Бухгалтерский учет в бюджетных
организациях имеет свои специфические
особенности, обусловленные законодательством
о бюджетном устройстве и бюджетном
процессе, инструкцией по бухгалтерскому
учету в учреждениях и организациях,
состоящих на бюджете, утвержденной
приказом Минфина РФ от 3 ноября 1993г 122,
другими нормативными документами по
учету и отчетности в бюджетных организациях,
отраслевой их спецификой. К этим особенностям
нужно отнести -организацию учета в разрезе
статей бюджетной классификации -контроль
исполнения сметы расходов -выделение
в учете кассовых и фактических расходов
-отраслевые особенности учета в учреждениях
бюджетной сферы здравоохранения, образования,
науки . Специфические особенности учета
в бюджетных организациях вызывают необходимость
дополнить общие задачи бухгалтерского
учета более конкретными, как, например,
точное исполнение утвержденного бюджета,
соблюдение финансово - бюджетной дисциплины,
мобилизация средств в бюджет и выявление
дополнительных расходов. Все вышеизложенное
подтверждает актуальность темы настоящей
работы, предопределило ее цель и задачи.
Целью дипломной работы является изучение
особенностей бухгалтерского учета в
бюджетных организациях. Для достижения
поставленной цели были определены следующие
задачи -изучить по нормативным материалам
и данным литературы основы ведения
бухгалтерского учета в бюджетных
организациях на современном этапе
-проанализировать отдельные аспекты
учета хозяйственных средств в учреждениях
непроизводственной сферы -охарактеризовать
бюджетное учреждение-базу выполнения
практической части -выполнить анализ
баланса исполнения сметы расходов и отчета
об исполнении сметы расходов бюджетной
организации.
1.
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ
1.1 Основы организации
и особенности бухгалтерского
учёта в бюджетных учреждениях
В формировании и
развитии экономической и социальной
структуры общества большую роль
играет государственное регулирование,
осуществляемое в рамках принятой
на каждом историческом этапе
политики. Одним из механизмов, позволяющих
государству проводить экономическую
и социальную политику, является
финансовая система общества
и входящий в ее состав государственный
бюджет. Именно через государственный
бюджет производится направленное
воздействие на образование и
использование централизованных
и децентрализованных фондов
денежных средств.
Государственный бюджет
- это наибольший централизованный
денежный фонд государства, который
находится в распоряжении правительства
и он представляет собой форму
образования и расходования денежных
средств, для обеспечения функций
органов государственной власти,
который утверждается Федеральным
собранием (принимается Государственной
Думой и одобряется Советом
Федерации) и имеет статус Федерального
Закона.
Для осуществления
функции государства требуются
денежные средства. Такими денежными
средствами является бюджет. Его
можно характеризовать как систему
образования и использования
общегосударственного фонда денежных
средств страны, либо как план доходов
и расходов, который составляется, как
правило, на год.
Бюджетный учет представляет
собой упорядоченную систему
сбора, регистрации и обобщения
информации в денежном выражении
о состоянии финансовых и нефинансовых
активов и обязательств Российской Федерации,
субъектов Российской Федерации и муниципальных
образований.
Система нормативного
регулирования бухгалтерского учета
в Российской Федерации включает
четыре уровня.
Первый уровень регулирования
составляют БК РФ, Федеральный
закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете", Гражданский
кодекс РФ, указы Президента РФ,
постановления Правительства РФ.
На втором уровне
правовое регулирование осуществляется
Инструкцией по бюджетному учету,
утвержденной приказом Министерства
финансов РФ от 30 декабря 2008г.
№ 148н, и Инструкцией о порядке
составления и представления
годовой, квартальной и месячной
бюджетной отчетности, утвержденной
приказом Минфина России от 13
ноября 2008г. № 128н.
Третий уровень правового
регулирования составляют нормативные
правовые акты, издаваемые органами,
организующими исполнение федерального
бюджета, бюджетов государственных
и внебюджетных фондов, Инструкции
и письма Министерства финансов
РФ и других федеральных ведомств.
