Бухгалтерский учет и его история

Введение

Бухгалтерский учет как комплекс научных категорий, как счетоведение, позволяет выявить и оценить  суть практической деятельности любой  бухгалтерии в любой точке  земного шара. Эти категории в  своих первоистоках имели началом хозяйственную деятельность, проходившую в лавках купцов и в конторах менял.

По мере экономического развития они трансформировались, принимая различные  формы, связанные с особенностями  деятельности деловых людей, инженеров, администраторов. Дух эпохи также  оказывал огромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и структуру  учета.

Но во все времена при  описании фактов хозяйственной жизни  было нечто общее, что со временем стало не только возможным, но и необходимым  выявить и описать. Это общее  можно назвать категориями. Общее  знание, сформулированное в форме  категорий, отделившись, так же как  числа от реальных предметов, получили самостоятельное значение. Знание, использующее категории, становится наукой.

Все науки можно классифицировать или по предмету, или по методу, или  по цели. У бухгалтерского учета  есть свой предмет - факты хозяйственной  жизни, свой метод - моделирование, и  свои цели - обеспечение сохранности  ценностей и выявление результатов  хозяйственной деятельности.

История бухгалтерского учета - это поиск разумных ответов. Иногда он шел успешно, порой приводил к  разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск  заново.

История учета - это не путь от победы к победе, а летопись его  взлетов и падений.

1. Мировая история  бухгалтерского учета

Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. 60000 лет  до н.э. люди стали вести хозяйство; бухгалтерский учет возник как практическая деятельность.

500 лет назад вышла книга  Л. Пачоли о бухгалтерском учете (трактат). Началось литературное осмысление бухгалтерского учета. 100 лет назад - возникли первые теоретические конструкции бухгалтерского учета (счетоведение).

Первоначально использовался  только прямой учет (инвентаризация). Потом  возникли документы, и объектом учета  стали выступать уже не сами факты  хозяйственной жизни, а информация о них.

Во второй половине XIX в. возникают  различные теории учета, позволяющие  по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета.

Первый уровень, в сущности, самый верный, второй - уже отличается от первого, третий - искажает второй, так  как каждая группа лиц, имеющая отношение  к хозяйственному процессу, выдвигает  свои теоретические взгляды, отстаивая  свои интересы, утверждает свою истину. Но истина одна, много лишь ее искажений и ошибок.

Задача бухгалтера-практика - руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных  возражений. Наука о бухгалтерском  учете обобщает практику и вместе с тем совершенствует ее.

1.1 Древний мир

Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику  учета на многие века, оказывали  влияние и на учетную мысль. Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете.

Папирусы древнего Египта (3400-2980 гг. до н. э.) способствовали развитию хронологической регистрации. Первые инвентаризационные описи также  появились в Египте, где каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого и недвижимого  имущества (дискретная инвентаризация) - затем она была заменена текущей  инвентаризацией (постоянной).

В Древней Греции учет велся  на дощечках, выбеленных гипсом. Появляются деньги в виде монет, выступающие  как самостоятельный объект учета  и средство в расчетах.

Велась хронологическая  запись всех фактов хозяйственной жизни, а затем делалась рекапитуляция - систематическая разноска всех записей, сделок в хронологическом порядке.

Были введены зачетные платежи, существовали переводы платежей в другие кассы. Существовала периодическая  публичная отчетность.

В Риме встречаются более  развитые формы учетных регистров  в виде кодексов-книг. «Полагают, что  греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов - Главная), римляне же только заимствовали эту практику.

В системе учетных регистров  древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни». Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом.

Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Исследователи связывали первый кодекс с журналом, второй - с Главной книгой.

Учет древнего мира - это  учет фактов, и в целом он статичен. В его основе лежат инвентаризация и прямая регистрация имущества. Со временем появится регистрация косвенная.

Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации будут  указывать лишь на репрезентативность информации.

