранными инвестициями, о банках и банковской деятельности и т.д.), а не продиктована внутренней потребностью лучше знать положение дел и желанием улучшить свою работу, сегодня отношение к аудиту меняется, центр тяжести аудиторской деятельности перемещается с проверок и подтверждения достоверности отчетности на текущее консультирование по самым разнообразным вопросам. В этих условиях актуальным представляется изучение богатого зарубежного опыта, а также отечественного, пусть еще и незначительного.

Следующим этапом становления аудита в России является повышение его эффективности, и в первую очередь, через развитие единой информационной базы (публичной отчетности предприятий, законодательных и нормативных актов), повышение экономической грамотности руководящих работников и расширение спектра приемов и методов экономического анализа. Эти обстоятельства определили актуальность данной темы и выбор ее автором.

Актуальность темы определена целесообразностью использования имеющегося опыта по этой тематике и осознанного его применения в наших условиях, так как эта методология складывалась и развивалась, непрестанно ориентируясь на потребности аудиторов в аналитическом материале.

Основные задачи следующие:

1. раскрытие сущности аналитических процедур; определение функций и роли основных процедур анализа на различных стадиях аудиторской   проверки; рассмотрение проблем, существующих в сфере использования аналитических процедур в отечественной практике.
2. анализ теоретического и практического материала по данной теме на основе его критического изучения.

      Нормативной базой написания работы послужили российские стандарты «Планирование аудита», «Аналитические процедуры», «Документирование аудита».

Источники материала работы – научно-методические разработки российских и зарубежных аналитиков и обзоры мировой практики отечественными экономистами.

1. Аудиторские процедуры

    Понятие и характеристика аудиторских процедур приведены в отдельном разделе Федерального правила (стандарта) № 5 «Аудиторские доказательства».

      Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование; наблюдение; запрос; подтверждение; пересчет; аналитические процедуры.

   Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

    Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

      Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

- документальные аудиторские  доказательства, созданные третьими  лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

- документальные аудиторские  доказательства, созданные третьими  лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

- документальные аудиторские  доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

      Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

        Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

     Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

      Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

   Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

       Порядок осуществления аналитических процедур определен Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры». Согласно, которому, основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

  2.Аналитические процедуры

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита следующим образом:

- на этапе планирования  аудита выполнение аналитических  процедур способствует пониманию  деятельности проверяемого экономического  субъекта, выявлению областей потенциальных  рисков и более точному определению  степени аудиторского риска. При  формировании общего плана и  программы аудита применение  аналитических процедур способствует  сокращению количества и объема  других аудиторских процедур;

- на этапе непосредственного  проведения аудиторской проверки  аудитор может выполнять аналитические  процедуры в сочетании с другими  аудиторскими процедурами при  исследовании необычных отклонений  показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

- на этапе завершения  аудита аналитические процедуры  играют роль окончательной проверки  наличия в отчетности существенных  искажений или других финансовых  проблем. В результате они могут  выявить области проверки, требующие  дополнительных аудиторских процедур.

В процессе проведения аудита аудитор применяет следующие аналитические процедуры:

- сравнение фактических  показателей бухгалтерской отчетности  с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;

- сравнение фактических  показателей бухгалтерской отчетности  с прогнозными показателями, самостоятельно  определенными аудитором;

- сравнение показателей  бухгалтерской отчетности и связанных  с ними относительных коэффициентов  отчетного периода с нормативными  значениями, устанавливаемыми действующим  законодательством или самим  экономическим субъектом;

- сравнение показателей  бухгалтерской отчетности со  среднеотраслевыми данными;

- сравнение показателей  бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими  данными (данными, не входящими в  состав бухгалтерской отчетности);

- анализ изменений с  течением времени показателей  бухгалтерской отчетности и относительных  коэффициентов, связанных с ними  и другие виды.

        Результатами выполнения аналитических процедур является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В случае, если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать их для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.

       Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

     Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

      Аналитические процедуры могут применяться на протяжении всей проверки, поэтому конкретные цели их применения зависят от того, на какой стадии аудита они осуществляются.

