Использование информационных технологий при выполнении аналитических процедур аудита

Содержание

Введение

Аналитические процедуры играют большую роль на заключительной стадии аудита, когда необходим окончательный анализ подтверждаемой отчетности, тем более с учетом тех изменений, которые необходимо внести на основании рекомендаций аудитора. Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита, сократить общие затраты на его проведение. Так же как и в других областях аудита, подготовка и осуществление аналитических процедур в среде компьютерной обработки данных имеют свои особенности. Информация, необходимая для аналитических процедур, может быть представлена в электронном виде. В случае применения методики, описанной в следующем разделе, в распоряжении аудитора помимо файла, содержащего журнал проводок, имеются файлы с оборотно-сальдовыми ведомостями, причем за разные периоды времени. Если данные файлы импортированы в электронные таблицы, аудитор располагает всеми необходимыми данными (оборотами и сальдо счетов) для расчета различных финансово-экономическим показателей.

Целью нашей работы - рассмотреть применение информационных технологий при выполнении аналитических процедур аудита.

1. Аналитические процедуры

Сущность аналитических  процедур определена федеральным правилом (стандартом) «Аналитические процедуры». Согласно стандарту аналитические  процедуры, представляя собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе  и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Применение аналитических процедур основано на существований явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Аналитические процедуры  могут выполняться на всех этапах аудиторской проверки. Как правило, они предшествуют более углубленным  этапам исследования на тех или иных сегментах бухгалтерского учета. Проведение таких процедур можно рекомендовать при проверке следующих участков и циклов:

• контроль операций с денежными средствами в рублях и иностранной валюте, а также с ценными бумагами;
• аудит операций с основными средствами и нематериальными активами;
• аудит операций, связанных с материально-техническим снабжением предприятий, управлением запасами;
• аудит операций, связанных с организацией и оплатой труда;
• аудит в цикле производства и обращения;
• аудит в цикле расчетных и кредитных операций;
• аудит при контроле получения доходов и проверке правильности исчисления налогооблагаемой базы для различных видов налогов;
• аудит финансово-инвестиционной деятельности и взаимоотношений с учредителями предприятия.

В правиле (стандарте) перечислены  аналитические процедуры, рекомендованные  к применению, в качестве основных названы:

• простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений. Даже в ходе простого сравнения можно обнаружить наличие в отчетности необычных отклонений по счетам бухгалтерского учета, оборотам, операциям. Именно этим фактам необходимо уделить повышенное внимание при углубленных исследованиях;
• сопоставление и анализ изменений в статьях учета в сравнении с изменениями в других статьях. В этом случае область потенциального риска выявляется в тех случаях, когда изменение одного показателя по своей экономической природе не соответствует изменениям другого связанного с ним показателя. Например, снижение размеров издержек обращения при одновременном увеличении объема продаж выглядит неправдоподобно, и ситуация эта требует серьезного анализа вызвавших ее причин.

Сравнение показателей отчетности с аналогичными данными прошлых  периодов проводится аудитором еще  на стадии планирования с целью оценки аудиторских рисков. Доказательства, полученные в результате проведения аудиторских процедур, представляют большую ценность для аудитора, поскольку они основаны на собственных знаниях, а не являются утверждениями администрации.

При проверке тех или иных операций требуются знание и умелое применение отдельных аналитических приемов, в частности приемов анализа количественного влияния факторов на изменение результативного показателя, среди которых можно назвать:

• метод дифференциальных исчислений;
• индексный метод с расчетами не только кратных, но и разностных значений между числителями и знаменателями взаимосвязанных индексов;
• метод цепных подстановок и его разновидности (метод абсолютных и относительных разностей);
• метод коэффициентов;
• интегральный метод и др.

Существуют и другие методы (исчисление коэффициентов корреляции, балансовый метод, балльный метод и др.), которые также могут применяться при планировании и проведении аудиторских процедур.

