Бюджетный контроль

Введение.

Бюджетное право является одним из сложнейших институтов финансового права.

Вопросы правового регулирования бюджетных отношений в современных условиях приобретают все большую актуальность. Изучение норм бюджетного права, понимание механизма их действия, вопросов бюджетных полномочий, бюджетного контроля, ответственности за нарушение бюджетного законодательства и других стало острой необходимостью для современных юристов, сотрудников представительных и исполнительных органов государственной власти федерального и регионального уровней, органов местного самоуправления, а также предпринимателей и граждан. Интерес к теории и практике бюджетного регулирования и бюджетного процесса, правового регулирования государственного и муниципального долга, правового регулирования доходов и расходов бюджетной системы, правового режима целевых бюджетных фондов несомненен, поскольку бюджет (во всех его проявлениях) является публично-правовой категорией и служит для выражения исключительно общегосударственных интересов.

Бюджетный контроль следует рассматривать в качестве одного из важных направлений государственного финансового контроля, существующего наряду с другими его направлениями. Данное направление соотносится с государственным финансовым контролем как частное с общим. От других направлений государственного финансового контроля бюджетный контроль отличается по своему объекту (предмету), составу контролирующих органов и контролируемых лиц, целям, задачам и содержанию. Соответствующая контрольная деятельность осуществляется с использованием специфических форм и методов.

Целью данной работы является анализ организации бюджетного контроля на территории РФ.

Задачи курсовой работы:

1. дать общую характеристику бюджетному контролю, его классификацию;
2. определить формы и методы бюджетного контроля;

Понятие и содержание бюджетного контроля.

Бюджетный контроль - вид государственного финансового контроля, осуществляемый в сфере бюджетной деятельности, направленный на установление законности, достоверности, экономической эффективности деятельности участников бюджетного регулирования и бюджетного процесса.

Бюджетный контроль - составная часть финансово-экономического контроля и рассматривается как совокупность мероприятий, проводимых государственными органами по проверке законности, целесообразности и эффективности действий в образовании, распределении и использовании денежных фондов Российской Федерации, ее субъектов и местных органов самоуправления, выявлении резервов увеличения поступлений доходов в бюджет, улучшении бюджетной дисциплины. Бюджетный контроль основан на предписании закона, поскольку именно право регулирует контрольные отношения в сфере бюджетной деятельности.

В Бюджетном кодексе РФ контролю в сфере бюджетных отношений посвящен раздел о государственном и муниципальном финансовом контроле. Действующее бюджетное законодательство не содержит понятия бюджетного контроля. Для определения его сущности и содержания необходимо исходить из того, что контрольная деятельность в сфере бюджетных отношений является частью финансовой деятельности государства и муниципальных образований, а именно государственного финансового контроля, т.е. бюджетный контроль представляет собой способ обеспечения законности в процессе бюджетной деятельности.

 Особенность бюджетного контроля (в отличие от налогового, валютного и таможенного) заключается в том, что у него свой специфический объект, особое содержание, субъекты, цели и задачи.

Объект бюджетного контроля составляют денежные отношения, возникающие на всех стадиях бюджетного процесса в связи с формированием доходов и осуществлением расходов бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов, осуществлением государственных и муниципальных заимствований, регулированием государственного и муниципального долга.

Предметом бюджетного контроля является надлежащее исполнение участниками бюджетного процесса своих обязанностей. В данном случае речь идет об эффективном, экономном и целевом использовании бюджетных средств, своевременном их возврате и внесении платы за пользование ими, а также предоставлении соответствующей отчетности.

Состав субъектов бюджетного контроля (контролирующих субъектов) в соответствии со ст. 266 БК РФ включает законодательные (представительные) органы, создаваемые ими контрольные органы, органы исполнительной власти и органы местного самоуправления, в том числе финансовые органы, органы казначейства, а также главных распорядителей и распорядителей бюджетных средств. В качестве субъектов бюджетного контроля могут выступать и некоторые другие лица.