     На стадии предварительного планирования до заключения договора на проведение аудиторской проверки аналитическая процедура заключается в экспресс-анализе отчетности проверяемой организации, цель которого выявить необычные суммы для конкретных статей отчетности, нетипичные соотношения между ними, изучение статей отчетности в динамике, расчет основных финансовых показателей, которые дают возможность оценить финансовое положение предприятия и заключение о возможности предприятия продолжить работу в будущем. Для экспресс-анализа российских организаций, как правило, применяются две группы показателей: стоимость чистых активов и коэффициент удовлетворительной структуры баланса. Общий экспресс-анализ должен служить руководством для составления плана аудиторской проверки и для осуществления ее программы [5, c. 415].

1. На этапе планирования  аналитические процедуры применяются  для понимания деятельности аудируемого лица, выявления потенциальных критических областей аудита и более точного определения уровня аудиторского риска.

Основная цель применения аналитических процедур на стадии планирования – предварительное диагностирование наличия или отсутствия данных бухгалтерской отчетности о тех фактах хозяйственной деятельности, которые определяют область потенциального риска и требуют особого внимания со стороны аудитора. Аналитические процедуры позволяют определить особенности бизнеса, выявить факты деятельности, в результате которых может быть искажена бухгалтерская отчетность, что, в свою очередь, будет сокращать число детальных аудиторских процедур, даст общую оценку положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности [5, c. 416].

На этапе планирования в целях вынесения предварительного суждения о степени надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации, применяются аналитические процедуры преимущественно качественного характера, позволяющие оценивать [9, c. 73]:

- соответствие систем  контроля специфике и масштабам  деятельности;

- адекватность организационной  структуры с учетом размера  и степени сложности бизнеса  аудируемого лица;

- состояние кадровой политики;

- уровень организационной  структуры бухгалтерской службы;

- правомерность применения  той или иной системы налогообложения;

- технические и методические  аспекты ведения бухгалтерского  учета и порядка составления  бухгалтерской отчетности.

Наряду с качественными аналитическими процедурами для оценки отдельных средств контроля могут быть использованы количественные. Например, определение удельного веса сомнительной дебиторской задолженности в ее общем объеме, установление соотношения дебиторской и кредиторской задолженности могут служить характеристиками состояния расчетов с дебиторами и кредиторами [9, c. 73].

  Аналитические процедуры, используемые как процедуры оценки рисков, позволяют сформировать ожидания (оценки аудитора) в отношении существования определенных взаимозависимостей. Оценку рисков существенных искажений аудитор проводит, исходя из этих ожиданий и основываясь на их сравнении с зафиксированными цифрами с целью выявления необычных и неожиданных результатов. Но поскольку на стадии планирования в аналитических процедурах используются высокоагрегированные данные, результаты таких процедур дают только первоначальное представление о том, может ли иметь место существенное искажение [9, c. 73].

      Основные аналитические процедуры на стадии планирования аудита связаны с анализом собственно финансовой отчетности клиента за рассматриваемый период. К ним относятся: анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов; перекрестная проверка корреспондирующих показателей отчетности.

     В ходе анализа временных изменений в показателях и коэффициентах, как правило, используется упорядоченный подход к рассмотрению отчетности, выявляются и описываются соотношения для финансовых данных и в итоге формируется понимание того, какие вопросы следует изучать с точки зрения выявленных закономерностей. Под упорядоченным подходом обычно понимается сочетание применение аудитором методов горизонтального и вертикального анализа финансовой отчетности. Например, аудитор может расположить приведенную финансовую информацию (вертикальный анализ) в традиционном формате – за предыдущий год (проаудированную) и за текущий год (непроаудированную) вместе с расчетами, показывающими изменения, происходившие от года к году (горизонтальный анализ) [5, c. 223].

      Приведенная финансовая отчетность – это отчетность, абсолютные числовые значения в которой заменены процентами, показывающими долю данной статьи в итоговом показателе.

Соотношения между элементами финансовой отчетности могут рассматриваться аудитором либо как изменения долей статей отчетности в итоговом показателе, либо как изменение значений тех или иных финансовых коэффициентов.