Правилом (стандартом) «Аналитические процедуры» определен общий порядок  их выполнения. В частности, различаются  следующие этапы выполнения аналитических процедур:

• определение цели процедуры. В общем случае ее назначение должно быть подчинено достижению одной или нескольких конкретных целей аудита. Содержание процедур может варьироваться в зависимости от характера проверяемых операций, сегмента учета и других факторов;
• выбор вида процедуры, который во многом определяется целью ее проведения, видом деятельности экономического доступности и адекватности информации, формы ее представления, а также от способности аудитора к профессиональным суждениям. Именно на этом этапе играет большую роль наличие или отсутствие компьютерного учета у проверяемого экономического субъекта, способности аудитора к проведению аудиторских процедур в условиях компьютерной обработки данных;
• выполнение процедуры. Это основной в техническом плане этап. Он сводится к расчетам различных коэффициентов, отклонений, трендов, других показателей;
• анализ результатов выполнения процедуры. На этом этапе дается общая оценка правильности выбора процедуры и ее осуществления, приемлемость процедуры для достижения целей аудита. При необходимости должны уточняться исходные данные, корректироваться формулы, применяемые экономико-математические модели. На этом этапе также формулируются выводы и рекомендации по результатам проведенных аналитических процедур.

Для отслеживания изменений  статей отчетности, используя файлы  оборотно-сальдовых ведомостей, можно  строить динамические ряды, отражающие тенденции в развитии проверяемого экономического субъекта.

Еще одной важной аналитической  процедурой, легко выполняемой с помощью электронных данных клиента, является исчисление налогооблагаемой базы для различных налогов. Основой для расчетов являются обороты и остатки по счетам, которые имеются в оборотно-сальдовых ведомостях. Далее производится сопоставление расчетных данных с данными, представленными в налоговых декларациях проверяемого экономического субъекта. Эта процедура производится на этапе планирования аудиторской проверки и оформляется в виде специальной таблицы. Заготовки таких таблиц с введенными формулами для разных видов налогов могут быть подготовлены заранее и применяться на постоянной основе. При наличии разногласий между данными необходимо предусмотреть процедуры, направленные на выяснение причин отмеченных отклонений. В ходе аудиторской проверки утверждения администрации могут не подтверждаться полученными аудиторскими доказательствами. В этих случаях в соответствующие графы таблиц вносятся необходимые корректировки. Итоговые отклонения анализируются с точки зрения установленного для данного сегмента отчетности уровня существенности.

2. Проведение аудиторских процедур с применением информационных технологий

2.1 Общие принципы организации аудиторских процедур тестирования СВК

Приступая к проверке определенного  направления (участка) бухгалтерского учета, аудитор должен решить для  себя, насколько он может доверять системе внутреннего контроля, т.е. какой риск необнаружения аудитором  искажений допустим в конкретных условиях, сложившихся в практике работы конкретного бухгалтера или  группы бухгалтеров. Общая оценка надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля, полученная на предварительном этапе планирования аудиторской проверки, не всегда соответствует фактическому положению дел на отдельном проверяемом участке.

Возможны два варианта поведения аудитора.

1. Оценить надежность  этих систем как низкую (высокий  HP и РСК) и выполнять процедуры  проверки наличия предпосылок  формирования отчетности по существу.

2. Провести тестирование  СВК и при получении достаточных  доказательств высокой оценки  ее надежности сократить объем  проверок по существу достоверности  формируемых регистров и предпосылок  отчетности.

Второй вариант поведения  аудитора возможен обычно при повторных  проверках, когда все достоинства  и недостатки организации учета  у экономического субъекта аудитору хорошо известны. Пункт 39 федерального правила (стандарта) № 8 «Оценка аудиторских  рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» говорит о том, что «при определении надлежащего  аудиторского доказательства для подтверждения  выводов относительно риска средств  контроля аудитор может принимать  во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудиторских  проверок. В случае проведения аудиторских  проверок на протяжении нескольких лет  аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего  контроля, так как будет обладать сведениями, полученными в ходе предыдущей работы. Тем не менее, ему необходимо обновлять полученные знания и рассматривать необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств относительно любых изменений в системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, примененные в ходе предыдущих аудиторских проверок, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам. Аудитору необходимо получить аудиторские доказательства в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры. Чем больше времени проходит с момента выполнения таких процедур, тем меньшей будет уверенность в них».

Аудитор также может сократить  объем аудиторских процедур по существу и в случае, когда предварительная  оценка общей надежности достаточно высокая (комбинированная оценка рисков HP × РСК ниже среднего).

Аудитор должен убедиться  в существовании следующих составляющих СВК:

• инструкции и правила для различных контрольных функций, системы разделения полномочий по вводу и контролю информации;
• контроль за развитием и изменениями в системе учета;
• авторизация, визирование учитываемых операций;
• контроль за используемыми программными средствами учета;
• контроль за вводом, обработкой и выводом информации;
• обеспечение сохранности информации;
• обеспечение защиты информации от несанкционированного доступа.