К четвертому уровню
относятся нормативные правовые
документы бюджетных учреждений,
принятие которых предусмотрено
Инструкцией по бюджетному учету
№ 148н.
Бухгалтерский учет
в бюджетных учреждениях имеет
свои особенности. В основе
новой бюджетной системы - бюджетирование,
ориентированное на результат. Данная
система реализуется на следующих подходах:
1. Целевое использование
средств - соответствие целям
и результатам. Выделение бюджетных
средств осуществляется не в
соответствии с планом, а под
определенные цели решения определенных
производственно хозяйственных задач
и программ.
2. Конкуренция программ
(нулевой бюджет). Достижение поставленных
задач на основе выбора определенных
программ, отобранных на конкурсной
основе. При этом должен быть
решен главный вопрос - доказать,
что эти бюджетные средства
нужны, что эти расходы обязательно
надо включить в лимит расходов.
3. Ведомственная и
программная классификация. Реформирование
бюджетной сферы ориентировано
на автоматизированные системы
бюджетного учета, частью которых
является План счетов бюджетного
учета.
4. Мониторинг результатов
позволяет получателю бюджетных
средств в реальном времени отыскивать
поставщиков и заказчиков, исполнителей
услуг.
К особенностям бухгалтерского
учета можно отнести:
- организация учета
в разрезе статей бюджетной
классификации;
- контроль исполнения
сметы доходов и расходов;
- переход на казначейскую
систему исполнения бюджетов;
- выделение в учете
кассовых и фактических расходов;
- отраслевые особенности
учета в учреждениях бюджетной
сферы;
-строгая государственная
учетная политика, реализуемая через
Инструкцию;
- тесное переплетение
классификатора доходов и расходов
с новым планом счетов;
- новая форма ведения
бюджетного учета (журналы операций);
- четкий учет расходов
и доходов.
Из перечисленных
основных понятий вытекает, что
бюджетному учреждению не предоставлено
право распоряжаться по своему усмотрению
имеющимися в наличии средствами. Это,
обусловлено тем, что бюджетное учреждение
не является собственником переданного
ему имущества, а распоряжается им по доверенности
собственника (государства или муниципального
органа) на условиях оперативного управления.
Объектами бюджетного
учета являются:
доходы и расходы бюджета;
материальные ценности бюджетных
организаций;
денежная наличность, хранящаяся в
банках;
средства в расчетах между бюджетами;
фонды и резервы, создаваемые в
бюджетах в процессе их исполнения.
К задачам бюджетного
учета относят:
соблюдение бюджетно-финансовой дисциплины
и строжайшего режима экономии в
расходовании средств;
мобилизация средств в бюджет и выявление
дополнительных доходов;
охрана имущества.
Таким образом, правоспособность
бюджетных учреждений, входящих
в систему централизованного
бухгалтерского учета, еще более
ограничена по сравнению с
объемом, предусмотренным не только
Гражданским, но и Бюджетным
кодексами: они фактически лишены
возможности распоряжаться денежными
средствами, полученными по смете.
Специфические особенности
учета в бюджетных организациях
вызывают необходимость дополнить
общие задачи бухгалтерского
учета более конкретными, как, например,
точное исполнение утвержденного бюджета,
соблюдение финансово-бюджетной дисциплины,
мобилизация средств в бюджет и выявление
дополнительных доходов.
Важнейшим элементом
информационной системы бухгалтерского
учета выступает бухгалтерский
счет. Отражение операций при
ведении бюджетного учета учреждениями
осуществляется в соответствии
с Планом счетов бюджетного
учета, установленным Инструкцией
№ 148н. Номер счета Плана
счетов бюджетного учета состоит
из двадцати шести разрядов. При
формировании номера счета Плана счетов
бюджетного учета используется следующая
структура:
1 - 17 разряд - с 1 по 17 разряды
кода классификации доходов бюджета,
классификации расходов бюджета,
классификации источников финансирования
дефицита бюджета (без кода
классификации операций сектора
государственного управления (КОСГУ));
18 разряд - код вида
деятельности: бюджетная деятельность
- 1, приносящая доход деятельность
- 2, деятельность со средствами, находящимися
во временном распоряжении - 3;
19 - 21 разряд - код синтетического
счета Плана счетов бюджетного
учета;
22 - 23 разряд - код аналитического
счета Плана счетов бюджетного
учета;
24 - 26 разряд - код Классификации
операций сектора государственного
управления.