Контролируемыми субъектами являются главные распорядители, распорядители и бюджетные учреждения, кредитные организации, другие организации, например, получавшие, перечислявшие или использовавшие бюджетные средства. В данном случае следует учитывать особенность правового положения главных распорядителей и распорядителей бюджетных средств, которая заключается в том, что они являются одновременно и контролируемыми субъектами, и субъектами бюджетного контроля. 
 
       Проведение контроля в бюджетной сфере имеет своей целью соблюдение законности на всех стадиях бюджетного процесса для эффективного выполнения государством и муниципальными образованиями своих функций и задач. К целям бюджетного контроля следует также отнести создание эффективной системы бюджетного финансирования и достижение высокого уровня бюджетной дисциплины.

К числу задач бюджетного контроля относятся:

• обеспечение исполнения бюджета;
• соблюдение бюджетного процесса;
• защита средств бюджетов от противоправных посягательств.

 Обеспечение исполнения бюджета предполагает проведение мероприятий бюджетного контроля, стимулирующих правильное перечисление и зачисление доходов на единый счет бюджета, распределение регулирующих доходов, возврат излишне уплаченных доходов, учет доходов, санкционирование и финансирование.

Соблюдение бюджетного процесса достигается посредством осуществления контроля за соблюдением всеми участниками бюджетных правоотношений соответствующих процедур.

Защита средств бюджетов от противоправных посягательств означает недопущение или пресечение хищений бюджетных средств, их неэффективного, неэкономного и нецелевого использования.

Содержание бюджетного контроля включает:

— проверку исполнения закона о бюджете;

— проверку соблюдения процедур, предусмотренных бюджетным законодательством;

— проверку своевременности доведения до получателей бюджетных средств уведомлений о бюджетных ассигнованиях и уведомлений о лимитах бюджетных обязательств;

—проверку своевременного и полного перечисления бюджетных средств;

—проверку своевременного зачисления бюджетных средств на счета получателей;

—проверку целевого использования бюджетных средств;

—проверку соблюдения нормативов финансовых затрат на оказание государственных или муниципальных услуг;

— проверку соблюдения предельных размеров дефицитов бюджетов, государственного или муниципального долга и расходов на их обслуживание;

—проверку правильности представления отчетов и других сведений, связанных с исполнением бюджета;

—предупреждение и пресечение нарушений бюджетного законодательства;

— выявление нарушителей бюджетного законодательства и привлечение их к ответственности;

— возмещение материального ущерба, причиненного государству в результате неисполнения участниками бюджетного процесса своих обязанностей.

Классификация бюджетного контроля.

Формы и методы его проведения.

Успешное выполнение сложных задач в различных сферах финансово-экономической жизни общества зависит от соответствующей организации, видов контроля, форм и методов его проведения.

Эффективная организация бюджетного контроля предполагает

его научную классификацию. В зависимости от времени проведения различают три основные формы бюджетного контроля:

• предварительный, который осуществляется на стадии составления, рассмотрения и утверждения бюджетов разных уровней, смет расходов бюджетных учреждений, расчетов для получения дотаций, субвенций, субсидий и других средств из бюджета, разработки и принятия законодательных актов по бюджетным и налоговым вопросам. Он носит предупреждающий характер, способствует предотвращению неправильного, неэффективного,  расходования бюджетных ресурсов, выявлению резервов роста доходов и соответствия проектируемых показателей бюджета с данными программ социально – экономического развития территорий и страны в целом;
• текущий контроль – основной вид деятельности субъектов бюджетного контроля. Он проводится в ходе исполнения бюджета, смет расходов бюджетных учреждений в течение бюджетного года с целью выявления нарушений бюджетно-налоговой дисциплины, соблюдение финансовых норм и нормативов. Данный контроль опирается на первичные документы оперативного, бюджетного, бухгалтерского учета и отчетности. При этом осуществляется не только контрольная работа. Она невозможна без текущего анализа, посредством которого выявляется уровень собираемости налоговых и неналоговых доходов бюджета, размер бюджетного дефицита и источники его покрытия, исследуются вопросы регулирования и стимулирования социально – экономического развития путем использования бюджетно-налогового механизма;
• последующий  контроль проводится по окончании финансового года или отчетного периода, при котором проверяется количественное и качественное (по каждому виду доходов и расходов) выполнение намеченных показателей по сбору налогов и других платежей, по расходованию государственных денежных средств, исполнению смет бюджетных учреждений. При этом выявляются: причины отклонения данных от плановых, полнота и своевременность поступления предусмотренных бюджетом средств, правильность, законность и целесообразность произведенных расходов, использование резервов повышенной доходной базы и др. Последующий контроль тесно связан с предварительным контролем, который базируется на результатах контрольно – аналитической  работы, проводимой после завершения бюджетного периода.

