Формирование финансовых резервов в бухгалтерском деле

    Содержание 

1. Немного  о резервах в бухгалтерском учете ……………………..……... 3

2. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей…………. 4

3. Резервы под обесценение финансовых вложений……………………... 7

4. Резервы по сомнительным долгам ………………………...……………. 10

5. Резервы предстоящих расходов……………………………………...….. 14

Библиографический список ………………………………………………... 17 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. Немного о резервах в бухгалтерском учете…

    Довольно  долго большинство бухгалтеров  считали, что создание резервов - это дело добровольное. Причем как в налоговом учете, так и в бухгалтерском. Поэтому те, кто не хотел прибавлять себе работы, их вообще не создавали.

    Однако  не так давно, внеся поправки в  Положение по ведению бухучета и  бухотчетности (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н) и приняв ПБУ 8/2010 (ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н), Минфин четко дал понять, что в бухучете создание резервов не дело вкуса. И только у малых предприятий вопрос создания некоторых из резервов может быть основан на желании. А все остальные организации либо должны создавать бухгалтерский резерв, либо не должны и не могут.

    Таким образом, на сегодняшний день, Планом сетов предусмотрено создание следующих резервов:

 1. Резервы  под снижение стоимости материальных  ценностей;

 2. Резервы  под обесценение финансовых вложений;

 3. Резервы  по сомнительным долгам;

 4. Резервы  предстоящих расходов.

    Разберем  формирование каждого резерва. 
 
 
 
 
 
 

    2. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

    Пунктом 25 ПБУ 5/01 установлено, что материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, если:

• материально-производственные запасы устарели;
• материально-производственные запасы полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
• рыночная цена на материально-производственные запасы в течение отчетного года снизилась.

    Перед составлением, как правило, годового бухгалтерского баланса фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сопоставляют с их текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Две оценки сравнивают по испорченным материалам, сырью, другим производственным запасам, которые полностью или частично устарели или рыночные цены, на которые устойчиво снижаются. Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материальных ценностей принимают наименьшую, то есть фактическую, себестоимость. Если текущая рыночная стоимость получается ниже фактической себестоимости, то материальные ценности в балансе отражают по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов.

    Под текущей рыночной стоимостью (или  стоимостью возможной продажи) материальных ценностей подразумевают сумму денежных средств, которую предприятие может получить в случае продажи соответствующих запасов.

    Сопоставление фактической себестоимости  и текущей рыночной стоимости следует проводить по каждому номенклатурному номеру, а в отдельных случаях – по группам однородных материальных ценностей. Не рекомендуется допускать уменьшение стоимости, например, всех строительных материалов, запасных частей, топлива, сырья или материалов. Признание стоимости возможной продажи в качестве балансовой оценки материалов не меняет их стоимость в бухгалтерском учете. На суммы снижения стоимости материальных ценностей создают резервы за счет прибыли отчетного года.

    Резерв  под снижение стоимости материалов образуется на разницу между текущей рыночной стоимостью материально-производственных запасов и их фактической себестоимостью.

    В Плане счетов бухгалтерского учета для отражения сумм данного резерва выделяется специальный синтетический счет 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей». Резерв создается в тех случаях, когда рыночная (продажная) цена опускается ниже цены покупной (себестоимости).

    Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости.

    Образование резерва отражается по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». В начале периода, следующего за периодом, в котором согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается: дебет счета 14 и кредит счета 91 (Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. п. 2, 4 ПБУ 21/2008).

    Следует отметить, что счет 14 применяется  для обобщения информации о резервах под отклонение стоимости не только по счету 10 «Материалы», но и по другим средствам в обороте — незавершенному производству, готовой продукции, товарам и т.п. Поэтому при составлении бухгалтерского баланса за год сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей (сальдо по счету 14) сопоставляется с сальдо по счетам 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары». После такого сопоставления материальные ценности отражают в балансе в нетто-оценке — по аналогии с внеоборотными активами, вложениями в акции других организаций, котирующихся на фондовой бирже, дебиторской задолженностью, под которую создаются резервы сомнительных долгов.

    Расчет  текущей рыночной цены материально-производственных запасов производится на основе информации, полученной до даты подписания бухгалтерской отчетности. Образованные оценочные резервы проверяются до составления годовой отчетности при проведении инвентаризации. При необходимости сумма резерва корректируется в сторону увеличения или уменьшения.

    Информация  о величине и движении резервов под снижение стоимости материальные ценностей подлежит раскрытию с учетом существенности в бухгалтерской отчетности организации (п. 27 ПБУ 5/01).

    При закрытии этого счета исходят  из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.

    Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву.

