История возникновения и развития бухгалтерского учета. 3

История возникновения и  развития учета

История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть  тысяч лет и относится к IV веку до н.э. Появление учета связано с хозяйственной деятельностью человека. В течение первых тысячелетий развивался униграфический учет (простая бухгалтерия), который воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали.

Простая бухгалтерия  развивалась в пять этапов:

1)        инвентарный учет;

2)        контокоррент;

3)        деньги, выступающие объектом учета;

4)        деньги как объект учета слились с учетом расчетов;

5)        деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

Простая бухгалтерия  представляла собой систему сплошного  и систематического наблюдения за ходом  хозяйственного процесса. Она позволила  создать единую систему учета  и взять под контроль все материальные и денежные средства, а также расчеты.

Но эта система  имела ряд недостатков:

-          в учете отсутствовало зеркальное отражение;

-          использовался принцип приблизительности;

-          учет носил регистрационный характер;

-          не раскрывался юридический и экономический смысл всех приводимых в нем фактов;

-          не применялись учетные средства для определения прибыли;

-          отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей.

За 5000 лет до появления системы двойной записи в Междуречье процветали Ассирийская, Вавилонская и Шумерская цивилизации, чьи коммерческие документы являются древнейшими.  Процветало, сельское хозяйство, а в городах и прилегающих районах Междуречья развивалась индустрия услуг и производство. В Междуречье было несколько банковских домов, которые по золотым и серебряным стандартам выдавали кредиты под сделки.

В ту эпоху (до 500г. до н. э.), Шумер был теократическим государством, и его правители от имени богов распоряжались большей частью земель и скота. Это стимулировало ведение учета.

Законы Хаммурапи, принятые в Вавилоне в 23 веке до н. э., в частности, требовали, чтобы торговый агент, продавая товар по поручению владельца, предоставлял последнему справку о цене сделки. В противном случае их договор автоматически расторгался. Обе стороны вели учет большинства сделок. Роль бухгалтера в Междуречье исполнял писец. Он не только занимался учетом, но и обеспечивал соблюдение подробных требований закона к заключаемой сделке. В храмах, дворцах и частных фирмах трудились сотни писцов. Эта профессия считалась престижной.

Заключая сделку, стороны, как правило, обращались к  одному из писцов у ворот города и излагали ему суть договора. Писец  брал кусок специально заготовленной  свежей глины, которой придавалась  форма таблицы соответствующего размера (в зависимости от сделки), и остро заточенной деревянной палочкой писал на ней имена сторон контракта, наименование товара, суммы, обязательства  сторон и иные обстоятельства дела.

Стороны «подписывали»  таблицу, прикладывая свои печати. Эту  «подпись» носили на шее в виде каменного амулета с выгравированным  знаком владельца. Часто печать содержала  имя и религиозные символы  владельца, например изображения и  имена богов, которым он молился.

Скрепив сделку печатями, писец просушивал таблицу  на солнце или в печи. Иногда на таблицу  накладывали конвертиком второй слой глины. На этой внешней «корке»  дублировались все данные сделки. Оригинальный документ внутри невозможно было изменить, не взломав «конверта».  

Правительственный учет в древнем Египте развивался по сценарию Междуречья, хотя замена глины  на папирус позволила сделать  его более подробным. Записи велись очень детально, особенно в хранилищах фараонов, где помещались налоги, полученные «натурой».

Сложная система  аудита позволяла проверить добросовестность египетских счетоводов. Древним бухгалтерам  приходилось быть максимально честными и внимательными, так как за раскрытые  нарушения наказывали штрафом, отсечением части тела, а то и смертью.

Но древнеегипетский бухучет за всю свою тысячелетнюю историю не пошел дальше простых  списков. Причинами этого были неграмотность  и отсутствие системы денежного  обращения.

В древнем Китае  учет являлся основным средством  оценки эффективности правительственных  программ и честности чиновников, которые их выполняли. В период правления  династии Чжао (1122 – 256г.г. до н. э.) возникла и развилась система бухучета, которая просуществовала вплоть до заимствования двойной записи (до XIX века).