Все три формы контроля органически взаимосвязаны и взаимозависимы.

В зависимости от субъекта, осуществляющего бюджетный контроль, различают:

• государственный бюджетный контроль, осуществляемый органами государственной власти. Он обеспечивает интересы государства и общества, проверяет выполнение налогоплательщиками обязательств перед бюджетом и целевое использование бюджетных ассигнований;
• ведомственный контроль, проводимый контрольно ревизионными управлениями министерств и ведомств. Ведомственный контроль ограничен кругом юридических лиц, находящихся в административной подчиненности от контролирующего министерства или ведомства. При этом проверяется расходование бюджетных средств, выделенных по ведомственному признаку бюджетной классификации, а также использование бюджетных ссуд, субсидий, субвенций и другой финансовой помощи из бюджета. Следует отметить, что в пореформенные годы значение данного вида контроля снизилось. Ведомства стали ликвидировать свои ревизионные управления, что позволяет многим из них тратить бюджетные средства практически бесконтрольно (на фоне ослабления государственного контроля). Поэтому представляется целесообразным усилить эффективность и значение ведомственного контроля. Основными задачами ведомственного контроля являются: проверка законности финансово – хозяйственных операций, произведенных предприятиями, соблюдение ими финансовой, бюджетной,  сметной и налоговой дисциплины; выявление хищений, злоупотреблений и незаконного расходования материально – денежных средств и ценностей и т. д.;
• общественный контроль  осуществляется неправительственными организациями и учреждениями;
• независимый контроль, проводимый специализированными аудиторскими фирмами и службами;
• внутрихозяйственный контроль финансово – экономическими службами предприятий, организаций и учреждений. Объектом контроля выступает финансовая деятельность субъектов хозяйствования, включая уплату налогов в бюджет и налоговое планирование;
• правовой контроль осуществляется правоохранительными органами в форме ревизий, судебно – бухгалтерской экспертизы и т. д.;
• гражданский контроль осуществляется физическими лицами при их налогообложении налоговыми органами, при составлении и подаче налоговых деклараций, а так же при получении  средств из бюджета (зарплата, пенсия, стипендия, пособие, и т. д.).

Все виды бюджетного контроля основаны на определенных формах и методах их проведения.

В зависимости от сферы бюджетной деятельности различают инвестиционный, налоговый, кредитный, валютный и другие виды контроля.

Под методами бюджетного контроля понимаются приемы, способы или средства проведения контрольных мероприятий. Оптимальное их сочетание определяется исходя из содержания тех вопросов, которые были поставлены перед началом ревизии или проверки. 

Основными методами бюджетного контроля являются:

1. Документальная проверка. Проводится непосредственно на предприятии, в организации и учреждении в присутствии должностных лиц. Источниками информации служат первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская, статистическая и оперативно - техническая отчетность, схемы расходов и расчеты к ним и друга документация. Изъятие документов для проверки вне предприятия запрещена законом. В тоже время контрольным органам предоставлено право изымать у юридических лиц документы, свидетельствующие о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов налогообложения, если имеются достаточные основания полагать, что они могут быть уничтожены, заменены и т. д.
2. Камеральная проверка. Проводится по месту нахождения контрольного органа на основе перечисленных выше документов. Основными задачами такой проверки являются:

• получение, проверка и обеспечение сохранности отчетов, смет расходов бюджетных учреждений, а также расчетов по налогам налогоплательщиков;
• прием налогоплательщиков и распределителей бюджетных средств по вопросам, связанным с правильностью исчисления и уплаты в бюджет и во внебюджетные фонды налогов и других обязательных платежей, оставление индивидуальных и общих смет расходов бюджетных учреждений;
• осуществление контроля за правильностью начисления финансовых санкций к нарушителям бюджетно - налоговой дисциплины.

