Бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета. 2

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность данной темы обусловлена тем, что бухгалтерский баланс занимает центральное место в отчетности, его обязаны составлять и предоставлять по нему отчетность в сроки и в объеме, установленные законодательством, соблюдать требования к составлению и оформлению отчетности и оценки статей отчетов. По данным бухгалтерского баланса можно проанализировать и оценить финансовое состояние организации на дату его составления.

Несомненный интерес вызывает проблема правильного построения баланса. Известно, что появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный период диктовалось, прежде всего, узким практицизмом, стремлением свести весь учет к определенной форме. Следует отметить, что характерными признаками этого периода в истории развития бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государственного строя.

Баланс, уже дважды менялся, начиная с 2003 года, в соответствии с потребностями основных пользователей бухгалтерской информации – налоговых органов. Однако данные, представленные в балансе, важны прежде всего для самого предприятия, – как источник информации о своем финансовом состоянии.

Объект исследования – бухгалтерский баланс.

Предмет исследования – содержание и особенности составления бухгалтерского баланса

Цель исследования – охарактеризовать баланс как элемент метода бухгалтерского учета.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

рассмотреть сущность бухгалтерского баланса и принципы его построения

охарактеризовать структуру бухгалтерского баланса

описать методические подходы к построению бухгалтерского баланса;

проанализировать особенности построения бухгалтерского баланса на современном этапе.

При проведении исследования использовались методы аналогии, сравнения, классификации и исторический метод.

Данная работа состоит из двух глав. В первой главе речь пойдет о сущности, принципах построения и структуре бухгалтерского баланса, во второй главе будут рассмотрены методические подходы и особенности построения бухгалтерского баланса. В заключении будут изложены полученные в ходе проведенного исследования выводы и предложения.

1. СУЩНОСТЬ, ПРИНЦИПЫ ПОСТРОЕНИЯ  И СТРУКТУРА БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

1.1. Сущность бухгалтерского баланса  и его содержание

Бухгалтерский баланс - таблица, в которой сгруппированы статичные объекты учета с их численными значениями. В соответствии с рассмотрением объектов учета с двух точек зрения: имущество и источники финансирования этого имущества1.

Бухгалтерский баланс характеризует имущественное и финансовое состояние организации в денежной оценке на отчетную дату.

Руководство предприятия должно уметь читать бухгалтерский баланс, пользуясь его данными, видеть за каждой статьей реальную картину состояния предприятия, откуда поступили средства и где они размещены, достаточно ли их для нормальной работы.

Сущность бухгалтерского баланса можно рассматривать в трех аспектах2:

1. баланс - это отчетная форма, бланк, заполняемый в бухгалтерии (сугубо практический и научно не осмысленный подход);
2. баланс - это объективно существующее в каждом хозяйстве и познаваемое бухгалтерскими методами соотношение между средствами предприятия и источниками их образования;
3. баланс - это соотношение дебетовых и кредитовых сальдо всех счетов, баланс, заданный всей системой счетов и двойной записью.

В современном понимании бухгалтерский баланс представляет собой модель финансового положения предприятия. «Финансовое положение организации определяется существующими в ее распоряжении ресурсами, структурой источников этих ресурсов, ликвидностью и платежеспособностью организации, а также ее способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования»3.

Баланс составляется после того, как:

1. все хозяйственные операции за год отражены в соответствии с правилами учета;
2. инвентаризацией подтверждено наличие активов и обязательств организации;
3. по синтетическим и аналитическим счетам сформированы обороты;
4. вычисленные сальдо по счетам отражают реальное финансовое состояние организации.

В первой графе баланса «Пояснения» указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу, т. е. где дается расшифровка или подтверждается наличие данной статьи бухгалтерского баланса.

Информация, отраженная в этой графе, призвана помочь пользователям отчетности найти в представленных приложениях необходимые расшифровки в отношении данных, отраженных в той или иной конкретной строке баланса.

