Формирование резервов по сомнительным долгам, в налоговом учете

Содержание.

Введение……………………………………………………..……………………3

1. Основные принципы создания резерва…………………………………..…..4

2. Резерв по сомнительным долгам и вексель……………..………….……..…6

2.1. Резерв по сомнительным долгам и уступка права требования………...…7

3. Порядок образования и корректировки сумм резерва…………………..…..8

4. Периодичность создания резерва………………………………………....…..9

4.1. Периодичность корректировки резерва…………………………….……..10

4.2 .Порядок использования сумм резерва……………………………..….…...11

4.3. Порядок учета сумм неиспользованного резерва…………………….…..12

5. Порядок отражения сумм начисленного резерва в бухгалтерской

и налоговой  отчетности…………………………………………………….…..13

Заключение

Список используемой литературы 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Введение.

В практике почти  каждого бухгалтера возникают ситуации, когда ему нужно списать просроченную дебиторскую задолженность (долги, нереальные ко взысканию). Для того чтобы задолженности контрагентов были для нее не так плачевны, фирмы могут обезопасить себя созданием резервов по сомнительным долгам. В данной работе рассматривается, что такое резервы по сомнительным долгам, как они создаются, а также  особенности создания этих резервов в бухгалтерском и налоговом  учете.  
Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы обезопасить себя от "забывчивых" партнеров. Благодаря созданию такого резерва организация может равномерно учитывать затраты на несвоевременную "дебиторку". Резерв по сомнительным долгам используется организацией на покрытие безнадежных долгов.  
Безнадежными долгами согласно п. 2 ст. 266 НК РФ признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:  
- истек установленный срок исковой давности;  
- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации  
Возможность создания резервов по сомнительным долгам предусмотрена п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). При разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета каждая организация самостоятельно принимает решение об использовании этой возможности. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. Основные принципы создания резерва.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам для  целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 34н; далее - Положение по учету), а также  Инструкцией по применению Плана  счетов <1> (пояснения к счету 63 "Резервы по сомнительным долгам"). Сразу отметим, что п. 70 Положения  по учету говорит нам о возможности  формирования такого резерва в бухгалтерском  учете.

Между тем существует мнение, что исходя из требований п. 7 ПБУ 1/98 <2> создание резерва в  целях бухгалтерского учета является обязанностью, а не правом предприятий. Дело в том, что указанный п. 7 ПБУ 1/98 предполагает при формировании учетной  политики большую готовность к признанию  в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных  доходов и активов.

В налоговом  же учете предусмотрено лишь право  создания такого резерва (п. 3 ст. 266 НК РФ). Значит, решение данного вопроса  является элементом учетной политики организации.

Следует иметь  в виду, что п. 7 ПБУ 1/98 предусматривает  и еще один немаловажный принцип  ведения бухгалтерского учета и  составления учетной политики: учетная  политика должна обеспечивать рациональное ведение учета исходя из условий  хозяйственной деятельности и величины организаций . Соответственно, при решении вопроса о создании резерва по сомнительным долгам, необходимо все же исходить из существенности сумм и из экономической целесообразности создания такого резерва для организации.

При значительных суммах дебиторской задолженности, относящейся к сомнительной, предприятию  имеет смысл создать такой  резерв в бухгалтерском и налоговом  учете. Если же суммы задолженности  не столь существенны и налоговая  экономия является незначительной, то создание резерва в налоговом  учете уже не будет столь необходимо. И даже учитывая требования п. 7 ПБУ 1/98, данный резерв можно не создавать.

В соответствии с п. 70 Положения по учету резерв для целей бухгалтерского учета  может создаваться по расчетам с  другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. В Письме же Минфина России от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316 указано, что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с  договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться  в качестве задолженности, по которой  образуется резерв по сомнительным долгам. Таким образом, в бухгалтерском учете, как и в налоговом, резерв в отношении задолженности поставщиков создаваться не должен.

Весьма частой ошибкой в практике формирования предприятиями резерва по сомнительным долгам является то, что его создают  лишь на суммы дебиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском учете  записями по дебету счета 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками". Однако в составе дебиторской  задолженности за товары, работы и  услуги могут учитываться и суммы, отражаемые по другим счетам.

В связи с  этим возникает вопрос о необходимости  доработки учетной политики предприятий, принявших решение создавать  данный резерв: задолженность работников за реализуемые товары, работы и  услуги следует отражать на субсчете счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" обособленно  от задолженности персонала по другим операциям. При наличии же фактов реализации работникам в счет заработной платы объектов основных средств  такую реализацию также нужно  учитывать обособленно, поскольку  по такой задолженности резерв будет  формироваться лишь в налоговом, но не в бухгалтерском учете.