3. Обследование. Заключается в личном ознакомлении контролирующего лица на месте с отдельными сторонами финансово - хозяйственной деятельности предприятий, учреждений и организаций. При этом не обязательно проверять первичные бухгалтерские документы, могут проводится контрольные замеры работ, расходов топлива, электроэнергии, проверка скрытых объектов финансирования и налогообложения путем опроса, анкетирования, инспекции на месте, наблюдения и т. д.

4. Анализ исполнения доходной и расходной частей бюджета всех уровней. Его роль в управлении государственными финансами и финансами субъектов хозяйствования, а также в регулировании социально - экономических процессов в обществе значительно возрастает. Научно обоснованный комплексный анализ служит основой для выработки долгосрочной бюджетной политики в Российской Федерации, позволяет использовать бюджет как активный инструмент государственного регулирования производственных процессов.
5. Надзор —производится контролирующими органами за эко-

номическими субъектами, получившими лицензию на определен-

ный вид финансовой деятельности: страховую, инвестиционную,

банковскую и др. (он предполагает контроль соблюдения установ-

ленных правил и нормативов, нарушение которых влечет за собой

отзыв лицензии).

6. Наблюдение (мониторинг) —постоянный контроль за состоя-

нием бюджетов.

       Основной формой осуществления бюджетного контроля является ревизия, в рамках которой осуществляется контроль за законностью, достоверностью, целесообразностью, финансово-экономической эффективностью совершаемых хозяйственных операций, за целевым и рациональным использованием бюджетных ассигнований, материальных и трудовых ресурсов, выполнением намеченных показателей по доходам и расходам бюджета. Ревизия позволяет получить достоверную информацию о мобилизации и использовании материальных, трудовых и финансовых резервов, о позитивных и негативных сторонах деятельности ревизуемой организации, что способствует оперативному и правильному принятию управленческих решений. Значение ревизии заключается также в обобщении и распространении позитивного опыта хозяйствования, профилактике нарушений и злоупотреблений, упорядочении бюджетно-налоговой дисциплины, воспитании финансового правосознания.

Ревизия представляет собой систему контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности, совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц. Ревизия относится и к внутреннему, и к внешнему контролю.

Цель ревизии — осуществление контроля за соблюдением законодательства при осуществлении организацией хозяйственных и финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением имущества и обязательствами, использованием материальных и трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Основной задачей ревизии является проверка финансово-хозяйственной деятельности организации по следующим направлениям: — соответствие осуществляемой деятельности организации учредительным документам; —обоснованность расчетов сметных назначений; —исполнение смет расходов; —использование бюджетных средств по целевому назначению; —обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей; —обоснованность образования и расходования государственных внебюджетных средств;— соблюдение финансовой дисциплины, правильность ведения бухгалтерского учета и составления отчетности; — обоснованность операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций; — полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами; — операции с основными средствами и нематериальными активами; — операции, связанные с инвестициями; —расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами; — обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера; — формирование финансовых результатов и их распределение.

Объектами ревизии выступают: 

1. государственные и территориальные  органы власти и управления, их  структурные подразделения;

2. производственно-коммерческие и  акционерные предприятия и организации  с государственным участием;

3. предприятия, учреждения и организации  всех форм собственности, финансируемые  за счет бюджетных средств  или получающие государственную помощь в виде дотаций, субсидий, субвенций, трансфертов, ссуды;

4. общественные неправительственные  организации и учреждения;

5. внебюджетные социальные фонды;

6. предпринимательские структуры  и физические лица в части  получения адресной финансовой  помощи от государства, уплаты  налогов и осуществления деятельности, регулируемой государством.

Ревизия отличается от других форм контроля:

а)         особым   порядком   ее   назначения,   т.е.   по   решению   только   уполномоченных государственных органов в случаях, предусмотренных законом;

б)         тем, что ее вправе проводить только контрольно-ревизионные органы;

в)         определенной периодичностью (не реже одного или двух раз в год);

г)         тем, что результаты ревизии оформляются актом, имеющим юридическое значение в   качестве   источника  доказательства   в  судебно-следственной   практике   (возможно,   как основание для возбуждения уголовного дела);

д)         объемом ревизуемой деятельности.

