Финансы Бюджетных организаций

2. Факторный анализ исполнения смет доходов и расходов бюджетного учреждения.

     В самом обобщенном виде, факторный  анализ можно обозначить как многомерный  статистический метод, применяемый  для изучения взаимосвязей между  значениями переменных. Он позволяет  раскрыть изменение результативного показателя  под воздействием факторов, на него влияющих. Что важнее, он позволяет оценить силу влияния каждого отдельно взятого фактора на результат, выявить его «вклад» в общее изменение.

     Смета бюджетного учреждения –  в РФ вид финансового плана, основа для определения величины расходов, финансируемых из бюджета. Сметы составляют и используют организации и учреждения в основном сферы нематериального производства, состоящие на бюджетном финансировании. Смета включает два раздела с прилагаемыми расчетами к ним.

     Раздел 1. Доходы и поступления. В нем  представлены доходы и поступления  бюджетных учреждений. Сюда включаются как поступления из бюджета по нормативам, так и поступления  от оказания платных услуг и прочие доходы,  получаемые учреждением.

     Факторный анализ доходной части бюджетных учреждений проводится по внебюджетным источникам поступлений. Связано это с тем, что на поступления из бюджета само учреждение влиять не может – они утверждаются исходя из принятых им обязательств. То же самое относится и к поступлениям из внебюджетных фондов (Фонд социального страхования, фонды обязательного медицинского страхования). Таким образом, проанализировать можно лишь поступления по приносящей доход деятельности, которую осуществляет учреждение.

     К приносящей доход деятельности относят, в первую очередь, доходы от платных  услуг. Величина этих доходов определяется тремя основными факторами: перечнем (количеством) услуг, количеством потребителей данных услуг и ценами за их оказание.

      , где

     Д – величина доходов,

     К_i – количество потребителей i-ой услуги,

     Ц_i – цена на i-ую услугу.

     При анализе изучается влияние на величину доходов количества потребителей и цен по каждой услуге. Также, важное значение имеет сравнение величины доходов с расходами учреждения в целом и по каждому подразделению и внебюджетному источнику. Затем производится оценка выполнения плана по доходам и, в случае его невыполнения, определяются причины этого. Последним и, как правило, наиболее сложным этапом анализа является выявление и оценка резервов, которые может использовать учреждение для повышения эффективности деятельности.

     Раздел 2. Расходы и направления. Данная часть сметы является подробным  перечнем всех производимых учреждением расходов.

     При составлении сметы на очередной год расчет плана расходов производится по каждой статье экономической классификации. Каждая статья имеет свой алгоритм расчета: некоторые прямо связаны со спецификой деятельности учреждения и рассчитываются на единицу контингента (оплата труда), а другие – исходя из норм расхода (коммунальные услуги). Есть и такие статьи, план по которым берется по сложившемуся уровню за предыдущие годы.

     Проанализируем  фонд заработной платы административно-управленческого  персонала условного предприятия, причины его изменения. Фонд оплаты труда зависит от среднесписочной численности, количества отработанных дней в среднем одним работником, средней продолжительности смены и среднечасового заработка. Данные для анализа приведены в таблице.

     Анализ  фонда заработной платы.

       Для анализа используем следующую факторную  модель:

Ф_ЗП= ЧР*Д*П*ЧЗП, где

ЧР – среднесписочная численность работников;

Д – Количество отработанных дней;

П – Продолжительность смены;

ЧЗП –  Среднечасовой заработок.

       Расчет  влияния факторов можно произвести способом абсолютных разниц:

1. ∆ФЗП_чр =(ЧР₁-ЧР₀)*Д₀*П₀*ЧЗП₀=

       =(24-30)*186*8*3,09= -27,6 тыс.руб.

2. ∆ФЗП_д=ЧР₁*(Д₁-Д₀)*П₀*ЧЗП₀=

       =24*(170-186)*8*3,09=-9,5 тыс.руб.