Разряды 18 - 23 образуют
Код счета бюджетного учета.
Финансовым органам,
органам казначейства и учреждениям
разрешается введение в код
аналитического счета Плана счетов
разрядов для получения дополнительной
информации, необходимой внутренним
пользователям.
Структура номера
счета плана счетов бюджетного
учета (таблица 1).
Таблица 1 - Структура
номера счета плана счетов бюджетного
учета
1-17 разряды 18 разряд 19-20
разряды 22-23 разряды 24-26 разряды
Код функциональной классификации
расходов бюджета Код вида деятельности Код синтетического
счета Код аналитического счета Код классификации
операций сектора государственного управления
Администратор ГРБС Наименование раздела, подраздела Наименование
целевых статей Наименование вида расходов
808 0703 4259900 001 1 101 04 310
1-17 разряды 18 разряд 19-20
разряды 22-23 разряды 24-26 разряды
Код функциональной классификации
расходов бюджета Код вида деятельности Код синтетического
счета Код аналитического счета Код классификации
операций сектора государственного управления
Администратор ГРБС Наименование раздела, подраздела Наименование
целевых статей Наименование вида расходов
808 0703 4259900 001 1 101 04 310
В Инструкции №
148н изложен порядок применения
плана счетов бюджетного учета.
В плане счетов
бюджетного учета пять разделов:
- Нефинансовые активы.
- Финансовые активы.
- Обязательства.
- Финансовый результат.
- Санкционирование расходов
бюджета.
И забалансовые счета.
Все хозяйственные
операции, проводимые учреждениями,
финансовыми органами, органами
казначейства оформляются первичными
документами, приведенными в Инструкции
по бюджетному учету.
Бухгалтерскими документами
оформляются любые хозяйственные
операции в той последовательности,
в которой они совершаются.
Это обеспечивает сплошной, непрерывный
учет всех объектов учета; юридическое
обоснование бухгалтерских записей,
которые делают на основании
документов, имеющих доказательную
силу; использование документов
для текущего контроля и оперативного
руководства хозяйственной деятельностью
организации; контроль за сохранностью
собственности, так как документами подтверждается
материальная ответственность работников
за доверенные им ценности; укрепление
законности, поскольку документы служат
основными источниками сведений для последующего
контроля правильности, целесообразности
и законности каждой хозяйственной операции
при документальных ревизиях.
Первичные документы
должны быть составлены в момент
совершения операции, а если это
не представляется возможным
- непосредственно после окончания
операции. В учреждениях все бухгалтерские
документы, связанные с исполнением
смет расходов по бюджету, специальным
и другим внебюджетным средством,
подписываются руководителем организации
или его заместителем и главным
бухгалтером или его заместителем.
Своевременное и достоверное
создание первичных документов,
передача их в установленном
порядке и сроке для отражения
в бухгалтерском учете производится
в соответствии с утвержденным
в организации графиком документооборота.
Документы следуют составлять
на бланках установленной формы
с заполнением всех реквизитов,
причем в некоторых документах,
например, приходных и расходных
кассовых ордерах, исправления
делать не разрешается. Проверенные
и принятые бухгалтерией документы
подвергают бухгалтерской обработке,
под которой понимают расценку,
группировку и разметку. Пройдя
обработку, документация группируется
по периодам - месяц, квартал, год
и формируется в дела.
Согласно первичных документов
производится запись операции на счетах.