К пояснениям (приложениям) к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках относятся:

1. отчет об изменениях капитала;
2. отчет о движении денежных средств;
3. пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах;
4. пояснительная записка.

В новой форме баланса нет строк для отражения информации о забалансовых счетах.

Эта информация теперь приводится в пояснениях к балансу.

При заполнении баланса показатели некоторых статей актива и пассива, приводятся общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Например, «Запасы», «Дебиторская задолженность», «Кредиторская задолженность» и некоторые другие статьи.

Если показатели существенны, организация может дополнить баланс новыми строками, в которых расшифровываются данные об этих статьях актива и пассива баланса.4 При этом эти дополненные строки не кодируются.

В бухгалтерском балансе (как и других формах отчетности) вычитаемая или отрицательная сумма показывается в круглых скобках.

1.2. Структура бухгалтерского баланса

Бухгалтерский баланс состоит из двух равных частей: актива и пассива. В активе показываются состав и размещение капитала предприятия, в пассиве - источники образования этих активов, т. е. собственный капитал и обязательства, временно привлеченных средств других предприятий или физических лиц5.

Актив баланса представляет собой собственное имущество предприятия, которое может быть предназначено для покрытия обязательств (перед кредиторами и перед собственниками), представленных в пассиве. Согласно рассматриваемой концепции, главной характеристикой активов является ликвидность.

Пассив баланса, согласно правовой трактовке, выступая в роли описи источников средств предприятия, отражает юридические отношения между предприятием и контрагентами, возникающие в процессе привлечения этих средств. Все обязательства, зафиксированные в пассиве, законодательным образом ранжируется по обязательности и приоритетности их удовлетворения и, кроме того, предоставляют разные права лицам, перед которыми они возникли у хозяйствующего субъекта в связи с привлечением средств. Главной характеристикой в пассиве выступает срочность погашения обязательств. Таким образом, юридическая концепция бухгалтерского баланса раскрывает его, как «сопоставление принадлежащих частному хозяйству составных частей имущества на стороне актива и распределение на чужой капитал и собственный капитал на стороне пассива»6.

Согласно экономической концепции, главной целью бухгалтерского баланса является определение инвестиционной привлекательности фирмы, а, значит, пользователей будет интересовать не объем прав и обязательств конкретного предприятия, а его имущественный потенциал и финансовая структура капитала.

В этом случае в активе подлежит отражению не собственное имущество предприятия, а подконтрольные ему активы. Действительно, с позиций экономического мышления фактически имеет значение соотношение расходов и результатов, то есть актив отражает совокупность средств, вложенных в предприятие, с целью получения доходов в будущем. При этом теряет значение признак наличия права собственности у предприятия на активы, отраженные в балансе, так как ожидаемые в будущем денежные поступления могут генерироваться и активами, используемыми фирмой, например, на основе договора аренды или договора комиссии. Таким образом, согласно экономической трактовке баланса, актив отражает совокупность средств, вложенных в предприятие с целью получения дохода в будущем, а пассив - совокупность источников этих средств, то есть финансовую структуру капитала предприятия.

Одной из главных характеристик активов в рассматриваемой ситуации является их способность приносить экономические выгоды. Так, денежные средства и их эквиваленты представляют собой наличные денежные ресурсы либо сумму отвлеченных из хозяйственного оборота средств, обеспечивающих приток будущих экономических выгод. Действительно, если фирма осуществляет, например, финансовые вложения, то из ее хозяйственного оборота отвлекаются ресурсы, которые могли бы быть использованы для производственных целей. В качестве платы за пользование этими ресурсами третьими лицами фирма получает проценты, дивиденды и иные виды вознаграждений.

Руководствуясь экономическим мышлением, дебиторская задолженность является ничем иным, как бесплатным кредитом, предоставляемым предприятием своим контрагентам - покупателям и заказчикам. На момент возникновения дебиторской задолженности в балансе показывается сумма отвлеченных из хозяйственного оборота средств, которые обеспечат в будущем приток экономических выгод. Именно это обстоятельство позволяет признать такую задолженность в качестве актива до момента поступления оплаты от покупателей.

