Финансовый анализ схемы производства на давальческом сырье

     ФИНАНСОВЫЙ  АНАЛИЗ СХЕМЫ ПРОИЗВОДСТВА НА ДАВАЛЬЧЕСКОМ СЫРЬЕ

     Новичков  В.Г., зам. главного бухгалтера 

     ОАО “Машиностроительный  завод” г.Электросталь 

     ВВЕДЕНИЕ

     В соответствии с Гражданским кодексом РФ, схема производства на давальческом сырье - это производственная деятельность, связанная с переработкой на условиях договора подряда сырья заказчика  с передачей ему готовой продукции. 

     Толлинг в современной экономической  терминологии - это производственная деятельность, связанная с переработкой ввозимого из-за рубежа сырья, принадлежащего на правах собственности иностранному партнеру по бизнесу, с последующим  вывозом готовой продукции, также  принадлежащей владельцу сырья, в страну владельца сырья [1,2].  

     Ввиду принципиальной близости данные схемы  производства в экономической литературе часто смешивают, так как существует определенный дрейф понятий в  сторону взаимного сближения, так  в толлинге, например, в настоящее  время выделяют внутренний толлинг, а производство на давальческом сырье  часто называют толлингом. 

     Как следует из определений, понятие  «схема производства на давальческом сырье» несколько более широкое, чем понятие «толлинг», так как  при толлинге заказчиком является организация, имеющая иностранный статус, и при передаче сырья на переработку и вывозе готовой продукции они не просто делают круг “собственник-подрядчик-собственник”, а пересекают при этом таможенную границу. 

     Вышеприведенное определение толлинга относится  к внешнему, или классическому, толлингу. Существует также понятие условно-внутреннего толлинга, единственное отличие которого от внешнего заключается в том, что иностранный партнер не ввозит сырье из-за рубежа, а закупает его внутри страны. 

     Если  собственник сырья к тому же является и отечественной организацией, тогда  данный вид толлинга может быть назван псевдо-толлингом, так как в данной схеме отсутствуют два атрибута толлинга (партнер по бизнесу - не “иностранец”, давальческое сырье не пересекает таможенную границу). По сути это схема производства на давальческом сырье.

     Так как в предлагаемой статье акцент будет делаться на вопросах, которые  никак не связаны нюансами подобных отличий, то в рамках настоящей статьи будем называть схему производства на давальческом сырье толлингом.  

     При толлинге собственник сырья является и собственником конечной продукции. Он обеспечивает производство партнера сырьем, он же, как собственник, несет  все риски сбытовой политики. Переработчик сырья имеет свой интерес, заключающийся  в том, что, получая оплату за переработку  исходного сырья в готовый  продукт, он не озабочен ни материальным обеспечением производства, ни разработкой  стратегии сбыта, концентрируя свое внимание на качестве продукции. [3,4]. 

     1. ТОЛЛИНГОВАЯ ПРАКТИКА  И СПЕЦИФИКА АТОМНОЙ  ЭНЕРГЕТИКИ

     Толлинговые внешнеторговые операции широко распространены в мировой экономической практике (в пищевой, текстильной, швейной, перерабатывающей промышленности, черной и цветной  металлургии, металлообработке, химической и горнорудной отраслях) [6,7,8,9]. Толлинг  возникает не только как экономический  диктат в силу исторически сложившегося неравноправия партнеров, но и как  взаимовыгодное партнёрство между  развитыми в экономическом отношении  странами. 

     Использование толлинга эффективно в следующих  случаях: 

• при переработке сырья экономически выгодно использовать дешевую рабочую силу развивающихся стран; 
• cтрана-поставщик сырья не имеет достаточных мощностей по его переработке;
• внутренняя переработка сырья нежелательна по экологическим соображениям; 
• источники дешевого сырья и дешевой электроэнергии расположены в различных странах. 
• Таким образом использование толлинга происходит в рамках международного разделения труда.  

     Примером  последнего могут служить толлинговые  операции на рынке сахара. Только в  Европе существует несколько десятков заводов по переработке сахара-сырца  в белый сахар (например, во Франции, Португалии, Финляндии, Великобритании). Около 20 аналогичных заводов, перерабатывающих тростниковый сахар, расположено в  США. Подавляющее большинство белого сахара из этих стран экспортируется. 