Записать операцию на счетах - это, значит,
отразить её содержание в бухгалтерских
книгах, карточках или свободных листах,
являющихся учетными регистрами. В бухгалтерских
книгах все страницы пронумерованы и заключены
в переплет. На последней странице указывается
общее число пронумерованных страниц
за подписью главного бухгалтера. Книги
применяются для синтетического и аналитического
учета.
Данные проверенных
и принятых к учету первичных
учетных документов систематизируются
по датам совершения операций
(в хронологическом порядке) и
отражаются накопительным способом
в следующих регистрах бюджетного
учета:
- Журнал операций
по счету "Касса";
- Журнал операций
с безналичными денежными средствами;
- Журнал операций
расчетов с подотчетными лицами;
- Журнал операций
расчетов с поставщиками и
подрядчиками;
- Журнал операций
расчетов с дебиторами по доходам;
- Журнал операций
расчетов по оплате труда;
-Журнал операций
по выбытию и перемещению нефинансовых
активов;
- Журнал по прочим
операциям;
- Главная книга.
Записи в журналы
операций осуществляются по мере
совершения операций. Корреспонденция
счетов в журнале операций
записывается в зависимости от
характера операций по дебету
одного счета и кредиту другого
счета. Журналы подписываются
главным бухгалтером и бухгалтером,
составившим журнал операций.
По истечении месяца
данные оборотов по счетам
из журналов операций записываются
в Главную книгу. Дополнительные
бухгалтерские записи по исправлению
ошибок, а также исправления "Красное
сторно" оформляются Справкой ф.0504833,
в которой делается ссылка на номер и дату
исправляемого журнала операций, документа,
обоснование внесения исправления. Порядок
записей в журнале операций отражено на
рисунке 2.
Применение журнальной
формы бухгалтерского учета позволяет
значительно уменьшить трудоемкость
учета за счет совмещения в
одном регистре синтетического
и аналитического учета, что
облегчает составление отчетов.
Формы регистров бюджетного
учета и рекомендации по применению
регистров бюджетного учета утверждены
приказом Минфина России от 23.09.2005
№ 123н "Об утверждении форм
регистров бюджетного учета".
Порядок записей в регистрах
учета изложен в соответствующих
разделах Инструкции № 148н.
Таким образом, бюджетные учреждения
обязаны организовать бухгалтерский
учет в соответствии с Инструкцией
№ 148н. Прежде всего, в ней
нашли отражение изменения, касающиеся
организации учета в условиях
среднесрочного планирования бюджета.
Кроме того, исправлены неточности,
имевшие место в ранее действовавшей
Инструкции по бюджетному учету
(она утверждена приказом Минфина
России от 10 февраля 2006 г. №
25н), уточнены понятия и определения,
содержание хозяйственных операций
и т. д.
Рисунок 2 - Порядок
записей в журнале операций.
1.2 Формирование отчетности
бюджетного учреждения
Бюджетные учреждения
обязаны составлять и представлять
бухгалтерскую периодическую и
годовую отчетность в порядке,
установленном Минфином РФ. Минфин
РФ является федеральным органом
исполнительной власти, на который
возложена функция формирования
отчетности об исполнении федерального
бюджета и ее представления
в Правительстве РФ.
Требования к составу
и содержанию отчетности об
исполнении бюджета и срокам
формирования содержаться в Бюджетном
кодексе РФ. Бухгалтерская отчетность
учреждения должна включать показатели
деятельности филиалов, представительств
и иных обособленных структурных
подразделений.
Отчетность представляет
собой систему показателей, отражающих
результаты хозяйственной деятельности
бюджетной организации за отчетный период
и состоит из таблиц, которые составляются
на основе данных бухгалтерского учета.
Единый порядок ведения
бухгалтерского учета и составления
отчетности в бюджетных учреждениях
и иных организациях определен
Приказом Минфина Российской
Федерации от 13 ноября 2008 года №
128н "Об утверждении Инструкции
о порядке составления и предоставления
годовой, квартальной и месячной
отчетности об исполнении бюджетов
бюджетной системы Российской
Федерации".
Бухгалтерская отчетность
бюджетных организаций подразделяется
на годовую, квартальную и месячную.