Пассив баланса рассматривается как свод источников средств предприятия, или, иными словами, источников получения фирмой экономических выгод. Так, вклады участников в уставный капитал компании также будут являться ее доходами, бессрочным кредитом предприятию со стороны учредителей. В результате образования нового хозяйствующего субъекта происходит перераспределение ресурсов участников организации, то есть имущество выбывает из экономического оборота учредителей и передается вновь учрежденной организации. Возвратность предоставляемого собственниками кредита обусловливается, во-первых, выплатами дивидендов в течение деятельности предприятия, и, во-вторых, распределением между учредителями и участниками его (предприятия) имущества при ликвидации. То же самое можно сказать и о других статьях собственного капитала - фонды, резервы, прибыль - это долг предприятия перед собственниками, который будет возвращен в случае ликвидации предприятия7.

Статьи пассива баланса с экономической точки зрения характеризуются предстоящим оттоком экономических выгод. В частности, кредиты и займы должны быть возращены банкам с уплатой соответствующих процентов за пользование заемными средствами, кредиторская задолженность погашена в соответствии с договорами поставки, трудовыми договорами или законодательными предписаниями.

Вывод. Бухгалтерский баланс является одной из основных форм финансовой отчетности. В бухгалтерском балансе имеется информация о хозяйственных средствах и их источниках на определенную дату (на начало и конец отчетного периода), на основе этой информации можно произвести мониторинг и анализ финансового и имущественного состояния, а также деловой активности предприятия.

2. МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ И ОСОБЕННОСТИ ПОСТРОЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

2.1. Методические подходы к построению бухгалтерского баланса

Различные подходы к формированию информации в бухгалтерском балансе вытекают из разного понимания его сущности. «В счетоведении на протяжении нескольких десятилетий предпринимались и предпринимаются попытки интерпретировать баланс. Таких попыток было много, но ни одну из них нельзя признать убедительной»8.

В основе таких интерпретаций лежат два различных подхода к пониманию сущности бухгалтерского баланса: юридический и экономический. Кроме этого, интерпретация баланса также характеризуется двойственным подходом к пониманию отражаемых в нем объектов учета, в соответствии с которыми речь идет либо о состоянии средств и источников организации, либо о движении капитала на различных его стадиях. Это порождает две трактовки баланса: статическую и динамическую.

«Статический баланс есть метод, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить состояние средств организации и источники их формирования. Динамический баланс есть метод, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить кругооборот капитала, вложенного в организацию, и его финансовый результат»9.

Таким образом, статическая и динамическая трактовки расходятся в определении понятий активов, обязательств и капитала. При этом следует отметить, что статическая концепция предлагает учитывать в балансе лишь те активы, которые могут выступать покрытием обязательств, то есть, в активе располагаются те средства, которые могут быть подтверждены материалами инвентаризаций и приняты в покрытие кредиторской задолженности. Из этого следует, что все средства, которые не принадлежат предприятию на правах собственности и не могут быть им проданы, должны быть исключены из баланса (например, арендованное имущество, лицензии, права пользования торговыми знаками и др.).

В пассиве баланса согласно статической трактовке отражается весь капитал, поскольку только в этом случае возникает полное отражение суммы его обеспечения соответствующими активами. В этих условиях актив статического баланса содержит величину дебиторской задолженности собственников по заявленному, но не внесенному капиталу. Кроме того, статическая концепция предполагает принимать во внимание все обязательства предприятия, в том числе и кредиторскую задолженность.

Динамическая концепция предполагает отражение в активе баланса капитализированных затрат, обещающих будущие экономические выгоды, а также нематериальные активы. Исходя из принципа покрытия обязательств нематериальные активы (например, результаты по НИОКР), а также арендованные активы ничего не стоят. Однако для исчисления результата такие активы, используемые для получения доходов в течение длительного времени, вполне реальны и их включение в актив баланса экономически оправдано. Также, исходя из принципов динамической концепции, пользователя интересует не весь вложенный капитал, а лишь его реально внесенная часть, благодаря которой может быть получена прибыль. В этом случае в балансе не находит отражения информация об аннотированном, но реально не внесенном капитале.