     Наиболее часто на стадии планирования применяются расчеты коэффициентов ликвидности, платежеспособности, рентабельности и оборачиваемости и их сравнение со значениями за предыдущий период или среднеотраслевыми значениями. В последнее время, особенно при аудите отчетности по МСФО, используются также показатели, характеризующие покрытие затрат организации за счет прибыли и порождаемых ею денежных потоков, например [9, c. 74]:

- коэффициент покрытия  процентов – это отношение  прибыли до налогообложения к  затратам на выплату процентов. Чем выше данный показатель, тем  больше гарантия оплаты процентных  платежей за счет прибыли, т.е. собственных средств организации;

- коэффициент покрытия  постоянных затрат – это отношение  прибыли до выплаты процентов, налогов, амортизационных платежей  к постоянным денежным затратам (на выплату процентов и обслуживание  иных фиксированных обязательств). Чем выше данный показатель, тем  больше гарантия оплаты постоянных  денежных затрат за счет денежных  потоков организации (выручки и  иных доходов).

      Таким образом, на стадии планирования аналитические процедуры помогают составить наиболее объективный план, который, с одной стороны, позволяет аудитору обрести разумную уверенность при высказывании мнения о достоверности и полноте представления отчетности, а с другой стороны, обеспечивает рациональную организацию аудиторской деятельности, снижая ее трудоемкость и срок выполнения аудиторской проверки [4, c. 186].

     Также необходимо помнить, что при проведении аналитических процедур должен учитываться риск аналитического рассмотрения в составе риска необнаружения. Он определяется на этапе планирования и также зависит от квалификации аудиторов, выходящих в состав группы.

2. В ходе аудиторской  проверки аналитические процедуры  могут применяться наряду с  другими аудиторскими процедурами  и являются одним из способов  сокращения объема аудиторских  процедур. Так, если аудитор уже  проверял организацию на протяжении  нескольких лет и ему известно, что на протяжении всего периода  она имела стабильные результаты  финансово-хозяйственной деятельности, то появляется возможность анализировать  итоговые показатели, а не подробно  изучать первичные документы. Кроме  того, в ходе проверки аналитические  процедур применяют в отношении  некоторых мелких затрат: канцелярских  расходов, телефонных разговоров, вероятности  искажения данных о которых  находятся на низком уровне. Если в результате применения аналитических процедур не выявлено необычных отклонений от ожидаемых результатов, то можно предположить, что в этом сегменте аудита существенных ошибок нет, и применять детальные процедуры по существу нет необходимости. Это позволяет сократить объем выборки [4, c. 186]. На порядок применения аналитических процедур в ходе основного этапа аудита оказывают влияние следующие факторы [7, c. 352]:

а) цели выполнения аналитических процедур, и степень, в которой можно полагаться на их результаты;

б) особенности аудируемого лица

в) наличие информации финансового (сметы, прогнозы) и нефинансового характера;

г) достоверность имеющейся информации.Аудитору рекомендуется проверить, с достаточной ли тщательностью подготовлены работниками аудируемого лица сметные и прогнозные данные;

е) источник имеющейся информации (например, независимые источникиобычно более надежны и дают более объективную информацию, чем внутренние источники);

з) знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов;

и) понимание аудитором типичных проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность и др.

3. На завершающем этапе  проверки аналитические процедуры применяются [7, c. 112]:

1) для выявления возможных  погрешностей аудита, т.е. для окончательной  проверки наличия в отчетности  существенных искажений или других  финансовых проблем;

2) для оценки применимости допущения непрерывности деятельности организации при подготовке отчетности аудируемого лица и на ближайшую перспективу.

     Для реализации первого аспекта аналитические процедуры заключаются в обзорной проверке финансовой информации. Выводы, сделанные по результатам таких процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время проверки отдельных статей финансовой отчетности. В том случае, если на основании проведенных аудиторских процедур у аудитора возникают сомнения в реализации принципа непрерывности функционирования, он должен сделать запрос руководству аудируемого лица, чтобы получить ответ на вопрос, какие меры будут приняты в будущем для поддержания финансового состояния предприятия.

 3.Методы выявления ошибок в ходе применения аналитических процедур

     Для достижения основных целей проверки аудитору необходимо выяснить, имеются ли в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица искажения и насколько они существенны. Необходимо учесть, что любые искажения являются следствием ошибок и недобросовестных действий. При этом под ошибкой понимается непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации.            

    Например, это могут быть ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлена отчетность, или неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов, или же ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию [7, c. 267].

         Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения таких действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля [7, c. 271].

          Ниже представлены примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий.