Тесты средств контроля согласно п. 33 федерального правила (стандарта) № 8 «включают: проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью  получения аудиторских доказательств  относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия  разрешения на проведение операции; направление  запросов и наблюдение за применением  средств внутреннего контроля, которые  не оформляются документально, например определение действительного исполнителя  какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять; повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем, чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом».

Аудитору необходимо получить аудиторские доказательства посредством  проведения тестов СВК для подтверждения  любой оценки ее риска, которая является ниже высокой. Чем ниже оценка HP ×  РСК, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля.

В автоматизированных системах бухгалтерского учета обычно предусмотрены  встроенные элементы контроля, элементы, исключающие ошибки учета, связанные  с некомпетентностью исполнителей. Знания аудитора о принципах работы этих средств позволяют ему сконцентрировать внимание на выявлении ошибок, от которых  защита программными средствами не предусмотрена.

Под тестами средств внутреннего  контроля понимают действия аудитора, проводимые с целью получения  аудиторских доказательств в  отношении надлежащей организации  и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля.

При тестировании средств  контроля приоритет должен быть отдан  не столько поиску конкретных ошибок и искажений, сколько выявлению  недостатков систем учета и контроля, призванных препятствовать возникновению  ошибок, своевременно выявлять их и  исправлять.

Тесты средств контроля включают следующие процедуры:

• инспектирование (рассмотрение и анализ) документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств надлежащего применения средств внутреннего контроля в конкретных практических ситуациях (например, проверка наличия разрешения вышестоящего лица на совершение операций);
• выполнение запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не составляют документальных свидетельств для аудиторов (например, определение действительного, а не номинального исполнителя соответствующих функций);
• повторное применение средств внутреннего контроля, чтобы убедиться, что данные действия были правильно выполнены субъектом.

В ходе выполнения тестов системы  внутреннего контроля необходимо обратить внимание на достаточность и надлежащий характер выполненных процедур тестирования. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств, надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющих их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

На практике для оценки надежности СВК на конкретном участке  учета аудитор должен проанализировать следующее:

• положения учетной политики, относящиеся к объекту проверки;
• корректность бухгалтерских записей (проводок) по соответствующей группе счетов;
• инструкции по обработке первичных документов;
• средства контроля ввода и обработки информации;
• перечень формируемых регистров учета и графика документооборота;
• систему защиты от несанкционированного доступа к информации;
• систему сохранения, архивирования информации.

2.2 Аудиторские процедуры по существу и возможности их выполнения с использованием компьютеров

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения  аудиторских доказательств. Они  могут выполняться в виде:

• детальных тестов, позволяющих оценить правильность отражения операций и остатков на счетах бухгалтерского учета;
• аналитических процедур.

Методические рекомендации по выполнению таких процедур отражены в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» и «Аналитические процедуры».

ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства»  включает следующие разновидности  процедур проверки по существу:

• инспектирование учетных записей и документов;
• инспектирование материальных активов;
• наблюдение;
• запрос;
• подтверждение;
• пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);
• повторное проведение;
• аналитические процедуры.

Если информация существует в электронной форме, то аудитор  может провести некоторые из описываемых  ниже аудиторских процедур с применением  методов аудита с использованием компьютеров.

Инспектирование заключается в изучении учетных записей и документов, созданных внутри аудируемого лица или полученных извне, в бумажной или электронной форме, или хранящихся на других носителях. Инспектирование учетных записей и документов обеспечивает получение аудиторских доказательств различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является инспектирование учетных записей и документов на предмет их санкционирования (одобрения вышестоящим руководством).

Отдельные документы представляют собой прямые аудиторские доказательства существования актива, например акции  и облигации. Однако инспектирование таких документов может не дать аудиторских доказательств относительно прав на них или стоимостной оценки.

Проверка аудитором выполненного договора может обеспечить аудиторские  доказательства в отношении верности применения аудируемым лицом учетной  политики, например, в части подходов к признанию доходов.