В I в. до н. э. император Ай-Ди провел реформу учета, пытаясь воспрепятствовать процессу разорения мелких собственников. Функции бухгалтера стал выполнять государственный чиновник, которого назначали на должность по итогам системы государственных экзаменов, независимо от происхождения. Отчетность вели в двух экземплярах и ежегодно сдавали на хранение в центральный архив. Существовала практика внезапных ревизий и перекрестных проверок.

В Греции уже  в V веке до н. э. общественный контроль за государственными денежными ресурсами обеспечивали «независимые бухгалтеры». Члены Народного Собрания Афин распоряжались финансами, контролировали общественные доходы и расходы. Их работу проверяли 10 бухгалтеров, которых назначало Собрание.

Важнейший вклад  греков – введение чеканной монеты (около 600г. до н. э.). Деньги не сразу приобрели популярность, но сыграли важную роль в эволюции бухучета. Банковское дело в древней Греции было более развито, чем в других государствах. Банкиры вели учетные книги, меняли деньги, выдавали ссуды, даже делали денежные переводы гражданам через филиалы банков в других городах.

В древнем Риме государственный и банковский учет возник из записей, которые по традиции вели главы семей. Доходы и расходы  дома ежедневно записывались в «черновик» (adversarius), а итоговые суммы ежемесячно переносились в главную книгу – «свод доходов и расходов» (codex accepti et expensi). Такой учет был необходим, потому что гражданам приходилось регулярно подавать сведения о своем имуществе и обязательствах. Эти данные использовались в целях налогообложения, на их основе определялись гражданские права (имущественный ценз).

Контроль за движением правительственных средств обеспечивала сложная система проверок. Управление казной, надзор за государственным учетом осуществляли квесторы. Аудиторы регулярно проверяли казенные счета.

Одной из целей  перехода от республики к империи  было стремление поставить финансы  под жесткий контроль и повысить доходность захватнических войн. Юлий Цезарь лично проводил ревизию финансов Рима, а Божественный Август полностью реформировал казначейство.

Одно из римских  бухгалтерских нововведений – принятие годового бюджета. Кроме того, размер налогов зависел от платежеспособности граждан.

В средние века (с 476г.) учет из централизованного снова стал локальным. Управление собственностью требовало доверия, и основной задачей феодала в области бухучета был контроль за наемным управляющим. Но традиции римской бухгалтерии продолжали сохраняться. Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовала концепция римского права и возникновение торгового (хозяйственного) права.

Во втором тысячелетии  купцами стали создаваться посреднические суды. Они вырабатывали определенные требования к записям: хронологический  порядок записей, отсутствие пропусков  в бухгалтерских книгах между  записями, каждая операция подтверждается документально и т.д.

В эпоху средневековья  формируются два основных направления  учета: камеральная и простая  бухгалтерия.

Камеральная исходила из того, что основным объектом учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Регистрации подлежали все поступления и выплаты денежных средств, а доходы и расходы устанавливались заранее.

Простая бухгалтерия предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Все имущественные счета велись по принципу дебет – кредит, но в информационную учетную систему еще не включались счета собственных средств.

В эпоху Возрождения  простые отметки римлян уже не удовлетворяли новых потребностей торговли: в банках появляются и  изучаются новые формы счетов, к записям стали применяться новые комбинации. Новые формы впервые нашли применение у итальянских купцов, так как Италия в то время была не только интеллектуальным центром, но и центром всемирной торговли. Развитию бухгалтерии способствовало и великое изобретение XV столетия – книгопечатание.

Переходом к  новому этапу учета послужило  возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникла в средние века.

В 1494 г. систему двойной записи описал ученый-математик, францисканский монах, друг Леонардо да Винчи – Лука Пачоли в одиннадцатом трактате «О счетах и записях» девятого отдела сочинения «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Позже система получит название «староитальянской».

В своем трактате Лука Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже существовавших способов ведения книг (мемориала, журнала, Главной книги и инвентарной книги) описал закон двойной записи и показал, что, основываясь на нем, в любом хозяйстве можно построить целесообразную систему счетов и книг.