    Таким образом, очевидно, что ПБУ 5/01 не предусматривает  прямую переоценку материальных ценностей. Разница в ценах должна компенсироваться путем создания соответствующих резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

    Изложенные  выше операции можно отразить в учете  следующими проводками:

    Таб.1.

    Основные  проводки по счету 14 «Резерв под снижение

    стоимости материальных ценностей»

    2. Резервы под обесценение  финансовых вложений

    Резерв  под обесценение финансовых вложений регулирует ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», которое утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.

    Вспомним, что в соответствии с ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся:

• государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и независимых хозяйственных обществ);
• вклады организации - товарища по договору простого товарищества;
• предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитные организации, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки право требования, и пр.

    Под обесценением финансовых вложений понимают устойчивое существенное снижение их стоимости. Разница между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой снижения их стоимости называется расчетной стоимостью финансовых вложений. Данный показатель исчисляют по тем финансовым вложениям, по которым не определяют текущую рыночную стоимость.

    Устойчивое  снижение стоимости финансовых вложений характеризуется наличием следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно превышает их расчетную стоимость;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно уменьшалась;
• на отчетную дату отсутствуют признаки существенного повышения расчетной стоимости.

    Обесценение финансовых вложений происходит при  появлении у организаций - эмитентов ценных бумаг признаков банкротства, совершении на рынке ценных бумаг сделок с ценными бумагами по цене, которая существенно ниже их стоимости, отсутствии или существенном снижении поступлений от финансовых вложений и других причин. При возникновении указанных или подобных ситуаций организация обязана осуществлять проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

    Если  проверкой будет подтверждено устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то на разницу между их учетной и расчетной стоимостью организация образует резерв под обесценение финансовых вложений.

    В плане счетов для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации предназначен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

    Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и  кредиту счета 59 «Резервы под обесценение  финансовых вложений». Сумма резерва используется для формирования балансовой стоимости финансовых вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью и созданным резервом. Вместе с тем созданный резерв обеспечивает покрытие возможных убытков по операциям с финансовыми вложениями.

    Проверка  на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в  год по состоянию на 31 декабря  отчетного года при наличии признаков  обесценения; она может производиться  на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

    Если  по результатам проверки выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма созданного резерва соответственно увеличивается. При повышении расчетной стоимости финансовых вложений на сумму повышения уменьшают созданный резерв.

    При этом дебетуют счет 59 «Резервы под обесценение  финансовых вложений» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при списании с баланса финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

    Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется по каждому резерву.

    Если  до конца года, следующего за годом  создания резерва под обесценение финансовых вложений, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года (дебетуют счет 59 и кредитуют счет 91).

    Таб. 2

    Основные  проводки по счету 59 «Резервы под обесценение

      финансовых вложений»

    3. Резерв по сомнительным  долгам

    Перечень оснований для создания резервов по сомнительным долгам изменился с 2011 года. Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н существенно подкорректировал Положение по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г № 34н. Так, была внесена редакция в пункт 70 Положения. Раньше там было написано, что сомнительным долгом признается дебиторская задолженность предприятия, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Теперь сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не только не обеспечена гарантиями и не погашена в сроки по договору, но и с высокой степенью вероятности не будет погашена. Таким образом, начиная с 2011 года, расширились основания для признания дебиторской задолженности предприятия сомнительной. И теперь сомнительной может считаться дебиторская задолженность, срок уплаты которой еще не подошел. Например, компания знает, что по другому договору этот контрагент тоже задолжал. Или же есть информация о том, что этот контрагент задолжал другим компаниям. Например, есть соответствующие судебные дела.

    Также из пункта 70 убрали слова о том, что  резерв сомнительных долгов создается  по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги. Сейчас резервы создаются и по задолженности, которая возникла по авансам выданным.

    Изменения, которые были внесены в Положение  по ведению бухгалтерского учета, означают, что теперь резерв сомнительных долгов должны создавать практически все компании.

      Резерв по сомнительным долгам создается в конце отчетного года. С этой целью проводится инвентаризация дебиторской задолженности. В ходе инвентаризации расчетов с дебиторами производится взаимная сверка данных с конкретными предприятиями, организациями и физическими лицами — должниками предприятия.

    По  результатам всех проверок определяется величина каждого сомнительного долга. Все материалы представляются инвентаризационной комиссии, которая оценивает вероятность погашения долгов, исходя из данных о финансовом состоянии дебиторов. Решение комиссии оформляется протоколом, в котором содержится заключение и величина создаваемого резерва по сомнительным долгам.

    Ограничения в отношении резерва  для целей налогообложения  по времени и по сумме:

• сомнительная задолженность моложе 45 дней не увеличивает сумму резерва;
• по задолженности сроком от 45 до 90 дней резерв создается только на половину суммы;
• и только по истечении 90 дней резерв можно создавать на полную сумму задолженности.