При наличии  задолженности по счету 73 за реализованные  своим работникам в кредит товары, работы или услуги предприятиям, создающим  подобный резерв, необходимо четко  следить за своевременным удержанием указанных сумм с работников и  отражением этой операции в учете  записью: Д 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К 73, так как в  практике предприятий по счетам расчетов нередко возникает необоснованное сальдо.

В то же время  исходя из требования рациональности, по мнению автора, допустимо предусмотреть  в учетной политике для бухгалтерского учета какую-либо несущественную сумму  дебиторской задолженности, по которой  предприятие не будет создавать  резерв. Такая сумма может существовать как в отношении задолженности  каждого конкретного работника, так и в отношении дебиторской  задолженности в целом по организации.

На первый взгляд данное допущение неприемлемо для  целей налогового учета. Ведь ст. 266 НК РФ не предусматривает исключение из состава резервируемой задолженности  несущественных сумм. Однако здесь  необходимо обратить внимание на следующее. Согласно п. 1 данной статьи сомнительным долгом признается любая задолженность  перед налогоплательщиком, возникшая  в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Вместе с тем  на основании п. 4 ст. 266 НК РФ сумма  резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Что касается самого порядка проведения инвентаризации активов и обязательств организации, то он в соответствии с п. 5 ПБУ 1/98 должен быть утвержден учетной политикой организации. В отношении же учетной политики, как было отмечено ранее, п. 7 ПБУ 1/98 установлено требование рациональности. Предприятия со значительным количеством совершаемых операций и значительной трудоемкостью учетного процесса, на взгляд автора, могут предусмотреть в учетной политике, что несущественные суммы дебиторской задолженности не инвентаризируются. При отсутствии же результатов инвентаризации будет также правомерным не создавать резерв по сомнительным долгам по такой задолженности.

Создание резервов по сомнительным долгам также предполагает, что предприятия должны более  внимательно относиться к самому проведению инвентаризации расчетов с  поставщиками и подрядчиками по счету 60. В данном случае необходимо своевременно выявлять случаи формирования на этом счете дебетового сальдо по расчетам за продукцию, товары, работы или услуги (возникновение такой ситуации возможно при расчетах посредством взаимозачетов). По дебету счета 60 должна учитываться лишь сумма аванса, выданного денежными средствами.

2. Резерв по сомнительным долгам и вексель.

В практике нередко  возникают вопросы, создавать или  не создавать подобный резерв по отдельным  видам дебиторской задолженности. Прежде всего это касается различного рода вексельных операций. Если исходить из норм ст. 815 Гражданского кодекса  РФ, вексель удостоверяет безусловное  долговое обязательство векселедателя. Соответственно, задолженность векселедателя  по оплате векселя следует классифицировать как задолженность заемщика по займу. Такая задолженность не связана  с реализацией товаров, работ  или услуг и потому не включается в состав резервируемой.

Если же собственный  вексель покупателя получен в  обмен на реализуемые товары, работы или услуги, то возникают вопросы: признавать ли эту задолженность  в качестве задолженности за продукцию, товары, работы или услуги и создавать  ли по ней резерв по сомнительным долгам?

На основании  п. 75 Положения о переводном и  простом векселе <3> векселем является простое и ничем не обусловленное  обещание уплатить определенную сумму. Иными словами, обязательство уплаты по векселю не обусловлено обязательством уплаты по договору купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг. По своему содержанию выдача покупателем векселя  в обеспечение оплаты товаров, работ  или услуг соответствует операции новации согласно ст. 414 ГК РФ. Значит, имеет место замена первоначального обязательства другим, предусматривающим иной способ исполнения.

Исходя из этого, задолженность по векселю, даже если он выдан покупателем товаров, работ  или услуг, по нашему мнению, не будет  считаться задолженностью за продукцию, товары, работы или услуги. Таким  образом, в целях бухгалтерского учета резерв по данной задолженности  создаваться не должен.

Что касается налогового учета, то формировать резерв, по нашему мнению, также не следует. В то же время считаем, что предприятия  могут попытаться отстоять в судебном порядке свое право на создание резерва  в налоговом учете, поскольку  трактовка п. 1 ст. 266 НК РФ, может быть неоднозначной.

2.1. Резерв по сомнительным долгам и уступка права требования.