Важное теоретическое и практическое значение имеет правильная классификация ревизии по определенным однородным признакам. Она позволяет качественно и эффективно организовать и провести ревизию, унифицировать терминологию, провести сравнительный анализ результатов ревизионной работа и оценить наиболее приемлемые ее виды с точки зрения максимальной отдачи.

В специальной литературе проводится несколько признаков, по которым классифицируются ревизии. Можно выделить следующие из них:

· ведомственная принадлежность ревизуемых органов;

· полнота  охвата деятельности ревизуемого объекта;

· глубина проведения ревизии;

· степень охвата данных;

· характер материала;

· отношение к плану проведения ревизии;

· очередность исследования одних и тех же документов.

По полноте охвата деятельности ревизуемого объекта различают полные, частичные, комплексные и тематические ревизии.

Полная документальная ревизия предполагает проверку всех сторон финансово-хозяйственной деятельности объекта контроля, а частичная – отдельных сторон или участков этой деятельности, либо определенных статей затрат.

Самые распространенные и прогрессивные – комплексные ревизии, включающие все участки и стороны деятельности ревизуемых предприятий. Ревизии подвергаются финансовая и хозяйственная деятельность предприятий, взаимосвязь между финансово-экономическими показателями, технологией и организацией производства товаров, с бюджетом и внебюджетными фондами, сохранность и эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, состояние бухгалтерского учета, достоверности отчетности, соблюдение финансовой дисциплины и другие вопросы. В случае необходимости для проверки узкоспециальных вопросов привлекаются эксперты. Этим достигается наибольшая глубина, полнота охвата проверяемого объекта, что способствует повышению эффективности ревизии.

Тематические ревизии проводятся для проверки определенного участка (темы) деятельности ревизуемого предприятия, организации. Проверяя однородные темы, ревизии дают представление о состоянии определенного участка деятельности не только одного ревизуемого объекта, но и других типичных объектов, что способствует вскрытию и устранению выявленных недостатков и нарушений в целом по всем однотипным участкам хозяйствующих субъектов.

По глубине проведения ревизии отличаю  сквозные и локальные.

При сквозной ревизии подвергается проверке деятельность отраслей национальной экономики, управлений, трестов, акционерных обществ, фирм и им подчиненных хозяйственных организаций, филиалов, представительств. Она проводится одновременно на вышестоящих и нижестоящих предприятиях по одинаковым и взаимосвязанным программам.

Локальные же ревизии проводятся только на одном предприятии, или на нескольких только по различным и не взаимосвязанным программам.

По отношению  к плану выделяют плановые и неплановые ревизии.

Первые предусматриваются в годовых и квартальных планах работы контролирующих органов, а вторые проводятся при наличии данных о нарушениях финансово-хозяйственной деятельности предприятий  и финансовой дисциплины, злоупотреблений, а также по требованию правоохранительных и других властных органов.

По степени охвата данных финансово-хозяйственных операций различают сплошные, выборочные и комбинированные ревизии.

В ходе проведения сплошных ревизий контролю подвергаются все операции и данные  на определенном участке деятельности ревизуемого объекта и за весь ревизуемый период. Сплошной ревизии подвергаются, как обычно, кассовые операции, операции по расчетному, валютному и другим расчетам. При выборочных ревизиях проверяются часть документов на выборку за тот или иной промежуток времени. Обычно берут периоды наиболее интенсивных и ответственных моментов совершения хозяйственно-финансовых операций: в последний месяц квартала, IV квартал, льготный период (январь) в бюджетном процессе, время выплаты отпускных учителям и другим служащим в летний период, сезон посева и уборки урожая и т.д.

Сплошная ревизия дает более полную оценку деятельности ревизуемого объекта, позволяет полнее выявить недостатки и нарушения, чем выборочная. Но такая ревизия очень дорогая и трудоемкая, поэтому там, где совершаются крупные операции большой документооборот, может проводиться комбинированная ревизия. При этом участки подвергаются сплошной проверке, а другие – выборочной. В ходе выборочной ревизии может возникнут необходимость перехода к сплошному методу проверки ревизуемого участка, если выявляются факты нарушений и недостатков, хищений, подлога и т. д.