Большая научно-исследовательская работа по изучению этих трактовок в свое время была проведена А.В. Луканиной, которой сделан детальный анализ различных интерпретаций баланса. В практике бухгалтерского учета в нашей стране почти всегда осуществлялось и осуществляется смещение трактовок бухгалтерского баланса, что объясняется различными интересами пользователей бухгалтерской информации10.

Каждая из рассмотренных выше концепций сопровождается своим подходом к способам оценки итоговых показателей. В мировой и отечественной практике возможно применение двух основных моделей бухгалтерского баланса: баланса-брутто и баланс-нетто. Бухгалтерский баланс, включающий в валюту баланса суммы регулирующих статей, называют балансом-брутто. Например, когда статья «Амортизация основных средств» показывается в пассиве баланса и включается в валюту баланса. Такая модель бухгалтерского баланса, как правило, характерна для статической концепции балансоведения.

Баланс, скорректированный на суммы регулирующих статей, называют балансом-нетто. Например, когда статья «Амортизация основных средств» отражается в активе баланса в уменьшение стоимости объектов основных средств и, соответственно, уменьшает валюту баланса. Исключение регулирующих статей из валюты баланса прежде всего связано с упрощением структуры балансовых показателей и необходимостью определения реальной оценки капитала и конечных результатов хозяйственной деятельности. Такая модель бухгалтерского баланса, как правило, характерна для динамической концепции балансоведения.

Рассматривая указанные модели баланса, следует отметить, что каждая из них имеет свои достоинства и недостатки. Так, модель «баланс-брутто» дает наиболее полное представление об основных показателях деятельности организации. К примеру, отражение первоначальной стоимости объектов основных средств в активе, а сумм, начисленной по ним, амортизации - в пассиве баланса дает пользователям при первом обращении к нему развернутую информацию о степени их изношенности. А при использовании второй модели «баланса-нетто» такую информацию получить непосредственно из баланса не представляется возможным из-за свернутого результата. Для этого должна быть предусмотрена специальная отчетная форма, предназначенная для подробной расшифровки балансовых показателей. В то же время, использование в практике хозяйствования модели «баланс-брутто» затрудняет проведение оценки капитала и результатов хозяйственной деятельности, так как для этого потребуются провести дополнительные процедуры, связанные с определением реальной оценки указанных показателей.

2.2. Особенности построения бухгалтерского баланса на современном этапе

Типовая форма бухгалтерского баланса утверждена Приказом Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации». Данная форма действует, начиная с отчетности 2011 года. На протяжении 7 лет применялась форма бухгалтерского баланса, утвержденная Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г N 67н. От новой типовой формы баланса года старая форма отличается кодировкой статей и, что важнее, структурой. Итак, перечислим основные отличия типовой формы баланса 2010 года от типовой формы 2003 года11:

1. изменена кодировка статей;
2. убрана строка «Незавершенное строительство»;
3. добавлена строка «Результаты исследований и разработок»;
4. укрупнены статьи «Запасы» и «Дебиторская задолженность»;
5. из статьи «Добавочный капитал» была выделена отдельная строка «Переоценка внеоборотных активов»;
6. четвертый и пятый разделы баланса пополнились строками «Оценочные обязательства».

С принятием новой типовой формы затраты на незавершенное строительство должны отражаться в составе основных средств. Данное нововведение с точки зрения полезности для аналитиков нельзя оценить однозначно. С одной стороны, включение незавершенного строительства в состав основных средств (далее - ОС) является не совсем логичным, т.к. объекты незавершенного строительства, юридически, не являются фондами предприятия. Сумма незавершенных капитальных вложений в составе статьи «Основные средства» искажает информацию о величине ОС. С другой стороны, в измененной форме пояснений к бухгалтерскому балансу дается полная информация, необходимая для анализа незавершенных капитальных вложений и основных средств. Так, например, стоимость введенных в эксплуатацию и включенных в основные средства объектов позволит более адекватно оценить изменение коэффициента поступления основных средств.