Не следует  создавать резерв и в отношении  задолженности нового кредитора  перед первоначальным по сделке уступки  права требования. В данном случае обязательство нового кредитора  формируется по расчетам не за продукцию, товары, работы или услуги, а за право требования дебиторской задолженности. В соответствии же с п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ имущественные права не относятся к товарам, работам или услугам. Ни п. 1 ст. 266 НК РФ, ни п. 70 Положения по учету не предусмотрено создание резервов по задолженности, возникающей при передаче имущественных прав. Высказанное мнение подтверждается и Письмом Минфина России от 7 октября 2005 г. N 03-03-04/1/257.

Для оптимизации  учетного процесса и обеспечения  контроля за правильностью отражения  операций в бухгалтерском и налоговом  учете подобную задолженность также  целесообразно учитывать на субсчетах  счета 62 или 76 (предусмотренных для  учета задолженности, не включаемой в резерв).

И у нового кредитора  дебиторская задолженность, приобретенная  на основании уступки права требования, не является задолженностью за товары, работы или услуги. Значит, включаться в состав резервируемой она тоже не будет. Такая позиция подтверждается Письмом Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/87 и Постановлением ФАС  Центрального округа от 3 октября 2005 г. по делу N А48-550/05-8. 
 
 

3. Порядок образования и корректировки сумм резерва.

В п. 70 Положения  по учету указано, что величина резерва  определяется отдельно по каждому сомнительному  долгу в зависимости от финансового  состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения  долга полностью или частично. Конкретный порядок такой оценки нормативными документами по бухгалтерскому учету не определен. Вероятно, предполагается, что этот порядок должен быть разработан предприятиями самостоятельно и  закреплен в учетной политике. Значит, можно максимально сблизить данный порядок с требованиями налогового учета.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ по сомнительной задолженности  сроком возникновения свыше 90 дней в состав резервируемой включается полная сумма задолженности; от 45 до 90 дней - 50% задолженности. Следует обратить внимание, что указанной нормой Кодекса  не предоставлено право выбора порядка  создания резерва - подобное право предусмотрено  только в целях бухгалтерского учета.

Предприятия иногда закрепляют в учетной политике создание сумм резерва лишь в отношении  задолженности сроком возникновения  свыше 90 дней. По мнению автора, такой  подход допустим разве что в течение  календарного года - по итогам отчетных периодов (поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год). По состоянию на конец отчетного  года (31 декабря) предприятиям все же следует образовывать резерв и по задолженности сроком возникновения  свыше 45 дней.

Надо также  иметь в виду, что срок 90 или 45 дней, определенный п. 4 ст. 266 НК РФ, необходимо отсчитывать не с даты возникновения  задолженности, а с того момента, когда эта задолженность стала  сомнительной, т.е. истек срок погашения  по договору. Такой вывод можно  сделать как из п. 1 ст. 266 НК РФ, так  и из п. 70 Положения по учету. Однако, как известно, встречаются ситуации, когда в договорах вообще не указан срок исполнения обязательств. Как  быть в этом случае? Налоговые органы считают, что такая задолженность  вообще не может быть включена в состав резервируемой.

Таким образом, поскольку в НК РФ не указан порядок  формирования резерва в случае, когда  в договоре не установлен конкретный срок исполнения обязательств, у налогоплательщика  есть право определить данный срок в соответствии с нормами гражданского законодательства. 
 

4. Периодичность создания резерва.

Несколько различаются  нормативные требования бухгалтерского и налогового учета и по вопросу  периодичности создания и корректировки  сумм резерва (по итогам месяца, квартала или года). Так, в налоговом учете  в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма  резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний  день отчетного (налогового) периода  инвентаризации дебиторской задолженности. Получается, что ежемесячно данный резерв может создаваться в налоговом  учете лишь в случае исчисления ежемесячных  авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Когда отчетным периодом для организации является квартал, резерв должен создаваться  по итогам I квартала, полугодия или  девяти месяцев.

В бухгалтерском  же учете п. 70 Положения по учету  предусмотрено только, что резерв создается на основе результатов  проведенной инвентаризации дебиторской  задолженности организации. Значит, резерв может создаваться как  ежегодно, так и ежеквартально  или ежемесячно: в соответствии с  требованиями учетной политики по бухгалтерскому учету. Необходимым условием являются подтверждение сумм резерва результатами инвентаризации дебиторской задолженности  и индивидуальная по каждому должнику оценка его платежеспособности.

Следует иметь  в виду, что создание резервов по сомнительным долгам предполагает пересмотр  предприятиями требований учетной  политики в отношении графика  проведения инвентаризации. Ведь как  п. 70 Положения по учету, так и  п. 5 ст. 266 НК РФ предполагают образование  сумм резерва по результатам проведенной  инвентаризации дебиторской задолженности.