1.2 Средневековье

Вплоть до IX в. встречаются  лишь хаотические инвентарные описи. И только после IX века отчетливо  выделяются 4 группы ценностей: здания, сооружения; хозяйственный инвентарь; продукты; скот.

Наиболее развит учет был  в Англии. (В основу была положена инвентарная опись, которая называлась «Книга страшного суда» 1086 г.). Зародился  регистр шахматной формы. В Англии была развита система учета кассовых операций. Велись книги, где в одной  части записывали приход, во второй - расход.

В Северной Италии около 1250-1350 гг. появляется система Двойной записи. Суть Двойной записи (двойной бухгалтерии) - введение в простую бухгалтерию  счета собственных средств. В  результате все факты хозяйственной  жизни дважды отражаются в учете.

В средневековье формируются  две основные парадигмы учета - камеральная  и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета  является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Вторая предполагала учет имущества, включая  кассу, а доходы и расходы становились  для бухгалтера искомыми. Но, так  или иначе, рост товарного хозяйства  выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).

1.3 Ренессанс и  развитие двойной бухгалтерии

Счета возникли очень давно, и велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности - в натуральных  единицах, расчеты, касса - в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль. К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы:

1. камеральная (по кассе  ведется регистрация поступления  и выплат денег);

2. простая, включающая  все имущественные и личные  счета; они ведутся по принципу  дебет-кредит, но в учетную совокупность  не входят счета собственных  средств, еще нет системы;

3. двойная - она уже  включает счета собственных средств.

Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия. Понятие «двойная запись»  связывается с трудом Д.А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).

Решающим моментом в развитии двойной бухгалтерии был выход  в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445-1517) «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», трактат которой «Трактат о счетах и записях», содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия.

Эта экспансия была связана  с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальянской  бухгалтерии. При их рецепции в различных  странах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а  процедурные приемы бухгалтерского учета.

Выдающимся автором после  Л. Пачоли был Жак Савари (1622-1690). Его главная работа - «О совершенном купце». Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам).

Главным достижением Дегранжа считается разработка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи, и что их можно объединить в одном регистре - Журнал - Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния расчетов и определение величины капитала собственника. Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет пятью счетами.

В середине XVIII в. в Англии пытались применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. Складывалась система учета производственных затрат. Ф.В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы.

В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй - традиционную бухгалтерскую систему счетов.

2. Бухгалтерский  учет в России

В дореволюционной России бухгалтерский учет изначально развивался в целом по канонам европейской  бухгалтерии. Отмена крепостного права  и развитие капитализма явились  мощным стимулом бухгалтерской мысли  в России. В своем развитии она  прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX века П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева. Они  представляли традиционное знание и  были их выразителями. Им пришлось столкнуться  с первыми попытками «бунта в  теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской  мысли.

История бухгалтерского учета  в СССР продолжила традиции старой дореволюционной России, а зачатки  нового учета можно проследить с  первых недель февральской революции. В марте 1917 г. возникает и вводится Рабочий контроль. Великая Октябрьская  социалистическая революция привела  к огромным социально-экономическим  изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета.

С распадом СССР и выделением России как нового государства в  ее экономической политике произошли  значительные изменения. Переход от командно-административной системы  управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе Международных стандартов.

Изменения в экономической  системе России привели к изменению  в деятельности предприятий, которое  должно было найти адекватное отражение  в бухгалтерском учете. Бухгалтерский  учет в России подвергся коренному  изменению. В настоящее время  он далеко ушел от бухгалтерского учета  в СССР. При подготовке документов, регулирующих бухгалтерский учет, были учтены многие положения и стандарты  международного учета.

Принципы учета на Западе.

Принципы учета могут быть разделены  на три большие группы:

• качественные характеристики учетной информации, обобщаемой в отчетности;
• принципы учета этой информации;
• элементы финансовой отчетности.

Рассмотрим подробнее каждую из этих групп. «При изложении данного  материала мы будем опираться  в основном на международные стандарты. В США эти принципы объединены в трехуровневую систему, в Великобритании группы имеют несколько другие названия, однако в целом суть их остается неизменной».