В соответствии с изменениями бухгалтерского баланса, в зависимости от существенности показателя, сумма незавершенного строительства отражается либо в составе статьи «Основные средства», либо отдельной строкой. На взгляд многих специалистов, затраты на незавершенное строительство всегда нужно приводить отдельно, в составе группы статей «Основные средства», независимо от того, насколько они велики12. В сочетании с новой формой пояснений, данная мера представляется правильной с точки зрения достоверности и аналитичности баланса, т.к. позволит дать верную оценку показателей величины ОС предприятия и незавершенного строительства и сохранить столь нужную для аналитика детализацию информации в балансе.

Одним из нововведений формы бухгалтерского баланса 2010 года является укрупнение статей «Запасы» и «Дебиторская задолженность».

Ранее приведение детальных данных по этим статьям было обязательным: в балансе от 2003 г. после отражения общей балансовой стоимости запасов следовала ее расшифровка по видам, по отдельности - стоимость сырья, стоимость затрат незавершенного производства, стоимость готовой продукции и т.д.; дебиторская задолженность изначально отражалась по двум статьям как долгосрочная и как краткосрочная, и при этом указывалась балансовая стоимость по задолженности покупателей и заказчиков.

С принятием новой формы бухгалтерского баланса обязанность детализировать данные о запасах и дебиторской задолженности отпала, - но при необходимости предприятие может разделить в балансе статьи запасов и дебиторской задолженности на подстатьи по видам. Однако далеко не все предприятия пожелают указывать детализированные данные, тем более, что они приведены в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Состав запасов по их видам может быть приведен в строках 12101, 12102, 12103 и т.д. расшифровки к унифицированной форме бухгалтерского баланса.

Оценивая данное изменение отчетности, можно сделать вывод: агрегирование статей запасов и дебиторской задолженности - не совсем рационально с точки зрения аналитичности бухгалтерского баланса. Безусловно, пояснения к бухгалтерской отчетности, содержат всю подробную и столь необходимую информацию о вышеперечисленных объектах учета, но отсутствие такой информации в балансе при его первоначальном восприятии усложняет оценку финансового состояния организации. Кроме того, необходимость отражения в финансовой отчетности не только общей стоимости запасов и дебиторской задолженности, но и по их видам подтверждается Международными стандартами финансовой отчетности.

Совсем иное значение имеет выделение в отдельную статью суммы переоценки внеоборотных активов: такое изменение играет важную роль при анализе использования основных средств предприятия. В данном контексте нельзя не упомянуть и о допустимой для предприятий дифференциации статей по данной группе: например, переоценка основных средств; переоценка нематериальных активов и т.д. Такую детализацию приводят в расшифровке к балансу по строке 13401 и дополнительных строках, введенных компанией (13402, 13403 и т.д.)13.

Как известно, двумя основными элементами добавочного капитала являются суммы дооценки активов и эмиссионный доход. Выделение из состава добавочного капитала суммы переоценки позволяет более точно судить о его качественных и количественных характеристиках, что, в свою очередь, важно при оценке финансового положения предприятия.

Здесь хотелось бы отметить, что для анализа активности предприятия по приращению собственного капитала было бы эффективнее отражать в составе статьи 1340 не только суммы дооценки активов предприятия, но также эмиссионного дохода и положительных курсовых разниц, с дифференциацией подстатей. Тогда величина добавочного капитала была бы разделена на 2 группы в зависимости от источников:

1. Прирост добавочного капитала от безвозмездного поступления средств, дополнительной эмиссии акций и прироста стоимости активов за счет прибыли или фондов предприятия. Величина пополнения добавочного капитала от данных источников показывает уровень активности предприятия в плане обеспечения собственных средств и отражает, по сути, «реальный» прирост собственного капитала.
2. Прирост добавочного капитала за счет дооценки активов предприятия, эмиссионного дохода и положительных курсовых разниц.