3. ∆ФЗП_п=ЧР₁*Д₁*(П₁-П₀)*ЧЗП₀=

       =24*170*(7,8-8)*3,09=-2,5 тыс.руб.

4. ∆ФЗП_чзп=ЧР₁*Д₁*П₁*(ЧЗП₁-ЧЗП₀)=

       =24*170*7,8*(3,62-3,09)=16,9 тыс.руб.

       Таким образом, экономия фонда заработной платы административно-управленческого персонала произошла в основном за счет уменьшения численности работников на 6 человек, что составило 27,6 тыс.руб. Также снижение  фонда оплаты труда вызвано уменьшением количества отработанного времени одним работником на 16 дней (на всех работников – 9,5 тыс.руб.), и изменением продолжительности рабочего дня на 0,2 ч (2,5 тыс.руб). Рост среднечасовой оплаты произошел в результате повышения тарифных ставок некоторым сотрудникам предприятия, что составило 16,9 тыс. руб.

     Общее изменение фонда оплаты труда  составило:

∆_общ. = -27,6 тыс. руб. + (- 9,5 тыс. руб.) + (- 2,5 тыс. руб.) + 16,8 тыс. руб. =

-22,8 тыс.руб.

       При планировании показателя «Коммунальные  услуги» используются данные о годовых  объемах потребления теплоэнергии, воды и электроэнергии, а также  тарифы на единицу потребления. Данные о расходе воды и другие берутся  исходя из действующих норм, тарифы поступают от соответствующих организаций. Факторная модель будет иметь вид:

       О = Р * Т, где

О –  сумма платежа;

Р –  количественная величина расхода (Гкал, кВт/ч и т.д.);

Т –  тариф.

Анализ  расходов на потребление воды.

     Таким образом, сумма выплат за потребление  воды составила 149 497,39 руб., что на 59 138,05 руб. ниже запланированного. Это произошло за счет:

1. Изменения расхода воды.

∆О_Р = (8 632-7 289)*24,17 = -32 460,31 руб.

2. Изменения тарифа на потребление воды.

∆О_Т = 7 289*(24,17-20,51) = -26 677,74 руб.

     Балансовая  увязка:

     ∆О_Общ = -32 460,31 + (-26 677,74) = -59 138,05 руб.

     Можно сделать вывод, что бо́льшая часть экономии средств произошла за счет снижения потребления воды.

     Итак, факторный анализ позволяет раскрыть изменение результативного показателя  под воздействием различных факторов и оценить силу их влияния.

     В процессе анализа сметы доходов и расходов проверяется, соблюдаются ли нормы расходов и других показателей. Если эти нормы соблюдаются, то следует либо сохранять способ производства, либо пытаться его совершенствовать. Однако если нормы не выполняются, то это говорит о нерациональном использовании ресурсов, а также о некачественном управлении предприятии и нецелесообразности его существования, так как предприятие не дает ожидаемых результатов. 

     3. Налогообложение  бюджетных учреждений.

Бюджетные учреждения занимают ведущее место  в системе некоммерческих организаций. Они создавались и создаются органами государственной власти и муниципальных образований для выполнения социально-культурных, научно-исследовательских, управленческих и иных функций не коммерческого характера. Их деятельность финансируется из соответствующего бюджета или бюджетов государственных внебюджетных фондов, на основе ежегодно утверждаемых им смет доходов и расходов.

И без  того остродефицитный бюджет России, получив дополнительную нагрузку, не мог обеспечить даже минимальных потребностей этой существенно возросшей бюджетной сферы. Очень многие учреждения в таких условиях не могли своевременно рассчитываться со своими работниками по заработной плате. Еще хуже обстояло дело с финансированием других статей расходов. Прекратилось финансирование капитального строительства, капитального и текущего ремонта, расходов на коммунальные услуги и др.