     Переработка импортного сахара-сырца в белый  сахар для дальнейшего использования  на внутреннем рынке не относится  к толлинговым операциям. Так, правительство Китая с целью стимулирования экспорта сахара на привозном сырье ввело льготы по импортной пошлине и НДС, однако внутреннее потребление изготовленного из импортного сырья сахара заставило усомниться в обоснованности введенных льгот. 

     Примером  толлинговых операций в химической промышленности служит толлинговое соглашение, заключенное в 1995 году между “Intercontinental Polimers Incorporation” (IPI) и известной фирмой BASF, по которому IPI поставляет немецкой фирме на условиях толлинга исходное сырье (смоляную стружку на основе полибутилена), используемое при производстве магнитной ленты. 

     Толлинг давно практикуется в алюминиевом  бизнесе как форма международной  кооперации, удешевляющая стоимость  металла. К примеру, норвежская фирма  “Hydro Aluminium”, используя дешевую электроэнергию, ежегодно производит сотни тонн металла по толлинговым соглашениям с американскими заводами. Дополнительно возникающие транспортные расходы оказываются меньше, чем экономия на электроэнергии, так как в структуре цены алюминия доля затрат на электроэнергию весьма значительна. 

     В условиях современной России, как  и везде в мире, традиционный толлинг развивается и экономически обоснован в специфических перерабатывающих отраслях. Но существуют и особые случаи возникновения подобной схемы организации производства, не свойственные для устойчиво работающей развитой экономики.  

     Широкое распространение толлинговые операции получили в алюминиевой промышленности России, где они применяются с 1992 года. Причиной подобной схемы производства послужили недостаток оборотных  средств в условиях кризиса неплатежей и одновременно высокие ставки банковского  процента за кредиты, необходимые для  закупки исходного сырья, в значительной мере импортного (Al2O3 - глинозем, после  распада СССР оказался на территории независимых государств Украины  и Казахстана). 

     Ситуация, сложившаяся в России в черной металлургии аналогична. Здесь был  применен модифицированный вариант толлинга - условно-внутренний толлинг. Иностранная фирма с использованием своего капитала выступала посредником между российскими предприятиями. В Лебединском и Михайловском ГОКах закупалась железная руда, на Алтайском и Кемеровском коксохимзаводах - кокс. Исходная руда и энергоносители передавались на давальческой основе с оплатой услуг изготовления на предприятия черной металлургии “Тулачермет”, Орско-Халиловский металлургический комбинат и Косогорский металлургический завод. Таким образом, благодаря толлингу несколько десятков тысяч работников на семи предприятиях сохранили рабочие места. 

     В рамках настоящей статьи хотелось бы более подробно остановиться на получившей распространение в России давальческой схеме производства, которая обусловлена  стремлением отраслевых управленческих структур, в отраслях являющихся естественными  монополиями, вернуться к централизации  финансовых потоков, а следовательно и реальной власти в отрасли. Подобный вид толлинга, свойственный экономическим процессам переходного периода, может быть обозначен как административный псевдо-толлинг. Толлинг в данном случае является не инструментом сохранения производства или повышения его эффективности, а инструментом перераспределения собственности.

     Для примера обратимся к атомной  энергетике России. В рамках отрасли  существуют предприятия, производящие продукцию, которая находит сбыт как в России, так и за рубежом. Соответственно, есть и деньги, в основном от реализации экспортной продукции. Таким образом, предприятия, имеющие развитые структуры снабжения и сбыта и достаточные оборотные средства, не нуждаются в схеме производства на давальческом сырье. И, тем не менее, она возникает. Не касаясь в рамках настоящей статьи глубоко причин возникновения толлинга, хотелось бы исследовать условия, при которых толлинг все-таки будет эффективным.  

     Отметим особенности атомной энергетики, существенные при оценке эффективности  толлинга. Рынок готовой продукции (топливно-энергетические сборки или  ТВС) в плане объемов потребления  является крайне консервативным. Конечным потребителем ТВС могут быть только атомные электростанции. Каждой станции  нужно ровно столько топливных  сборок, сколько обусловлено проектной  мощностью, не больше и не меньше, и  точно в срок. ТВС определенного  типа можно использовать только на той станции, которая работает на данном типе ТВС и нигде больше. Для России это пространство бывшего  СССР, страны Восточной Европы и  Финляндия, т.е. там, где когда-то были построены советские атомные  реакторы.