Органы государственной
власти, органы местного самоуправления
и созданные ими бюджетные
учреждения (далее главные распорядители,
распорядители, получатели средств
бюджетов; органы, организующие исполнение
бюджетов, органы, осуществляющие кассовое
обслуживание исполнения бюджетов)
составляют годовую, квартальную и месячную
бюджетную отчетность (далее - бюджетная
отчетность) по формам документов согласно
приложению № 1 Инструкции № 148н.
Бюджетная отчетность
составляется главными распорядителями,
распорядителями, получателями бюджетных
средств, главными администраторами,
администраторами доходов бюджетов,
главными администраторами, администраторами
источников финансирования дефицита
бюджетов, финансовыми органами, органами,
осуществляющими кассовое обслуживание
исполнения бюджетов, на следующие
даты:
месячная - на первое число месяца, следующего
за отчетным;
квартальная - на 1 апреля, 1 июля и 1 октября
текущего года;
годовая - на 1 января года, следующего
за отчетным.
Отчетным годом является
календарный год - с 1 января
по 31 декабря включительно.
В случае непредставления
учреждениями бухгалтерской отчетности
в установленные сроки возможна
приостановка финансирования. Поэтому
задача подготовки и сдачи
отчетности является актуальной
как для главных распорядителей,
так и для получателей бюджетных
средств.
Бухгалтерская отчетность,
содержащая показатели, отнесенные
к государственной тайне по
действующему законодательству, представляется
с учетом требований этого
законодательства.
Содержащиеся в отчетности
показатели должны соответствовать
контрольным соотношениям, предусмотренным
для каждой формы отчетности.
Одновременно важно соблюдать
логическую и арифметическую
увязку показателей отчетов между
собой.
Бухгалтерская отчетность
учреждения является завершающим
этапом учетного процесса. В ней
отражается нарастающим итогом
имущественное и финансовое положение
учреждения, результаты хозяйственной
деятельности за отчетный период
(месяц, квартал, год). Отчетность
составляется на основе данных
синтетического и аналитического
учета, в составе определенном
Минфином РФ.
Бухгалтерская отчетность
может быть правильно составлена
при условии своевременного проведения
всех подготовительных работ
и соблюдении предъявляемых требований.
Для этого необходимы: соблюдение в течение
всего отчетного года принятой учетной
политики (методики) отражения отдельных
хозяйственных операций и оценки имущества,
определенной исходя из установленных
правил; полнота отражения в учете за отчетный
год всех хозяйственных операций, осуществленных
в этом году, и результатов инвентаризаций
имущества и обязательств; правильность
отнесения доходов и расходов к отчетному
периоду.
Реальность и достоверность
содержащейся в отчетности информации
об имуществе и обязательствах
учреждения его финансовом положении
и результатах деятельности в
отчетном периоде зависят не
только от правильности оформления
документов и учетных регистров,
но и от своевременности и
полноты проведения годовой инвентаризации.
Годовая инвентаризация имущества
и финансовых обязательств - важный
элемент процесса составления
годового отчета, так как она
позволяет вносить коррективы
в данные бухгалтерского учета
при сопоставлении их с фактическими
данными. Каждая статья баланса
на конец года должна быть
тщательно выверена на основе
данных инвентаризации.
До составления бухгалтерского
баланса и отчета обороты и
остатки по аналитическим счетам
сверяются с данными синтетического
учета. Они должны быть тождественны.
В случае несоответствия оборотов
необходимо сверить записи на
счетах, пересчитать итоги и устранить
выявленные расхождения (ошибки). Необходимо
сверить внутриведомственные и внутрихозяйственные
расчеты и привести их в полное соответствие
с требованиями, предъявляемыми к бухгалтерскому
балансу и отчету.
При составлении бухгалтерского
отчета и заполнения отдельных
форм данные предыдущего года
берутся из отчета за прошлый
год. При этом важно обеспечить
сравнимость показателей отчетного
периода и показателей прошлого
года с учетом изменения методологии
их составления.