          Применение аналитических процедур основывается на допущении о том, что взаимосвязь между числовыми показателями существует и продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства противоположного. Наличие подобной взаимосвязи обеспечивает аудиторские доказательства относительно полноты, точности и достоверности данных, полученных в бухгалтерском учете. Степень, в которой аудитор может полагаться на результаты аналитических процедур, зависит от оценки аудитором риска того, что аналитические процедуры, основанные на прогнозных данных, могут указывать на отсутствие ошибки, тогда как в действительности проверяемая величина существенно искажена [4, п. 13].

          Аудитор должен оценить и проверить надежность существующих средств внутреннего контроля (при их наличии) за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах. Если такие средства контроля можно считать действенными, аудитор будет больше уверен в надежности информации и в результатах аналитических процедур.

        Средства внутреннего контроля за информацией нефинансового характера могут быть проверены вместе со средствами внутреннего контроля, связанными с ведением бухгалтерского учета. Например, средства контроля за обработкой счетов за отгруженную продукцию могут одновременно предусматривать средства контроля за отражением процесса отгрузки отдельных ее единиц или партий. В данном случае аудитор может проверить средства контроля за отражением процесса отгрузки продукции одновременно с проверкой средств контроля за обработкой счетов [4, п. 15].

             Применение аналитических процедур как общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности могут помочь аудитору сделать общий вывод о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом [8, c. 118].

        К примеру, в предыдущей главе были затронуты перекрестные проверки. Перекрестная проверка корреспондирующих показателей отчетности обычно включает в себя процедуры проверки корректности представления информации в различных разделах и видах отчетности, а также выявление проблемных участков учета, нетипичных операций, критических периодов. Следует учитывать, что в ходе такой проверки аудитору необходимо рассматривать не только бухгалтерскую отчетность аудируемого лица, но и отчетность, подаваемую в регулирующие органы.

          Наличие ошибок, обнаруженных в ходе перекрестной проверки, свидетельствует как минимум об общей слабости клиента в области контроля подготовки финансовой отчетности, а выявление в ходе анализа направленного характера искажений может указывать на риск в отношении недобросовестного подхода к составлению финансовой отчетности [9, c. 74].

         При применении аналитических процедур при планировании аудита, можно также выявить ряд ошибок, а возможно и недобросовестных действий при проведении экспресс-анализа финансовой отчетности. Здесь могут встретиться арифметические ошибки, неправильное заполнение реквизитов и соответственно недействительность документа. Аудитору также необходимо проверить взаимоувязку показателей форм отчетности. Выявленные несоответствия могут указывать как на арифметические ошибки, так и на неправильное понимание нормативных актов.

       Сочетание горизонтального и вертикального анализа финансовой отчетности позволит выявить тенденцию изменения показателей отчетности, что, в свою очередь, позволяет выявить зоны риска по тем статьям, где наблюдаются значительные разрывы или неожиданные колебания. Необычные колебания – это неожиданные значительные расхождения между не подвергшимися аудиту финансовыми данными за текущий год и другими данными, с которыми они сравниваются.                    Это те случаи, когда значительные расхождения данных не ожидаются, но имеют место, и когда значительные расхождения ожидаются, но не имеют места. В любом случае одна из вероятных причин необычных колебаний - это ошибка или неточность в учете. Таким образом, если необычное колебание велико, то аудитор должен установить его причину и удостовериться, что это обоснованное экономическое событие, а не ошибка или неправильность в отчетности. Этот аспект аналитических процедур часто называют направлением внимания, поскольку они направляют исследователя на осуществление более детальных процедур в тех специфических сферах аудита, где могут быть найдены ошибки или неточности [10, c. 1].

           Применение аналитических процедур подразумевает также расчет коэффициентов ликвидности, платежеспособности, показателей финансовой устойчивости предприятия. В целом, данные расчеты направлены на получение выводов о жизнеспособности аудируемого лица и оценку применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Поводом для сомнений применимости такого допущения могут стать различные основания, которые могут быть подкреплены определенными расчетами, в том числе с применением аналитических методов, а именно [10, c. 2]:

1) Отрицательная величина  чистых активов или невыполнение  установленных законодательством  требований в отношении чистых  активов;

2) Существенные отклонения  значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение  экономического субъекта, от нормальных  значений;

3) Значительные убытки  от основной деятельности;

4) Неспособность погашать  кредиторскую задолженность в  положенные сроки.