     Таким образом, расширение рынка “ядерного  топлива” связано со строительством новых станций, что в ближайшей  перспективе по экономическим причинам нереально. Существенное сокращение рынка  тоже практически невозможно, так  как безаварийное закрытие атомной  электростанции является сложной и  очень дорогостоящей процедурой. Поэтому для корректного сравнения  схемы производства с толлингом  и без толлинга мы должны предполагать, что объем производства является неизменным, так как он никоим образом  не связан со схемой производства.

     2. ИЗМЕНЕНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ  ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА  ТОЛЛИНГ

     Одним из аргументов применения в атомной  энергетике схемы производства на давальческом сырье является тезис о необходимости  проведения в отрасли единой научно-технической  политики (миссия, бесспорно, наиважнейшая в силу специфики отрасли) и о  соответствующем финансовом обеспечении  данной политики. Так как в этом случае посредническая структура имеет  отраслевую принадлежность, то для  оценки отраслевой эффективности внедрения  толлинга целесообразно рассматривать  совокупные экономические показатели, отражающие приток или отток финансовых средств в целом по отрасли.

     При этом оценка изменения финансового  состояния по отдельности завода и посредника имеет, хотя и важный, но подчиненный приоритет. Именно в  таком разрезе и рассмотрим изменение  налогообложения при переходе на схему производства на давальческом сырье.

     2.1. Изменение налогов,  уплачиваемых от  объема реализации, и налога на  прибыль 

     Самая очевидная причина увеличения налоговых  выплат - дополнительные ассигнования в бюджет за счет появления общей  доли в объеме реализации конечной продукции.  

     В налоговом законодательстве РФ существуют налоги (налог на пользователей автодорог - 2,5% - и налог на содержание жилфонда и социальной сферы - 1,5%), которые уплачиваются с объема реализации, поэтому при введении давальческой схемы появляется общая доля в объеме реализации и, как следствие, двойное налогообложение этой доли. 

     До  внедрения схемы производства на давальческом сырье завод-изготовитель имел объем реализации, который условно  можно разбить на три составляющие: 

• цена сырья; 
• затраты по изготовлению продукции; 
• прибыль от реализации. 

     С этого объема реализации завод уплачивал  вышеупомянутые два налога, базой  которых является стоимость реализации продукции. При внедрении схемы  производства на давальческом сырье  объем реализации завода сокращается  на величину стоимости сырья и  на значительную долю прибыли, отбираемую посредником. С этого уменьшенного объема реализации завод и платит теперь налоги. Но этот объем реализации посредник включает (в качестве стоимости услуг изготовления продукции) в свой объем реализации. 

     Когда посредник реализует готовую  продукцию, происходит налогообложение  всего объема реализации и, следовательно, той его части, с которой завод уже заплатил налоги. 

     При этом объем производства и реализации диктуется рынком и, следовательно, при разделении производственного  процесса между производителем и  посредником объем реализации остается неизменным. Поэтому после двойного налогообложения остающиеся в распоряжении средства в целом по отрасли уменьшаются. 

     Действующее законодательство по налогу на прибыль  предусматривает льготы для предприятий  сферы материального производства, финансирующих из своей прибыли  инвестиции в расширение или модернизацию производства. При этом производится льготирование прибыли, направленной на эти цели.  

     Если  же прибыль, созданная на заводах, вначале  изымается при толлинге в пользу посредника, а затем частично через  созданный отраслевой фонд развития, служащий целям обеспечения единой научно-технической политики, направляется на эти же заводы, то, несмотря на производственный характер этих инвестиций, льготирование  прибыли не предусматривается.  

     2.2. Сравнительный анализ  изменения налога  на добавленную  стоимость 

     Величина  налога на добавленную стоимость  определяется двумя параметрами: стоимостью налогооблагаемой выручки от реализации готовой продукции и стоимостью ресурсов, списанных на затраты производства. Разберемся, почему при внедрении  толлинга меняется фактический налог  даже при неизменном внешнем окружении.  

     Из  самой сути НДС следует, что это  налог именно на добавленную стоимость, то есть стоимость, добавленную к  стоимости купленных ресурсов для  изготовления продукции. В бюджет уплачивается разница между налогом, взятым с  покупателя продукции, и налогом, уплаченным продавцу ресурсов, затраченных на производство. Поэтому простое разделение производственного процесса при толлинге на два предприятия не может, на первый взгляд, изменить добавленную стоимость. 