Основное требование к учетной  информации на Западе - это ее полезность для принятия решений различными группами пользователей. Чтобы информация была полезной, она должна обладать определенными характеристиками:

Понятность (undcrstabffity). Это требование того, чтобы информация была понятной для пользователя, который обладает определенным уровнем знаний, что, тем не менее, не означает исключения сложной финансовой информации из отчетности, если она необходима.

Уместность (relevance). Информация считается уместной или относящейся к делу, если она влияет на экономические решения пользователей и помогает им оценивать прошлые, настоящие или будущие события или подтверждать или исправлять прошлые оценки.

На уместность информации влияет ее содержание (nature) и существенность (materiality). Последняя является основной составляющей требования уместности. Информация считается существенной, если ее отсутствие или неправильная оценка могут повлиять на решение пользователя. Еще одна характеристика уместности -- это своевременность информации (timeliness), которая означает, что вся значимая информация своевременно, без задержки включена в финансовый отчет и такой финансовый отчет представлен вовремя, без задержки, которая могла бы потребоваться для выяснения каких-либо деталей.

Достоверность, надежность (reliability). Информация является достоверной, если она не содержит существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражает хозяйственную деятельность. Чтобы быть достоверной, информация должна удовлетворять ряду характеристик. Это такие характеристики, как:

а) правдивость (faithful representation);

б) преобладание экономического содержания информации над юридической формой (substance over form);

в) нейтральность (neutrality) -- информация не должна содержать пристрастных оценок, т. е. информация не должна предоставляться выборочно, с целью достижения определенного результата;

г) осмотрительность (prudence, conservatism) -- в соответствии с международными стандартами правило осмотрительности отнесено к качественным характеристикам информации, хотя очень часто это требование рассматривается как составляющая второй группы принципов -- принципов ведения учета. Суть принципа осмотрительности состоит в большей готовности к учету потенциальных убытков, а не потенциальных прибылей, что выражается в создании резервов, и в оценке активов по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательств -- по наибольшей (правило оценки по наименьшей из рыночной и фактической стоимостей для активов);

д) в международной практике "достоверность" включает и такую характеристику, как требование полноты информации (completeness) с точки зрения ее существенности и затрат на ее подготовку. Как отмечалось выше, требование полноты зафиксировано в российском законодательстве, но только как полнота отражения всех фактов хозяйственной деятельности. Ни о существенности, ни о затратах на получение информации там не говорится.

Таким образам, качественные характеристики учетной информации предопределяют полезность данных финансовой отчетности для пользователей. В каждом конкретном случае та или иная характеристика становится более важной.

Следует отметить, что соблюдение всех вышеперечисленных требований к качеству информации должно сочетаться с ограничением "затраты/выгоды". Суть этого ограничения состоит в том, что выгода от полученной информации должна быть больше затрат на ее получение. В российской практике существует требование рациональности и экономности ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия, декларируемое Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", однако в полном объеме этот принцип не применяется.

В целом же выполнение всех требований к качеству учетной информации должно дать в результате правдивый, полный и полезный отчет о деятельности компании.

Принципы учета информации. В  международных стандартах здесь  выделены следующие принципы:

Принцип начислений (accrual basis). В соответствии с этим принципом операции записываются в момент их совершения, а не в момент оплаты денег, и относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция. Часто этот принцип разбивается на несколько составных частей:

а) собственно принцип начислений;

б) принцип регистрации дохода (realization concept) - доход отражается в том периоде, когда он заработан (earned), т. е. компания завершила все действия для его получения, и реализован (realized), т. е. получен, или явно может быть получен, а не когда получены деньги. Исключением являются метод поэтапного выполнения контракта (percent of completion) и метод продажи в рассрочку (installment);

в) принцип соответствия (matching concept) - в отчетном периоде регистрируются только те расходы, которые привели к доходам данного периода. Безусловно, часто достаточно сложно определить, привели ли данные расходы к доходам текущего периода. Поэтому есть специальные приемы: распределение расходов во времени специальным образом (например, распределение первоначальной стоимости основных средств путем начисления износа), отнесение затрат целиком на период (period cost). В целом действует следующее правило: если произведенные затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы; если они приводят к текущим выгодам - как расходы; если не приводят ни к каким выгодам - как убытки.