Такое положение с финансированием  бюджетных учреждений сложилось  в условиях изъятия у предприятий  чрезвычайно высоких налогов, тормозивших экономическое развитие страны. Эти налоги необходимо было снижать, а следовательно, уменьшать доходы бюджета, что не могло не сказаться на бюджетных расходах на нужды образования, здравоохранения, культуры и др.

Возникла  настоятельная необходимость по возможности восполнить недостающие бюджетные средства бюджетных учреждений другими источниками, которые были бы стабильными и достаточно большими. С этой целью бюджетные учреждения вынуждены были заняться предпринимательской деятельностью, которая в соответствии с Гражданским кодексом РФ представляет собой приносящее прибыль производство товаров, работ и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализацию ценных бумаг, имущественных прав, участие в хозяйственных обществах и товариществах.

Постепенно  предпринимательская деятельность бюджетных учреждений становится все более значительным участком их работы, получает повсеместно широкое развитие, становится большим и надежным источником доходов, позволяет восполнить недостающие бюджетные средства, закупать необходимое оборудование, решать многие социальные вопросы, улучшать качество работы и обслуживания населения. За счет предпринимательской деятельности возросли также налоговые и неналоговые доходы бюджетов всех уровней.

Во многом расширению предпринимательской деятельности бюджетных организаций, увеличению доходов от нее способствовало налоговое законодательство. Уже первыми законодательными актами Российской Федерации по налогам и сборам был предусмотрен широкий перечень льгот по налогообложению доходов от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, а также для коммерческих учреждений образования, здравоохранения, культуры и др.

Была  освобождена от налога на добавленную  стоимость реализация большого перечня  медицинских услуг и товаров  отечественного и зарубежного производства, в том числе:

-важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника;

-протезно-ортопедические изделия, сырье для их изготовления, полуфабрикаты к ним;

-технические средства, включая автотранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

-линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных);

-медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями, а также ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета;

-услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного, а также услуги медицинских учреждений, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

-услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (в том числе спортивных) и студиях.

Этот  далеко не полный перечень льгот по услугам медицинского и социального  характера следует дополнить  услугами в сфере образования.

Освобождается от налога на добавленную стоимость выручка от реализации работ по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса, за исключением консультационных ус луг, а также сдачи в аренду помещений.

Не облагается налогом на добавленную стоимость  значительное количество услуг, оказываемых  в сфере культуры и искусства, других услуг социального характера.

С принятием  гл. 21 Налогового кодекса РФ перечень льгот по налогу на добавленную стоимость  для учреждений социальной сферы был несколько сокращен. Например, отменено освобождение от уплаты этого налога на товары (работы, услуги), производимые и реализуемые учебными предприятиями образовательных учреждений, если доход, полученный от этой деятельности, направлен в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения развития и совершенствования образовательного процесса в этом образовательном учреждении.

Отменено  освобождение от налога на добавленную  стоимость услуг вневедомственной охраны МВД России по охране объектов, в том числе для населения, что привело к заметному удорожанию этих социально значимых услуг.

Однако  следует отметить, что сохранившийся  перечень льгот по налогу на добавленную  стоимость достаточно велик. Эти  льготы имеют большое значение как для населения, так и для бюджетных учреждений. Они удешевляют стоимость товаров, работ и услуг, делают их более доступными для широких слоев населения и позволяют учреждениям получать более значительные доходы.

Главной целью предпринимательской деятельности бюджетных учреждений является получение прибыли, чистой прибыли, т.е. прибыли за вычетом налогов. Чем больше сумма чистой прибыли, тем больше возможности бюджетного учреждения приобретать необходимое оборудование, медикаменты, расширять и совершенствовать свою работу, решать социальные задачи. Поэтому льготы по налогу на прибыль, предоставленные законодательством о налогах и сборах бюджетным учреждениям в 1990-х гг. прошлого века, сыграли особую роль в развитии предпринимательства, укреплении финансовой основы жизнедеятельности бюджетных учреждений.