Инспектирование материальных активов заключается в непосредственном рассмотрении и изучении активов. Инспектирование может предоставить возможность получения надежных аудиторских доказательств в отношении существования активов, но не обязательно в отношении прав аудируемого лица или их стоимостной оценки. Инспектирование состояния отдельных единиц хранения, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией.

Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами, например наблюдение, осуществляемое аудитором в процессе проведения персоналом аудируемого лица инвентаризации запасов, или наблюдение за выполнением контрольных действий. Наблюдение обеспечивает получение аудиторских доказательств о работе того или иного процесса или процедуры, однако при этом оно ограничено определенным моментом времени, в который проводится наблюдение, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на осуществляемый процесс или процедуру (см. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», которое устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в случае присутствия аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов).

Запрос представляет собой поиск информации, как финансовой так и нефинансовой, у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос представляет собой разновидность аудиторской процедуры, активно используемой в процессе аудита, часто дополняющей другие аудиторские процедуры. С точки зрения своей формы запросы могут быть как официальными письменными запросами, так и неформальными устными. Оценка результатов ответов на запросы является составной частью процедуры запроса.

Ответы на запросы могут  предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые  подтверждают уже полученные аудиторские  доказательства. И наоборот, ответы на запросы могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором, например, содержать данные относительно возможности недопустимого вмешательства  руководства в предполагаемую работу средств контроля. В некоторых  случаях ответы на запросы дают аудитору основание внести изменения в  проводимые аудиторские процедуры  или провести дополнительные процедуры.

В целях получения достаточных  надлежащих аудиторских доказательств  аудитор в дополнение к запросам проводит прочие аудиторские процедуры. Сами по себе запросы не дают достаточных  аудиторских доказательств, необходимых  для выявления существенных искажений  на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Кроме того, запросы сами по себе являются недостаточным  инструментом для тестирования операционной эффективности средств контроля.

Несмотря на то, что подтверждающие аудиторские доказательства, полученные посредством запросов, зачастую являются весьма важными, однако в случае направления запросов, например, относительно намерений руководства полученная ответная информация может оказаться недостаточной. В подобных случаях четкое представление аудитора о выполнении в прошлом заявленных намерений руководства относительно активов и обязательств, причин выбранного направления действий, а также способности руководства последовательно следовать выбранному направлению может обеспечить аудитора соответствующей информацией о намерениях и планах руководства.

По отдельным вопросам аудитор получает от руководства  аудируемого лица письменные заявления  в целях подтверждения ответов, полученных в ходе устных запросов. Как правило, аудитор получает письменные заявления руководства по существенным вопросам, когда не представляется возможным получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства или когда другие, уже полученные ранее аудиторские доказательства не представляются надежными.

Подтверждение является одной из разновидностей такой процедуры, как запрос. Оно представляет собой процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих сторон.

Например, аудитор запрашивает  подтверждение о дебиторской  задолженности непосредственно  у дебиторов. Внешние подтверждения  используют, как правило, для проверки остатков на синтетических и аналитических  счетах. Однако использование внешних  подтверждений не всегда должно ограничиваться только этой областью. В частности, аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении относительно условий соглашений или хозяйственных  операций, осуществляемых аудируемым лицом с третьей стороной. В  этом случае запрос должен быть составлен  таким образом, чтобы выяснить, не вносились ли какие-либо изменения  в соглашение или хозяйственные  операции, и если да, то в чем они  заключались. Подтверждения также  используются для получения аудиторских  доказательств отсутствия определенных обстоятельств, например, относительно отсутствия дополнительных условий  поставки, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние  на признание выручки.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах или учетных записях. Такой пересчет может проводиться с использованием информационных систем аудируемого лица, например, посредством получения электронного файла от аудируемого лица с применением методов аудита с использованием компьютеров.

Повторное проведение - независимое проведение аудитором процедур или контрольных действий (которые были первоначально исполнены руководством или персоналом аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица), осуществляемых как вручную, так и с применением методов аудита с использованием компьютеров.

Примером является повторное  проведение аудитором процедуры  ранжирования дебиторской задолженности  по срокам погашения.

Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации на основе изучения правдоподобных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей соответствующей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

Аналитические процедуры  можно рассматривать как разновидность  аудиторских процедур проверки по существу. Кроме того, аналитические процедуры  с использованием компьютерных методов  аудита могут эффективно применяться  на начальных стадиях аудиторской  проверки. В частности, можно рекомендовать  следующие подходы.