Принцип продолжающейся деятельности (going concern). Этот принцип означает, что предприятие нормально функционирует и будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. То есть не существует ни необходимости (банкротство), ни намерения ликвидировать или существенно сократить деятельность предприятия по каким-либо причинам. Такая предпосылка служит основанием для включения различных статей в баланс по фактической себестоимости, а не по рыночной цене возможной реализации активов и обязательств в случае ликвидации и отражения в отчете о прибылях и убытках результатов текущей деятельности.

В других странах, кроме двух вышеназванных  принципов, выделяют также следующие:

• Принципы двойной записи (double entry). Это требование вполне естественно и очевидно для российского понимания бухгалтерского учета. На Западе оно подчеркивает разницу между финансовым и управленческим учетами.
• Принцип единицы учета (accounting entity). Предприятие, на котором ведется учет и составляется отчетность, является самостоятельным хозяйствующим субъектом и отделяется от собственника предприятия и от других предприятий. В России этот принцип косвенно признавался, во-первых, существованием понятия "юридическое лицо", во-вторых, правилами учета расчетов предприятия с учредителями на счете 75.
• Принцип периодичности (periodicity) -- принцип регулярного периодичного составления отчетности. На Западе этот период равен одному году и его началом быть любые число и месяц года, если они будут постоянными. В российской практике отчетным годом является период с 1 января по 31 декабря, и наряду с годовой обязательно представление квартальной отчетности.
• Принцип денежного измерителя (monetary measurment), в соответствии с которым вся хозяйственная деятельность оценивается с помощью единого денежного измерителя. Соблюдение данного принципа в отечественной практике очевидно. Однако необходимо подчеркнуть, что на Западе разработан целый ряд вариантов оценок, которые пока не используются в полном объеме в российском бухгалтерском учете. В целом можно выделить шесть видов применяемых оценок:

- первоначальная стоимость (historical cost) -- сумма денег, затраченная на приобретение средств;

- восстановительная стоимость  или стоимость замещения (replacement value) -- сумма денег, которая должна быть уплачена в настоящий момент при необходимости замены существующих средств;

- рыночная стоимость (market value) -- сумма денег, которая может быть получена при продаже существующих средств;

- чистая стоимость реализации (net realizable value) -- сумма денег, которая реально может быть получена при реализации данного средства, т. е. это цена реализации за вычетом расходов на такую реализацию (в применении к дебиторской задолженности, которая должна отражаться в балансе по чистой стоимости реализации; это означает, что она должна отражаться за вычетом резерва по безнадежным долгам);

- приведенная стоимость (present value) -- текущая стоимость будущего потока денежных средств (эта оценка обычно используется при отражении долгосрочных инвестиций и обязательств);

- "правдивая " стоимость (fair value) -- стоимость, по которой активы могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем (часто используется как синоним рыночной стоимости активов).

Принцип конфиденциальности (confidence), который означает, что информация, отраженная в отчетности предприятия, не должна наносить ущерб его интересам. Этот принцип в России не задекларирован.

И, наконец, третья группа принципов -- элементы финансовой отчетности. Выделение элементов отчетности в разряд принципов связано с тем, что их понимание влияет на оценку пользователем деятельности компании и соответственно на принятие им определенного решения. Такие элементы финансового отчета, как активы, обязательства и капитал, связаны с финансовым состоянием предприятия, а доходы и расходы -- с результатами его деятельности. Рассмотрим их подробнее.