    Также резерв сомнительных долгов на любую отчетную дату не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

    Данные  по выручке надо взять из декларации по налогу на прибыль нарастающим итогом с начала года. Это первая строка в листе 02 «Доход от реализации». Цифру надо умножить на 10 процентов и проверить с суммой резерва. А вот саму задолженность, под которую создается резерв, надо брать с учетом НДС.

    Установленная сумма сомнительного долга по расчетам с дебиторами резервируется  по окончании отчетного года за счет уменьшения балансовой прибыли (то есть до начисления уплаты налога на прибыль).

    В течение следующего за отчетным года резерв по сомнительным долгам используется для списания безнадежной к получению дебиторской задолженности по истечении установленного для нее срока получения.

    Сделаем отступление по поводу начала течения  срока исковой давности. Как известно, по истечении трехлетнего срока  исковой давности на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ долги могут быть признаны безнадежными. Договор и акт сверки не считаются первичной документацией. Но в тоже время акт сверки прерывает течение срока исковой давности. Срок начнет течь заново, если должник каким-то образом заявит о себе, точнее, когда будут какие-то свидетельства признания им долга. Например, он ответил на претензионное письмо кредитора, уплатил штраф или часть долга. Если же компания проводила переговоры с должником по вопросу погашения долга, но никаких доказательств этой встречи нет, то признания долга нет.

    Если  до конца года, следующего за годом  создания, резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к балансовой прибыли следующего года.

    Учет  созданного резерва по сомнительным долгам ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».

    Счет 63 имеет следующую структуру:

    Cчет 63 «Резервы по сомнительным долгам»

    Таб. 3. Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» 

    Как показано в табл. 3, по кредиту счета отражают создание резервов, по дебету – их использование. 
 
 

    Основные  проводки по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» представлены в табл. 4:

    Табл. 4

    Основные  проводки по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам»

    Резерв  по сомнительным долгам образуют за счет прочих доходов, то есть путем отнесения зарезервированных сумм на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

    При списании невостребованных долгов, ранее  признанных сельскохозяйственным предприятием сомнительными, записи осуществляют по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

    Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражают по дебету счета 63 и кредиту счета 91.

    Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву, т.е. по каждому сомнительному дебитору.

    В системе регистров бухгалтерского учета операции по счету 63 отражают в журнале–ордере № 12–АПК и ведомости № 68–АПК аналитического учета резервов.

    4. Резервы предстоящих  расходов

    В целях равномерного включения предстоящих  расходов в затраты на производство отчетного периода предприятие  может создавать резервы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг).

    Это могут быть резервы:

• на предстоящую оплату отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;
• на выплаты ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• на ремонт основных средств;
• на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий;
• на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и т.д.

    Для учета создаваемых резервов за счет затрат в Плане счетов предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

    Формирование  резервов отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относят в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 23 «Вспомогательные производства» и др.

    К счету 96 могут быть открыты субсчета:

• «Резерв на оплату отпусков»;
• «Резервы на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год»;
• «Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание»;
• «Прочие резервы».

    На  субсчете 96–1 «Резерв на оплату отпусков» учитывают резерв на покрытие предстоящих расходов на оплату отпусков, включая отчисления на социальные нужды (ЕСН), если учетной политикой организации предусмотрено создание такого резерва. Формируется этот резерв при значительной сезонности таких расходов. Резерв образуют ежемесячно, рассчитывая его путем умножения фактически начисленной оплаты труда на процент, исчисленный соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда работников. В сумму резерва включают производимые в установленном размере отчисления на социальные нужды. В бухгалтерском учете операции по формированию и использованию рассматриваемого резерва отражаются записями: Дт счетов по учету издержек производства Кт 96–1 – создание резерва; Дт 96–1 Кт 70, 69 – использование резерва.

    На  субсчете 96–2 «Резервы на выплату вознаграждений за выслугу лет по итогам работы за год» отражают зарезервированные средства на выплату соответствующим категориям работников предусмотренного действующими нормативными актами вознаграждения за выслугу лет. По кредиту субсчета 96–2 показывают суммы резервируемых ежемесячно средств в корреспонденции со счетами учета затрат на производство; по дебету – использование резерва при начислении вознаграждений в корреспонденции со счетами 70, 69.

    На  субсчете 96–3 «Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание» предприятия с сезонным характером ремонтных работ в целях равномерного включения затрат в издержки производства отражают создание резервов на ремонт основных средств за счет резервирования средств в корреспонденции со счетами учета издержек производства и обращения; по дебету списывают фактические затраты по ремонту после его завершения в корреспонденции со счетами 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

    На  субсчете 96–4 «Прочие резервы» сельскохозяйственные и другие предприятия отражают создание и использование резервов: предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.