     При любой степени кооперации при  изготовлении продукции по числу  участников (включая изготовителей  и посредников) суммарно уплачиваемый в бюджет всеми участниками НДС  остается неизменным, так как зависит  от добавленной стоимости. А она  остается постоянной, так как мы условились рассматривать случай стабильной конъюнктуры рынка сырья, услуг и готовой продукции. Кроме того, в конечном итоге НДС в бюджет всегда уплачивается деньгами конечного потребителя. И тем не менее, тезис о неизменности НДС верен не на всем пространстве параметров. 

     Дело  в том, что при экспорте конечный потребитель НДС не платит. Если товар экспортный, то при толлинге суммарный НДС завода и посредника останется арифметически тем  же самым, но сумма складывается уже  из положительных и отрицательных  величин. Происходит это потому, что  завод теряет статус экспортера и  вынужден платить НДС по услугам  изготовления, которые являются внутренней реализацией. Таким образом, его  НДС резко возрастает. В то же время посредник, являясь собственником  сырья и экспортером готовой  продукции, предъявляет к возмещению из бюджета уплаченный НДС за сырьевые компоненты и услуги изготовления, формируя таким образом отрицательное сальдо по НДС.  

     На  рис.1 показано изменение НДС завода и посредника при постепенном  переходе на давальческое сырье. Постепенность  перехода выражается в том, что завод  часть продукции выпускает на собственном сырье, а часть на давальческом.  

     Рис.1. Изменение НДС по мере роста давальческого  сырья в общем объеме используемого  сырья   

     Для признания самого факта увеличения налоговых выплат в целом по отрасли  при разделении производственного  процесса (при неизменном объеме производства и конъюнктуре рынка) на двух участников необходимо выбрать правильную точку  зрения, т.е. не рассматривать отдельно НДС завода и НДС посредника, а  анализировать причины увеличения суммарного фактического, а не просто арифметического, налога в системе “завод - посредник”. 

     При преобладании в структуре производства экспорта посредник предъявляет  к возмещению из бюджета входящий НДС по затраченным ресурсам на большую  сумму, чем требуется от него к  уплате НДС с облагаемой налогом  выручки от реализации продукции  на внутреннем рынке. В целом, конечно, выручка от реализации продукции  больше, чем ресурсы, затраченные  на ее производство. Но облагаемая налогом  выручка может быть меньше, так  как отличается от общей на величину экспортной составляющей, а экспортная составляющая налогом не облагается. Возникает отрицательное сальдо по налогу, для полного возмещения которого из бюджета в настоящий  момент не существует отлаженных процедур. 

     В то же время завод, используя давальческие материалы, уже не может их, как  ранее, сам предъявить к возмещению. Таким образом, с увеличением  доли давальческого сырья в общем  обороте завода сумма его НДС  к уплате в бюджет будет быстро расти вследствие резкого уменьшения НДС (по сырьевым компонентам), возмещаемого из бюджета. Этот рост налога будет  наиболее значителен при 100%-ой доле давальческого  сырья. 

     Элементарные  расчеты показывают, что арифметическая сумма двух налогов к уплате в  бюджет (налога для завода и налога для посредника) составляет ровно  столько же, как и в случае, когда посредника не было. Это происходит вследствие того, что налог, в конечном итоге, начисляется только на добавленную  стоимость, которая не изменилась. Но арифметическая сумма совсем не то же, что фактическая. Завод платит повышенный налог, а посредник не может возместить из бюджета отрицательное  сальдо. 

     Справедливости  ради следует заметить, что возможно частично компенсировать налоговые  потери у посредника. Для этого  необходимо обратиться в налоговую  инспекцию с просьбой погасить частично свой налог на прибыль за счет отрицательного сальдо по НДС. Сделать это можно  только в рамках одного бюджета, причем величины эти реально несопоставимы (так в настоящее время доля федерального бюджета по налогу на прибыль составляет 11% от налогооблагаемой прибыли, а федеральная доля по НДС - соответственно 17% от налогооблагаемой добавленной стоимости). Поэтому  с помощью отрицательного сальдо по НДС можно “уплатить” полностью  федеральную долю налога на прибыль, но при этом отрицательное сальдо уменьшится незначительно. 