Элементы финансовой отчетности:

Активы (assets). В международной практике под активами понимаются ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод предприятия. Такая трактовка отличается от российской, когда активами признаются средства предприятия, классифицированные по составу на определенную дату и составляющие левую часть баланса.

Обязательства (liabilities). Это существующие в настоящий момент обязательства компании, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих изъятий ресурсов компании и уменьшения экономических выгод. Понимание обязательств также не соответствует принятому в России, где обязательства считаются источниками средств предприятия, сгруппированными в правой части баланса.

Капитал (capital; equity) - оставшаяся доля собственных активов предприятия после вычета обязательств. Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в случае ликвидации предприятия кредиторы имеют приоритет перед собственниками, и их требования удовлетворяются в первую очередь. Понятие капитала в отечественной практике бухгалтерского учета появилось в 1994 году с переименованием счета 85 в "Уставный капитал".

Доходы (income) -- это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала (увеличение капитала не за счет вкладов собственников).

Расходы (expenses) -- уменьшение экономических выгод за отчетный период, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или в увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (уменьшение капитала не за счет изъятий собственников). Убытки считаются, по своей сути, расходами и не выделяются в отдельный элемент финансовой отчетности.

Таким образом, принципы учета лежат  в основе ведения всего процесса учета и составления отчетности.

Состав финансовой отчетности.

«Финансовая отчетность, публикуемая  западными компаниями, представляет собой красочно оформленные буклеты, которые, помимо самих форм бухгалтерских  отчетов, заверенных аудитором, содержат много другой информации».

Количество информации определяется противоположными тенденциями: с одной стороны, это желание менеджеров дать рекламу своей деятельности и привлечь новых инвесторов, с другой -- попытка скрыть конфиденциальную информацию, которая может нанести ущерб интересам фирмы.

Непосредственно бухгалтерская отчетность включает в себя различное количество отчетов, которое регламентируется правилами или стандартами соответствующих  стран. В целом можно выделить следующие формы отчетности:

• баланс (Balance Sheet);
• отчет о финансовых результатах или отчет о прибылях и убытках (Income Statement, Profit and Loss Statement);
• отчет о накопленной нераспределенной прибыли (Statement of Retained Earnings);
• отчет о движении денежных средств (Statement of Cash Flows);
• отчет об изменении финансового состояния или отчет об использовании и источниках средств (Statement of Changes in Financial Position, Statement of Sources and Application of Funds, Statement of Funds Flows) (в настоящее время используется мало, вместо него составляется отчет о движении денежных средств);
• отчет об изменениях в собственном капитале (Statement of Changes in Owner's or Stockholder's Equity);
• пояснительная записка или комментарии (Notes).

В США обязательно должны быть представлены баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств  и отчет об изменениях в собственном  капитале вместе с комментариями. В  Великобритании -- баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств (за редкими исключениями) и пояснительная записка совместно с консолидированной отчетностью.

Таким образом, состав и структура  финансовой отчетности западных компаний чрезвычайно многообразны. Они различны не только у компаний разных стран, но и у предприятий одной отрасли.

Заключение.

Учет возникал постепенно, долго  и неопределенно. Учет, его техника  всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику  учета на многие века, оказывали  влияние и на учетную мысль. Учет древнего мира - это учет фактов, и  в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества  лежат в его основе.

В средневековье формируются две  основные парадигмы учета - камеральная  и простая бухгалтерия, с XIII в. существуют уже три учетные парадигмы. Двойная  запись родилась стихийно. Идея двойной  бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала  и продолжает создавать условия  для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования. В дореволюционной России двойная  запись изначально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии.

История бухгалтерского учета в  СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России, а  зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции, которая привела к огромным социально-экономическим  изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета. С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе Международных стандартов.

Вся история бухгалтерского учета  написана не столько для того, чтобы  рассказать о минувшем, сколько из желания помочь лучше осмыслить  наше настоящее и наше грядущее, так как ее изучение облегчает  понимание практических проблем, ставит новые вопросы, выдвинутые жизнью.