В соответствии с этим законодательством не подлежали  налогообложению доходы от предпринимательской  деятельности, реинвестированные в  основную деятельность образовательных  учреждений и учреждений культуры.

Освобождалась от налогообложения прибыль, направленная на взносы для благотворительных  целей, прибыль, направляемая на проведение и развитие научно-исследовательских  и опытно-конструкторских работ  научными организациями.

Не облагалась налогом прибыль государственных и муниципальных музеев, библиотек, филармонических коллективов, театров, архивных учреждений, цирков, зоопарков, ботанических садов, дендрологических парков и национальных заповедников, полученная от их основной деятельности, а так же прибыль психиатрических, психоневрологических и противотуберкулезных учреждений, полученная их лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими и направленная на улучшение условий труда и быта больных, на их дополнительное питание, приобретение оборудования и медикаментов.

Для развития и технического переоснащения бюджетных  учреждений немаловажную роль сыграли  льготы по прибыли, направляемой на капитальное  строительство и техническое  переоснащение учреждений.

Перечень  льгот по налогу на прибыль был достаточно большим и в большей мере они оказали положительное воздействие на развитие предпринимательской деятельности бюджетных учреждений.

С принятием  гл. 25 Налогового кодекса РФ были отменены все ранее существовавшие льготы по налогу на прибыль, что поставило в более трудное положение прежде всего бюджетные учреждения. Условия налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений стали такими же, как и для коммерческих организаций, что нельзя признать правомерным по ряду причин.

Одна  из них состоит в том, что в  отличие от коммерческих организаций, которые могут выбирать для себя наиболее выгодные сферы деятельности и операции, бюджетные учреждения в соответствии с законодательством  могут осуществлять предпринимательскую  деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы. Полученные от предпринимательской деятельности доходы должны в первую очередь инвестироваться в основную уставную деятельность или в расширение предпринимательской деятельности. При этом направление использования полученных доходов определяется сметой, утверждаемой распорядителями кредитов.

Таким образом, у бюджетных учреждений отсутствует возможность выбора наиболее рентабельных видов деятельности, и, кроме того, они не имеют возможности самостоятельно распоряжаться полученными доходами.

Здесь напрашиваются два вывода.

1. Нельзя  облагать одинаковыми ставками  прибыль от предпринимательской  деятельности бюджетных учреждений  и коммерческих организаций.

2. Прибыль,  реинвестированную в выполнение основной уставной деятельности бюджетных учреждений, вообще не следует облагать налогом, поскольку она используется на замещение бюджетных средств, недоданных учреждению государственными и муниципальными органами.

Требуют рассмотрения и урегулирования и некоторые другие вопросы налогообложения бюджетных организаций.

Так, в  соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ, к расходам, уменьшающим  налоговую базу бюджетных учреждений, не могут быть отнесены расходы на капитальное строительство, капитальный ремонт зданий и сооружений, а также на приобретение амортизируемого имущества. Такие расходы бюджетные учреждения вынуждены осуществлять за счет предпринимательской деятельности в связи с отсутствием финансирования. При этом нельзя не заметить, что расходы на капитальный ремонт основных средств коммерческие организации могут списывать на уменьшение налоговой базы по прибыли в полном объеме, а бюджетные учреждения могут произвести такие расходы за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов.

Доходы от предпринимательской деятельности во многих бюджетных учреждениях составляют свыше 70% всех ресурсов. Рассчитывать на замену этих доходов бюджетными средствами не только в настоящее время, но и в сколько-нибудь обозримом будущем не приходится, так как это потребовало бы очень значительного увеличения налоговой нагрузки на экономику.

В настоящий  период Правительством России проводится политика сокращения налоговой нагрузки, что требует также сокращения бюджетных расходов страны. Поэтому необходимо совершенствовать систему налогообложения бюджетных организаций, с тем чтобы она могла стимулировать дальнейшее развитие их предпринимательской деятельности и на этой основе совершенствовать, улучшать свою основную уставную деятельность.