     Из рис. 1 видно, что по мере роста доли давальческого сырья, используемого при производстве продукции, НДС для завода возрастает на ту же самую величину, на которую он уменьшается для посредника. Чем выше доля давальческого сырья в общем объеме, тем значительнее эти потери. На рис. 1 прямая, отображающая арифметическую сумму двух налогов, располагается ниже оси Х. Это говорит о том, что стоимость продукции, реализуемой на внутреннем рынке, меньше стоимости всех материальных затрат, пошедших на изготовление всего объема производства предприятия (и экспортной, и внутренней продукции).  

     Это означает, что оборотные средства, затраченные предприятием на оплату НДС поставщику ресурсов, превосходят  величину НДС, которая удерживается с конечного потребителя при  реализации готовой продукции. В  этом случае при переходе на толлинг  дополнительное налогообложение начинает формироваться не сразу, а по мере достижения определенной доли давальческого  сырья.  

     Определим данные критические доли. Налог на добавленную стоимость равен:  

     НДС = l V_р – l М,                                                         (2.1) 

     где l – ставка налога на добавленную стоимость;  

     V_р – объем реализации готовой продукции, облагаемой налогом (примечание – экспортная продукция налогом не облагается);   

     М – материальные затраты при производстве всей продукции, в том числе и экспортной. 

     При толлинге формула расчета НДС  приобретет следующий вид: 

     НДС _т = l (Ц _изг + (1 – b)V _вн  – 

     _- –М _вспом – (1 – b)· М _вн – (1 – a)М _э ),                     (2.2) 

     где Ц _изг – стоимость услуг по изготовлению готовой продукции при толлинге;  

     V _вн – стоимостной объем реализации продукции, реализуемой на внутреннем рынке; 

     М _вн и М_э – стоимость сырья, используемого для производства внутренней и экспортной продукции соответственно; 

     М_вспом – стоимость вспомогательных материалов (в том числе энергоносителей); 

     b – доли давальческого сырья от общего объема сырья, используемого соответственно при производстве экспортной и внутренней продукции. 

     Когда давальческое сырье не используется в процессе производства (a = 0, b = 0, Ц _изг = 0), формула (2.2) приобретает простой вид: 

     НДС = l  (V _вн – М _вспом – М _вн – М _э )                        (2.3) 

     Определим критические доли давальческого  сырья, превышение которых приводит к появлению у завода положительного сальдо перед бюджетом, а у посредника - к отрицательному сальдо, превосходящему отрицательное сальдо завода до внедрения  толлинга. Для этого приравняем налог  на добавленную стоимость к нулю.    

     НДС _т = 0 

     Ц _изг + V _вн – b  V _вн – М _вспом – М _вн +  

     + М _вн – М _э + a  М _э = 0                                                 (2.4) 

     Стоимость услуг изготовления готовой продукции  выразим через стоимость сырья, которое перерабатывается при изготовлении продукции: 

     Ц _изг = k (aМ _э + b М _вн),                                               (2.5) 

     где aМ_э и bМ_вн – стоимость сырья, подвергаемого переработке при толлинге,  соответственно при изготовлении экспортной и внутренней продукции; 

     k – коэффициент оплаты посредником услуг изготовления продукции  из давальческого сырья (показывает соотношение стоимости услуг  изготовления ( kaМ_э или kbМ_вн) и стоимости самих давальческих материалов (aМ_э или bМ_вн ). 

     После подстановки Ц_изг в выражение (2.4) получим: 

     k (aМ _э + bМ _вн) + V _вн – b V _вн –  

     -М _вспом – М _вн + bМ _вн – М _э + aМ _э = 0                    (2.6) 

     Если  доли давальческого сырья при  изготовлении экспортной и внутренней продукции одинаковы, то критическая  доля давальческого сырья, полученная из последнего соотношения, будет равна:   

                            (2.7) 

     Если  внутренняя продукция полностью  изготавливается из давальческого  сырья (b=1), то формула для НДС будет выглядеть: 

     НДС _т = l (k a М _э + k М _вн – 

     –М _вспом – (1 – a) М _э )                                                   (2.8) 

     После преобразования получим критическую  долю давальческого сырья для  изготовления экспортной продукции (при 100%-ой давальческой внутренней): 

                                            (2.9) 

     Если  экспортная продукция полностью  изготавливается из давальческого  сырья (a = 1), то формула для НДС будет выглядеть так: 

     НДС _т = l ( kМ _э + kbМ _вн + 

     + V _вн – b V _вн – М_вспом – М _вн + bМ _вн )                   (2.10)