Двойная запись возникла не во времена Пачоли, а гораздо раньше. Лука Пачоли только описал уже сложившуюся до него систему. Сегодня достоверно известно, что первая книга, в которой описывалась система двойной записи – книга Бенедетто Котрульи «О торговле и современном купце», написанная от руки в 1458г., напечатанная в 1573г. Поэтому книга Пачоли признается всеми историками науки как первая печатная работа, давшая толчок развитию новой системы бухгалтерского учета.

Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хозяйственный процесс. Система  счетов простой бухгалтерии дополнилась  счетами собственных средств, а  материальные счета получили денежную оценку, вследствие чего все факты  хозяйственной жизни стали отражаться дважды. Появление операционных счетов, которые в условной форме фиксировали  изменения и движения средств, позволило  установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал  и прибыль. Счета дали бухгалтерам  возможность перейти от простого денежного учета к учету всех объектов и операций в денежном выражении. Двойная запись, став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, превратила весь учет в стройную систему, облегчающую  контроль как за сохранностью ценностей, так и за управлением ими.

Пачоли сформулировал две цели учета:

1) получение  информации о состоянии дел,  ибо учет следует вести так,  «чтобы можно было без задержки  получать всякие сведения, как  относительно долгов, так и требований»;            

2) исчисление  финансового результата, ибо «цель  купца состоит в том, чтобы  приобрести дозволенно соответственную  выгоду для своего содержания».

Обе цели, стоящие  перед учетом, достигаются с помощью  счетов и двойной записи.

Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный период диктовалось узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства.

Вторая половина XIX и начало XX века стали по существу этапом становления бухучета как  науки. Этому во многом способствовали появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли, возникновение  рынка ценных бумаг, который резко  увеличил число участников рыночных отношений – внешних пользователей  бухгалтерской информации. В этот период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское  законодательство,  составной частью которого был бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство многих стран обязывает предпринимателей публиковать свои бухгалтерские отчеты, чтобы снизить размер риска со стороны акционеров, инвесторов и других внешних пользователей.

Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии, начала распространяться на север Европы, сначала во Францию  и Германию, потом в Англию и  Скандинавию, затем на запад в  Испанию и, наконец, через Атлантический  океан в Америку, а на восток она  пришла через Польшу в Россию (в XVIII веке), а потом в Китай и в  Японию.  

История становления и  развития бухгалтерского учета

Современная наука не может дать однозначного ответа на вопрос о том, когда именно появился бухгалтерский учет. Во многом это объясняется скудостью сохранившихся  источников — учетных документов, использовавшихся нашими предками. Первая известная регистрация торговых сделок — на камнях в Шумере — относится к периоду около 3600 г. до н. э. Счетоводство на глиняных табличках там известно с 3200 г. до н. э. В Древнем Египте для этих целей использовали папирус. Из этого с очевидностью следует, что появление бухгалтерского учета связано с общим прогрессом человеческого общества: возникновением языка, письменности, счета. Кроме того, имелись и материальные предпосылки становления учета. Распад родового строя, появление семьи и частной собственности выделили индивида из общины и сделали его самостоятельным субъектом экономических отношений.

 Ассирия, 4000 лет до н. э. Торговцы отмечают на глиняных черепках наименования ценностей и их количество. Эти первые бухгалтеры находились у истоков великого открытия: делопроизводства.

 Венеция, XIII в. Чтобы определить свою прибыль, торговцы города Дожей сравнивают средства, вложенные ими в покупку судна (с грузом), с деньгами, которые они, вероятно, выручат по его возвращении из экспедиции от коммерческой операции и перепродажи судна.

 Манчестер, начало XIX в. На прядильной хлопчатобумажной фабрике Ч. Майлса (Charlton Mills) организован непрерывный учет по стадиям производства и соответственно изменения по стадиям стоимости капитала, вложенного в предприятие.

 Бухгалтерский учет, применявшийся в Ассирии, в  наши дни называется статистикой; он заключается в простом подсчете предметов. В ту эпоху не могло  быть и речи об оценке стоимости  имущества и учете ее изменения.

 Учетная техника, которой пользовались в  Венеции, сегодня называется простой  бухгалтерией; она предназначена  для учета поступления денег  и их расходования на каком-либо предприятии, при этом делается одна запись по каждому поступлению и по каждому списанию.