Учитывая ориентированность российского учета на государственных пользователей бухгалтерской информации (налоговые органы, органы статистики), подобная дифференциация добавочного капитала в балансе не найдет отклика у Минфина, однако представляла бы определенную ценность для анализа хозяйственной деятельности предприятия.

Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации», содержащий актуальные типовые формы бухгалтерской отчетности, с момента принятия редактировался 5 раз. Последняя редакция датирована 29 января 2013 года. Однако, с 2010 года баланс изменился незначительно: добавилось лишь 2 новые строки в первом разделе - «Материальные поисковые активы» и «Нематериальные поисковые активы»14.

Появление данных статей было связано с утверждением нового Положения по бухгалтерскому учету 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов». Строки 1130 «Материальные поисковые активы» и 1140 «Нематериальные поисковые активы» баланса заполняют фирмы, которые являются пользователями недр (в соответствии со ст.9 Федерального закона от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах») и осуществляют затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр, - т.е. поисковые затраты15.

Ранее эквивалент поисковых активов отражался предприятиями-пользователями недр в составе статьи «Прочие внеоборотные активы»; после редактирования Приказа № 66н, данный вид поисковых затрат для большей наглядности информации об имущественном положении предприятия был выделен в отдельные статьи.

Введение в типовую форму бухгалтерского баланса новых статей 1130 «Нематериальные поисковые активы» и 1140 «Материальные поисковые активы» совершенствует организацию бухгалтерского учета. Однако, несмотря на очевидную полезность нововведения для предприятий-пользователей недр, - оно не имеет какой-либо ценности для большей части российских организаций: по данным Росстата, на конец 2013 года в России действовало 11586 предприятий, занимающихся добычей полезных ископаемых, в то время как общее количество хозяйствующих субъектов достигало около 4,8 млрд16.

Таким образом, введение информации о поисковых активах как обязательного элемента финансовой отчетности является не совсем целесообразным, так как к пользователям недр в России принадлежит отнюдь не большинство хозяйствующих субъектов. Из типовой формы следует удалить обязательные строки 1130 и 1140, а предприятиям-пользователям недр ввести в обязанность раскрывать информацию о поисковых затратах в составе прочих внеоборотных активов, в отдельных подстатьях. Данная мера позволила бы сделать процесс формирования отчетности более понятным для бухгалтеров, а также облегчила бы расшифровку бухгалтерского баланса внешними пользователями.

Рассмотрев основные изменения в бухгалтерском балансе за 2003-2013 гг., мы можем сделать вывод, что носят как положительный, так и негативный характер.

Одни нововведения - например, добавление в баланс новых статей о материальных и нематериальных поисковых активах, переоценке внеоборотных активов, - детализируют данные о финансовом состоянии организации и с этой стороны представляют большую ценность в плане анализа отчетности. Тем не менее, эти изменения нарушают логичность структуры бухгалтерского баланса и делают его менее понятным для внешних пользователей.

Другие же корректировки в унифицированной форме ухудшают аналитичность баланса, агрегируя информацию в группы статей. Помимо того, что отсутствие детальных данных в балансе, как, например, по статьям запасов и дебиторской задолженности, заставляет аналитика зачастую обращаться к пояснениям по финансовой отчетности, оно также противоречит требованиям МСФО. И это при том, что нынешняя система российского учета проходит период реформирования в соответствии с западными стандартами.

Таким образом, многие меры по совершенствованию бухгалтерского баланса еще требуют доработки со стороны Минфина. Направления по данной деятельности разрабатываются многими экспертами в области бухгалтерского и международного учета и отчетности. Стоит возобновить детализацию статей запасов и дебиторской задолженности; необходимо выделять данные по незавершенному строительству в составе основных средств во избежание искажения данных о состоянии имущества организации; для придания большей логичности структуре баланса, стоит разделять добавочный капитал на две группы в зависимости от источников, расширив состав статьи 1340 и др.