Бюджетная отчетность
подписывается руководителем и
главным бухгалтером главного
распорядителя, распорядителя, получателя
средств бюджетов; органа, организующего
исполнение бюджетов, органа, осуществляющего
кассовое обслуживание исполнения
бюджетов.
Бюджетная отчетность
составляется:
- на основе данных
Главной книги и (или) других
регистров бюджетного учета, установленных
законодательством Российской Федерации
с обязательным проведением сверки
оборотов и остатков по регистрам
аналитического учета с оборотами
и остатками по регистрам синтетического
учета;
- на основании показателей
форм бюджетной отчетности, обобщенных
путем суммирования одноименных
показателей по соответствующим
строкам и графам с исключением
в установленном Инструкцией
№ 148н порядке взаимосвязанных
показателей по консолидируемым
позициям форм бюджетной отчетности.
Бюджетная отчетность
составляется нарастающим итогом
с начала года в рублях с
точностью до второго десятичного
знака после запятой. Она должна
быть составлена на русском языке и в валюте
РФ. При оформлении отчетности необходимо
учитывать, что статьи бухгалтерского
баланса и других форм отчетности, по которым
отсутствуют числовые значения активов,
пассивов, финансовых результатов и иных
показателей, прочеркиваются.
В формах бухгалтерской
отчетности не должно быть
никаких подчисток и помарок.
В случаях исправления ошибок
делаются соответствующие оговорки,
которые подтверждают лица, подписавшие
бухгалтерский баланс и иные
формы с указанием даты исправления.
В состав бюджетной
отчетности включаются следующие
формы отчетов:
1. Для главного распорядителя,
распорядителя, получателя бюджетных
средств, главного администратора,
администратора источников финансирования
дефицита бюджета, главного администратора,
администратора доходов бюджета:
- Баланс главного
распорядителя, распорядителя, получателя
бюджетных средств, главного администратора,
администратора источников финансирования
дефицита бюджета, главного администратора,
администратора доходов бюджета
(ф. 0503130);
- Справка по консолидируемым
расчетам (ф. 0503125);
- Справка по заключению
счетов бюджетного учета отчетного
финансового года (ф. 0503110);
- Отчет об исполнении
бюджета главного распорядителя,
распорядителя, получателя бюджетных
средств, главного администратора,
администратора источников финансирования
дефицита бюджета, главного администратора,
администратора доходов бюджета (ф. 0503127);
- Отчет об исполнении
смет доходов и расходов по
приносящей доход деятельности
главного распорядителя, распорядителя,
получателя бюджетных средств
(ф. 0503137);
- Отчет о финансовых
результатах деятельности (ф. 0503121);
- Пояснительная записка
(ф. 0503160);
- Разделительный (ликвидационный)
баланс главного распорядителя, распорядителя,
получателя бюджетных средств, главного
администратора, администратора источников
финансирования дефицита бюджета, главного
администратора, администратора доходов
бюджета (ф. 0503230);
2. Для финансового
органа:
- Баланс по поступлениям
и выбытиям бюджетных средств
(ф. 0503140);
- Баланс исполнения
бюджета (ф. 0503120);
- Справка по консолидируемым
расчетам (ф. 0503125);
- Справка по заключению
счетов бюджетного учета отчетного
финансового года (ф. 0503110);
- Отчет о кассовом
поступлении и выбытии бюджетных
средств (ф. 0503124);
- Отчет о кассовом
поступлении и выбытии средств
от приносящей доход деятельности
(ф. 0503134);
- Отчет об исполнении
бюджета (ф. 0503117);
- Отчет об исполнении
смет доходов и расходов по
приносящей доход деятельности (ф.
0503114);
- Отчет о движении
денежных средств (ф. 0503123);
- Отчет о финансовых
результатах деятельности (ф. 0503121);
- Пояснительная записка
(ф. 0503160);
3. Для финансового
органа, уполномоченного на формирование
бюджетной отчетности об исполнении
соответствующего консолидированного
бюджета Российской Федерации:
