Формирование резервов для целей налогообложения прибыли

     Содержание

           Введение……………………………………………………………2

1. Создание резервов на предстоящие расходы……………………….3
1. Создание резервов как способ оптимизации налогообложения…9
2. Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете для оптимизации налоговой организации……………………………..12
3. Налоговый учет резервов на предстоящую оплату отпусков и использование резерва для оптимизации налоговой нагрузки….19

2. Резерв на оплату отпусков………………………………………….28

1. Резерв по отпускам – оценочное обязательство………………….29

2. Предоставление и оплата отпусков……………………………….29
3. Резерв на выплату вознаграждения по итогам года……………..36
4. Инвентаризация резервов………………………………………….37

3.Ошибки, допускаемые при формировании резервов для целей налогообложения……………………………………………………….42

1. Отражение резерва в налоговой декларации……………………..44

Выводы………………………………………………………………45

Список литературы…………………………………………………47

Приложения…………………………………………………………48 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Введение

       Задачи, которые были поставлены перед данной работой:

      - описать порядок формирования  резервов по сомнительным долгам  в бухгалтерском и налоговом  учете; 

      - определить сходства и различия  в порядке формирования резервов  в бухгалтерском и налоговом  учете; 

      - выявить налоговые и иные  риски, которые могут возникнуть  у налогоплательщика при применении  норм бухгалтерского и налогового  законодательства в части формирования  резервом по сомнительным долгам.

     Основой рыночной экономики является предпринимательская  деятельность юридических и физических лиц, осуществляемая ими самостоятельно за свой счет и на свой риск. Любая  предпринимательская деятельность связана, как известно, с неожиданностями, степень которых зависит от способности  экономического субъекта прогнозировать экономическую ситуацию, рассчитывать финансовую окупаемость проекта, выбирать партнеров для своей деятельности, быстро реагировать на изменения  рынка и принимать эффективные  управленческие решения. Однако заранее  предугадать результат принятого  решения практически невозможно, поэтому всегда существует риск, который  по своей сущности является событием с отрицательными последствиями.

     Как свидетельствует мировая практика, одним из способов зашиты от рисков является наличие системы резервов. Для обеспечения устойчивого  развития и сопротивляемости внешним  воздействиям, а также для своевременной  нейтрализации и компенсации  вероятных негативных последствий  предназначены создаваемые в  организации резервы. Формируемые  и используемые в соответствии с  законодательными, нормативными и учредительными документами, резервы предназначены, как мы считаем, прежде всего, для  покрытия непредвиденных потребностей, расходов для подстраховки рисков, т. е. для будущих расходов. Резервы  имеют совершенно разный экономический  смысл. Но в любом случае основная цель резервов — повышение финансовой устойчивости организации, нивелирование и страхование рисков.

     В период поступательного становления  и развития рыночных отношений в  российской экономике, интеграции отечественных  предприятий в мировую систему  хозяйствования возникает острая необходимость  уменьшения неопределенности и рисков во взаимоотношениях с партнерами, инвесторами, контрагентами. Становится актуальной задача создания мобильной  системы страхования от непредвиденных ситуации в деятельности хозяйствующих  субъектов, от производственных и финансовых рисков, неплатежеспособности дебиторов. Реализация на практике действенной  системы страхования (хеджирования) тесно связана с резервированием  производственных и финансовых ресурсов, что в общеэкономическом смысле означает сохранение ресурсов про запас, в резерве, т.е. страхование от рисков непременно сопутствует активно  участвующим в конкурентной среде  коммерческим организациям.

     В данной работе описываются различные виды резервов, методы их использования, создания и восстановления, наиболее оптимальные приемы их использования для получения коммерческой выгоды, т.е. прибыли. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. Создание  резервов на предстоящие  расходы

     Организации, которые признают доходы и расходы  от реализации товаров (работ, услуг) по методу начисления, могут создавать  резервы на предстоящие расходы. Создание резервов позволяет равномерно включать в расходы для целей  исчисления налога на прибыль определенные виды затрат.

     В учетной политике для целей налогообложения  необходимо определить, какие резервы  будет создавать организация. В  соответствии с нормами главы 25 НК РФ организация может создать  резервы:

     на  предстоящую оплату отпусков работникам;

     выплату ежегодного вознаграждения за выслугу  лет;

     предстоящий ремонт основных средств;

     гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

     формирование  расходов по сомнительным долгам;

     предстоящие расходы, направляемые на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

     Создание  резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет регламентируется статьей 324.1 НК РФ. Его создают, как  правило, организации с большим  штатом сотрудников. В учетной политике для целей налогообложения в  таком случае необходимо отразить принятый способ резервирования, предельную сумму  отчислений и ежемесячный процент  отчислений в указанный резерв.

     Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается размер ежемесячных  отчислений исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с  этих расходов.

     Резерв  на предстоящий ремонт основных средств  создается в порядке, изложенном в статье 324 НК РФ. Решение о создании резерва отражается в учетной  политике для целей налогообложения.

     Норматив  отчислений в резерв утверждается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения исходя из периодичности осуществления  ремонта, частоты замены элементов  основных средств и сметной стоимости  указанного ремонта. Если организации  нужно накопить средства для проведения особо сложных и дорогих видов  капитального ремонта основных средств, то такой резерв может быть создан на срок, превышающий налоговый период.

     Организации, которые не создают резерв на ремонт основных средств, расходы на ремонт включают в состав прочих расходов и признают для целей налогообложения  в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ).

     Резерв  по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию образуется в отношении  тех товаров, по которым в соответствии с условиями договора с покупателем  предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Расходами  признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). В налоговом учете решение  о создании резерва на гарантийный  ремонт и гарантийное обслуживание, а также его предельный размер отражаются организацией в учетной  политике. Но размер созданного резерва  не может превышать предельного  размера, который определяется следующим  образом. Это — доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных  товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период (п. 3 ст. 267 НК РФ).

     Если  организация решила прекратить продажу  таких товаров (осуществление работ), сумма созданного, но неиспользованного  резерва включается в состав доходов  по окончании сроков действия договоров  на гарантийный ремонт и гарантийное  обслуживание.

     Создание  резерва по сомнительным долгам должно быть предусмотрено в учетной  политике для целей налогообложения. Порядок создания резерва предусмотрен в статье 266 НК РФ. Сомнительным долгом является любая задолженность перед  налогоплательщиком, возникшая в  связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если она не погашена в  срок, определенный договором, и не обеспечена залогом, поручительством  или банковской гарантией. Сумма  этого резерва определяется по результатам  проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности следующим  образом:

     по  сомнительным долгам со сроком возникновения  свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма  выявленной задолженности;

     по  сомнительным долгам со сроком возникновения  от 45 до 90 дней (включительно) в сумму  резерва включается 50% суммы выявленной задолженности;

     сомнительные  долги со сроком возникновения до 45 дней не включаются в сумму создаваемого резерва.

     При этом существует ограничение размера  суммы создаваемого резерва. Согласно статье 266 НК РФ он не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. 
 
 
 
 
 
 
 

     Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

     (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ)

     Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту

     и гарантийному обслуживанию

     (ст. 267 НК РФ)

     Расходы на формирование резервов предстоящих  расходов,

     направляемых  на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов

     (ст. 267.1 НК РФ)

     Расходы на формирование резерва предстоящих  расходов

     на  ремонт основных средств

     (ст. 324 НК РФ)

     1.1 Создание резервов как способ оптимизации налогообложения

     Любая коммерческая организация при осуществлении  хозяйственной деятельности, связанной  с извлечением прибыли, несет  определенные затраты. Некоторые виды затрат, которые неизменно возникают  у субъектов хозяйственной деятельности могут иметь достаточно большие  объемы в определенные периоды времени. К таким заранее предвиденным расходам можно, например, отнести затраты  на ремонт основных средств у крупной  производственной организации. Для  осуществления такого ремонта организация  будет вынуждена выделить большое  количество денежных, материальных и  трудовых ресурсов, что в конечном итоге приведет к значительному  росту себестоимости продукции  в определенный период, и может  быть даже к отрицательному финансовому  результату.

     Чтобы у организаций не возникало такого рода проблем, и в бухгалтерском, и в налоговом законодательстве Российской Федерации, предусмотрена  возможность образования различных  видов резервов, которые создаются  в организации в целях равномерного отнесения таких видов затрат на издержки производства и обращения  и на расходы по налогу на прибыль.

     Так как целью нашей статьи является оптимизация налоговых платежей, то естественно, что нас интересует создание резервов именно с точки  зрения оптимизации налогов, поэтому  вопросы создания резервов в бухгалтерском  учете мы рассматривать не будем.

     Налоговая нагрузка по налогу на прибыль по различным  причинам может неравномерно распределяться в течение года, что отрицательно влияет на деятельность хозяйствующего субъекта. Добиться более равномерного учета расходов с начала налогового периода, а также увеличить расходы  и соответственно снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, налогоплательщик может за счет создания различных  резервов. В соответствии с положениями  главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления, вправе создавать следующие виды резервов:

     - резерв по сомнительным долгам, отчисления в который включаются  в состав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Порядок создания такого вида  резерва определен статьей 266 НК РФ «Расходы на формирование  резервов по сомнительным долгам».

     - резерв по гарантийному ремонту  и гарантийному обслуживанию, отчисления  в который включаются в состав  прочих расходов, связанных с  производством и реализацией  (подпункт 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Порядок создания такого резерва  определен статьей 267 НК РФ.

     - резерв на ремонт основных  средств. Отчисления в этот  резерв включаются в состав  прочих расходов, связанных с  производством и реализацией  продукции, работ и услуг. Порядок  создания такого резерва определен  статьями 260 НК РФ «Расходы на  ремонт основных средств» и  324 НК РФ «Порядок ведения налогового  учета расходов на ремонт основных  средств».

     - резерв на оплату отпусков  и выплату ежегодного вознаграждения  за выслугу лет. Отчисления  в эти резервы включаются в  состав расходов на оплату  труда. Основанием для создания  этих резервов являются статьи 255 НК РФ «Расходы на оплату  труда» и 324.1 НК РФ «Порядок  учета расходов на формирование  резерва предстоящих расходов  на оплату отпусков, резерва на  выплату ежегодного вознаграждения  за выслугу лет».

     - резерв предстоящих расходов, направляемых  на цели, обеспечивающие социальную  защиту инвалидов. Создавать указанный  резерв имеют право общественные  организации инвалидов и организации,  использующие труд инвалидов,  при условии, если от общего  числа работников такого налогоплательщика  инвалиды составляют не менее  50 процентов и доля расходов  на оплату труда инвалидов  в расходах на оплату труда  составляет не менее 25 процентов.  Порядок создания такого резерва  регулируется статьей 267.1 НК РФ.

     - резерв под обесценение ценных  бумаг. Расходы в виде сумм  отчислений в резерв под обесценение  финансовых вложений для целей  обложения налогом на прибыль  могут учитывать только профессиональные  участники рынка ценных бумаг  (пункт 10 статьи 270 НК РФ и статья 300 НК РФ).

     Обратите  внимание, что в налоговом учете  налогоплательщик вправе создавать  только указанные пять видов резервов, бухгалтерское же законодательство предоставляет организациям в этом плане более широкие возможности. Поэтому следует помнить, что  суммы начисленных резервов, не предусмотренных  налоговым законодательством для  целей налогообложения прибыли  не признаются, их применение возможно только в бухгалтерском учете.

     Обращаю внимание, что создавать резервы в налоговом учете имеют право не все организации. Резервы предстоящих расходов и платежей, как мы уже отметили, могут создавать только организации, использующие при определении налогооблагаемой прибыли, метод начисления.

     Создавать или нет резервы в налоговом  учете, налогоплательщик решает самостоятельно, то есть создание резервов организации  является правом хозяйствующего субъекта, а не его обязанностью.

     На  необходимость создания того или  иного резерва существенно влияет отраслевая специфика организации, ее имущественное состояние, численность  работников и другие объективные  факторы.

     Создавая  резервы, организации могут и  временно сберечь свои оборотные  средства, так как благодаря резервам, уплата части налоговых платежей переносится на более поздние  сроки.

     Свое  решение о создании резервов организация  должна закрепить в учетной политике. Кроме того, организация должна закрепить  и порядок, в соответствии с которым  она будет формировать тот  или иной вид резерва.

     Итак, применяя право на создание резервов, организация может уменьшить  платежи по налогу на прибыль или  отсрочить их уплату, то есть с помощью  резервов можно оптимизировать налоговую  нагрузку организации.

     Отметим сразу, что резервы выгодно формировать  в том случае, когда расходы  планируются на конец года. Тогда  ежемесячно можно уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в  них. По расходам же, намеченным на начало года, резервы создавать не целесообразно. Ведь это отодвинет момент признания  уже появившихся расходов на конец  года.

     Рассмотрим, как с помощью некоторых резервов можно сэкономить на налоговых платежах.

     1.2 Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете для оптимизации налоговой нагрузки организации

     При помощи резерва по сомнительным долгам организация может обезопасить  себя от несвоевременно расплачивающихся покупателей (заказчиков).

     Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен статьей 266 НК РФ.

     Резерв  по сомнительным долгам для целей  налогообложения могут создавать  те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

     На  основании пункта 3 статьи 266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в который включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Резерв по сомнительным долгам начисляется  в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено пунктом 3 статьи 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы уменьшают налоговую  базу по налогу на прибыль. Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этого резерва 30 сентября 2005 года. А  организация, отчитывающаяся ежемесячно, - и на 31 августа.

     Иными словами, за счет создания резерва по сомнительным долгам организация оптимизирует платежи по налогу на прибыль.

     Напомним, что в соответствии со статьей 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией  товаров, выполнением работ, оказанием  услуг, в случае, если эта задолженность  не погашена в сроки, установленные  договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

     Безнадежными  долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный  срок исковой давности, а также  те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством  обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

     Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний  день отчетного (налогового) периода  инвентаризации дебиторской задолженности  и исчисляется следующим образом:

     1) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения свыше  90 дней - в сумму создаваемого  резерва включается полная сумма  выявленной на основании инвентаризации  задолженности;

     2) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму  резерва включается 50 процентов  от суммы выявленной на основании  инвентаризации задолженности;

     3) сомнительная задолженность со  сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого  резерва.

     При этом сумма создаваемого резерва  по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в  соответствии со статьей 249 НК РФ. На основании  статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

     Указанное ограничение резерва в размере 10 % от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва  по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Об этом говорится  в Письме Минфина Российской Федерации  от 6 октября 2004 года №03-03-01-04/1/67.

     В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами  за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в  соответствии с методом начисления (статья 271 НК РФ) или кассовым методом (статья 273 НК РФ).

     Обратите  внимание, что при создании резерва  по сомнительным долгам дебиторская  задолженность учитывается в  размерах, предъявленных продавцом  покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость. В  Письме МНС Российской Федерации  от 5 сентября 2003 года №ВГ-6-02/945@ «По  вопросам, связанным с применением  главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» сказано: в целях налогообложения  прибыли при создании организациями  резерва по сомнительным долгам дебиторская  задолженность принимается по отгруженным  товарам (работам, услугам) в размерах, предъявленных организацией-поставщиком  покупателю, то есть с учетом НДС. Почти  год спустя с этой точкой зрения согласился и Минфин Российской Федерации  в Письме от 9 июля 2004 года №03-03-05/2/47 «О списании дебиторской задолженности». Кстати, Минфин Российской Федерации  также ссылается на указанное  Письмо МНС Российской Федерации. Так  что теперь организациям уже ничто  не мешает увеличивать свои расходы  на полную сумму безнадежного долга.