По очередности исследования одних и тех же вопросов принято различать первичные, дополнительные и повторные ревизии. К первичным относятся те ревизии, которые проводятся по определенной программе впервые.

Дополнительные и повторные ревизии назначаются в том случае, если в процессе предыдущей ревизии не раскрыты все вопросы программы, или их результаты не четко отражены в акте проверки они признаются недоброкачественными, либо по требованию следственных органов для подтверждения фактов отраженных в итоговом документе первичной ревизии.

По характеру проверяемого материала ревизии подразделяются на документальные и фактические.

Документальная ревизия проводится на основе первичных документов, регистров бухгалтерского учета, смет расходов бюджетных учреждений и расчетов к ним и другой документации.

Ведущий прием документальной ревизии – формальная и арифметическая проверка документов, при которой выясняют точность заполнения бланков и регистров учета, наличие на них всех необходимых реквизитов,  а также подсчитываются суммы и итоги. Таким образом, определяется правильность документов и отражаемых ими хозяйственных операций. В противном случае проводят проверки с использованием других приемов контроля.

В процессе проведения ревизии встречаются случаи, когда после формально-арифметической проверки возникают неточности и сомнения в правильности или законности разрешенных операций. Тогда прибегают к встречным проверкам документов путем сверки и сличения  данных, отраженных в документах и записях, имеющихся в ревизуемых организациях, с данными второго экземпляра этих документов или с записями в других взаимосвязанных документах, находящихся в проверяемой или иных организациях, с которыми вступила в хозяйственную связь ревизуемая организация.

        Проверка как форма бюджетного контроля также применяется довольно широко. В отличие от ревизии проверка представляет собой единичное контрольное действие по определенному кругу вопросов, участку или эпизоду финансово-хозяйственной деятельности ревизуемой организации.

Нормативная проверка в бюджетном контроле – основная из приемов документальной ревизии. Суть ее заключается в сопоставлении фактических расходов с нормативными (плановыми). Это прием используют при проверке правильности применения материальных и денежных норм и нормативов при составлении сметы расходов бюджетных учреждений  и при сметно-бюджетном финансировании, обоснованности составления расчетов к смете  и расходной части бюджета, правильности списания расходов по статьям затрат.

Норма - в зависимости от метода разработки – могут быть расчетными и средними. Для того чтобы удостовериться в правильности установления расчетных норм, применяют прием технико-экономических расчетов, при котором проверяются плановые или фактические расходы за один год или за ряд лет по выполнению отдельных видов работ или услуг.

Способ обратного счета основан на экспертной оценке материальных и финансовых затрат с целью последующего определения величины необоснованных списаний в расход средств, которые по времени ревизии имеются в наличии на складах и счетах предприятий.

Оценка совершенных финансово-экономических операций с юридической, экономической и финансово точек зрения охватывает целый комплекс общеэкономических  и статистических приемов анализа и оценки в целях выявления законности, целесообразности, рациональности и эффективности проведенных операций и деятельности ревизуемых объектов за проверяемый период.

К приемам фактической ревизии относятся:

·     инвентаризация материальных ценностей и денежных средств;

·     обследование;

·     экспертная оценка специалистами фактического объема и качества выполняемых работ и услуг, правильности списания сырья, материалов и денежных средств, полноты оприходования   материальных и денежных средств и  т. д.;

·     визуальное наблюдение путем обследования помещений и производственных помещений;

·     проверка соблюдения трудовой и финансовой дисциплины.

Для проведения фактической ревизии обычно привлекаются специалисты узкого профиля. Важная особенность – фактор внезапности. Иначе невозможно получить объективные данные. Кроме того, невозможно провести одно и тоже контрольное действие (инвентаризацию, обмер, опрос) дважды (при фактическом контроле в отличие от документальной ревизии) спустя определенный промежуток времени. При повторной проверке результат будет совершенно другим, и эта проверка будет не повторной (как  при документальной), а новой. Лучших результатов можно достичь, сочетая фактический и документальный контроль.