Момент отражения  в учете сумм резерва должен совпадать  с датами проведения инвентаризации, соответствующей дебиторской задолженности, согласно графику проведения. Значит, инвентаризацию дебиторской задолженности  покупателей (подлежащей включению  в состав резервируемой) также необходимо проводить ежеквартально или  ежемесячно (при помесячном исчислении налога на прибыль). 
 
 
 
 

4.1. Периодичность корректировки резерва.

Суммы ранее  начисленного резерва корректируются при погашении покупателем суммы  задолженности или при изменении  сторонами срока ее погашения. Как  указано в Письме Минфина России от 29 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1-159, сумма ранее  созданного резерва подлежит включению  в состав внереализационных доходов  в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были изменены сроки  расчетов по договору или погашена задолженность. Это вытекает и непосредственно  из нормы п. 5 ст. 266 НК РФ, в соответствии с которой сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва  должна быть скорректирована на сумму  остатка резерва предыдущего  отчетного (налогового) периода. Если вновь  создаваемый резерв меньше остатка  резерва предыдущего периода, разница  подлежит включению в состав внереализационных  доходов налогоплательщика в  текущем отчетном (налоговом) периоде.

Обратите внимание: в целях налогового учета в  соответствии с требованиями упомянутого  п. 5 ст. 266 НК РФ суммы восстановленного резерва должны включаться в состав внереализационных доходов по итогам отчетного, а не только налогового периода. Этот вывод подтверждает арбитражная  практика. Нормативные же документы по бухгалтерскому учету не предусматривают необходимость корректировки сумм начисленного резерва. Соответственно, вопрос о том, какими должны быть бухгалтерские записи (и нужно ли их делать) при погашении дебиторами резервируемой задолженности или при пересмотре условий погашения, остается открытым.

Если исходить из п. 70 Положения по учету, присоединение  сумм резерва к финансовым результатам  возможно лишь в конце года, следующего за отчетным. В то же время Инструкцией  по применению Плана счетов в пояснениях к счету 63 предусмотрено присоединение  неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания. На основании ПБУ 4/99 <5> отчетным является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. В то же время промежуточную бухгалтерскую  отчетность организация должна формировать  не только ежеквартально, но даже ежемесячно. А значит, можно сделать вывод, что План счетов допускает корректировку  за счет финансовых результатов сомнительных долгов, созданных в предыдущие месяцы.

Необходимость корректировки сумм резерва по сомнительным долгам вытекает и из требования Положения  по учету определять величину данного  резерва по каждому сомнительному  долгу в зависимости от финансового  состояния должника и оценки вероятности  погашения долга.

Таким образом, по данному вопросу требования бухгалтерского и налогового учета также могут  быть сближены, и учетной политикой  для целей бухгалтерского и налогового учета может быть принят одинаковый порядок корректировки. Создание и  восстановление суммы начисленного резерва будет отражаться в учете  записями: Д 91 "Прочие доходы и расходы" К 63

4.2. Порядок использования сумм резерва.

Использование резерва при списании задолженности  после истечения срока исковой  давности или при наличии других оснований для списания отражается в учете записью: Д 63 К 62.

Списывая дебиторскую  задолженность за счет резерва, нужно  также обращать внимание на обоснованность этих действий. Если суммы списанной  задолженности по каким-либо причинам нельзя признать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму ранее созданного резерва во избежание разногласий с налоговыми органами следует восстановить в целях налогообложения прибыли и включить в состав налоговых внереализационных доходов. В целях же бухгалтерского учета внереализационные доходы в данном случае формироваться не будут. Соответственно, в учете возникнет постоянная разница с формированием постоянного налогового обязательства, что отражается записью: Д 99 К 68.

Вместе с тем  необходимо отметить, что НК РФ прямо  не предусмотрено восстановление ранее  начисленного резерва по дебиторской  задолженности, которая впоследствии списывается на убытки без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Поэтому  такой подход может быть принят лишь исходя из общего принципа экономической  оправданности затрат, предусмотренного п. 1 ст. 252 НК РФ. Соответственно, данный вопрос может быть оспорен предприятием-налогоплательщиком в судебном порядке.

Также надо обратить внимание и на различия в отношении  порядка использования сумм резерва  в целях бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском  учете в соответствии с п. 70 Положения  по учету величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному  долгу. Долги списываются на убытки, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались (п. 77 Положения по учету). Значит, списать  задолженность за счет резерва в  бухгалтерском учете возможно, только когда резерв был создан именно по задолженности конкретного контрагента. Если же такой резерв не формировался, соответствующая задолженность  списывается непосредственно на убытки.

В налоговом  же учете согласно п. 5 ст. 266 НК РФ, если налогоплательщик принял решение о  создании резерва по сомнительным долгам, то долги, признаваемые безнадежными, списываются за счет суммы созданного резерва. Списание задолженности за счет внереализационных расходов допускается, лишь когда сумма созданного резерва не достаточна для покрытия общей суммы списания безнадежных долгов в отчетном периоде. Следовательно, погашение и использование сумм резерва отражаются по общей сумме за налоговый период.

Соответственно, на суммы безнадежной задолженности, возникшей не в связи с реализацией  продукции, работ или услуг, но списанной  в налоговом учете за счет резерва, также возникнут разницы бухгалтерского и налогового учета, которые следует  учитывать в составе постоянных с формированием постоянного  налогового обязательства.

4.3. Порядок учета сумм неиспользованного резерва.

В целях налогового учета в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде  на покрытие убытков по безнадежным  долгам, может быть перенесена на следующий  отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам  инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка  резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Что касается бухгалтерского учета, то п. 70 Положения по учету  предусмотрено следующее: "Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части  не будет использован, то неизрасходованные  суммы присоединяются при составлении  бухгалтерского баланса на конец  отчетного года к финансовым результатам".

Необходимо также  отметить, что, если суммы сомнительной дебиторской задолженности составляют значительную величину и подобная задолженность  сформирована по большому количеству контрагентов, предприятиям целесообразно  рассмотреть вопрос о сближении  принципов бухгалтерского и налогового учета на основании требования рациональности.

1. Учет неиспользованных  резервов в бухгалтерском учете  ведется в соответствии с порядком, принятым в налоговом учете,  т.е. сумма неиспользованного  на конец отчетного года резерва  переносится на следующий год.  Присоединение неиспользованного  резерва к финансовым результатам  на конец года, следующего за  годом создания резерва, не  происходит. Данный порядок целесообразно  применять предприятиям, имеющим  значительные суммы сомнительной  дебиторской задолженности по  нескольким контрагентам.

2. Сумма неиспользованного  резерва по состоянию на конец  года, следующего за годом создания  резерва, присоединяется к бухгалтерской  прибыли (в соответствии с п. 70 Положения по учету). В налоговом  учете данная сумма переносится  на следующий год.

3. Сумма неиспользованного  резерва как в бухгалтерском,  так и в налоговом учете  восстанавливается и присоединяется  к прибыли, если резерв до  конца года, следующего за отчетным  годом, не будет использован.  Данный порядок, по нашему мнению, не будет противоречить п. 5 ст. 266 НК РФ, так как формулировка  данного пункта дает основание  полагать, что перенос суммы резерва  на следующий отчетный (налоговый)  период является правом, а не  обязанностью налогоплательщика.

В последнем  случае в целях как налогового, так и бухгалтерского учета резерв может быть создан вновь по результатам  новой инвентаризации. Однако необходимо обратить внимание предприятий на недавнее изменение позиции Минфина России в отношении применения к суммам перенесенного резерва 10-процентного  ограничения.

Ранее в Письме Минфина России от 7 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/67 было указано, что ограничение резерва  в размере 10% выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва  по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Корректировка же суммы резерва на остаток предыдущего  отчетного (налогового) периода проводится уже после того, как сумма резерва  по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%.

В Письме же от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/245 Минфин России дал  противоположное разъяснение: совокупная сумма перенесенного и вновь  созданного резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

5. Порядок отражения сумм начисленного резерва в бухгалтерской

и налоговой отчетности.

Суммы остатков и движение резерва отражаются в  бухгалтерской отчетности в соответствии со следующими требованиями нормативных  документов по бухгалтерскому учету:

- п. 35 ПБУ 4/99 - бухгалтерский баланс должен  включать числовые показатели  в нетто-оценке, т.е. за вычетом  регулирующих величин, которые  нужно раскрывать в пояснениях  к бухгалтерскому балансу (форма  N 1) и отчету о прибылях и  убытках (форма N 2) <6>. Данное  требование предполагает, что суммы резерва должны отражаться в балансе не в пассиве в составе кредиторской задолженности, а в активе в качестве сумм, уменьшающих дебиторскую задолженность (по строке 230 или 240 со знаком "минус"). Данная позиция подтверждается и Письмом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 07-05-06/353;