 Бухгалтерский учет в Манчестере имел целью отразить изменения стоимости имущества  в процессе его использования. Он требует двойной бухгалтерии, так  как эта цель может быть достигнута только путем регистрации каждой хозяйственной операции на двух различных  счетах.

 Это связано с тем, что когда капиталист открывает свое предприятие, он должен показать имеющиеся у него ресурсы, т. е. сумму средств, которые он внес (счет пассива), и отразить состав этих средств — денежные и материально-вещественные ценности (счет актива). Так, любое изменение в составе средств показывается как увеличение одного активного счета и уменьшение другого. Если при этом наблюдается увеличение или уменьшение источников (ресурсов), тогда открывается счет приобретенных или потерянных источников, т. е. счет прибылей и убытков. Отсюда следует, что любое изменение в составе средств и источников требует двойной записи, которая в настоящее время настолько распространена, что практически все работы по бухгалтерскому учету излагают только ее технику.

 Первоначально учет имущества, принадлежащего собственнику, велся в натуральных единицах, и не было никакого обобщения. Укрепление отношений обмена привело к тому, что вещи, служившие, как правило, средствами обмена, стали использоваться в отдельных случаях для обобщения  сведений об имуществе. В V в. до н. э. появились  монеты, а следовательно, и деньги. Хотя вначале деньги учитывались в качестве одного из видов имущества, постепенно, заменяя иные средства обмена, они все четче приобретали функцию меры стоимости. Наконец наступил момент, когда именно эта функция закрепилась как постоянная в учете, и с этого времени использовались два измерителя — натуральный и денежный.

 Развитие  бухгалтерского учета как элемента общественного бытия непосредственно  связано с представлениями о  нем, складывавшимися в обществе. В конце XII — начале XIII в. он становится объектом познавательной деятельности человека. Первым теоретическим исследованием в области бухгалтерского учета обычно считается трактат Л. Пачоли «О счетах и записях» (1493). В нем автор не только описал применение двойной записи и бухгалтерского баланса, но и попытался сформулировать цели учета: 1) получение информации о состоянии дел; 2) исчисление финансового результата.

 С начала XIX в. в теории бухгалтерского учета  сформировалось два направления: первое, выводившее учет из отношений, возникающих  в связи с движением и хранением  ценностей (юридическое направление), и второе, основанное на учете ценностей (экономическое направление). Последующее развитие теории представляло собой постоянную борьбу этих двух направлений.

 Становление юридического направления неразрывно связано с именем итальянского счетовода  Н. д’Анастасио, который сформулировал два важных вывода: 1) учет — это регистрация прав и обязанностей собственника; 2) центром учетной системы является счет капитала. По мнению итальянского мыслителя, отражение всех фактов хозяйственной жизни должно затрагивать этот счет. Созданная им система учета обеспечивала жесткий контроль за движением средств: каждая проводка для соотнесения со счетом капитала требовала как минимум четыре записи. Поэтому иногда ее называли четверной. Однако из-за своей громоздкости эта система была не очень удобна в практическом применении.

 В противовес юридическому направлению Р. П. Коффи полагал, что бухгалтерский учет должен основываться на признании экономической, вещной, сугубо материальной природы ведения счетов: каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет. Из этого он выводил деление счетов на счета реальных и рациональных (фиктивных) ценностей. Разработанный Коффи принцип классификации счетов до сих пор составляет основу современных экономических классификаций, господствующих в теории бухгалтерского учета.

 Попытку синтезировать юридические и  экономические цели учета предпринял выдающийся итальянский теоретик Ф. Вилла. Именно с ним современная  история учета связывает возникновение  бухгалтерского учета как теоретической  дисциплины. По его мнению, чтобы  бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Ф. Вилла отмечал, что счетоведение представляет собой  серию экономических и административных знаний, необходимых для ведения  счетов и книг. Цель учета состоит  в том, чтобы контролировать движение хозяйственных ценностей, находящихся  в обороте к началу периода; отмечать предполагаемые доходы и расходы  в связи с полученными доходами и произведенными расходами. С появлением научной теории бухгалтерский учет получил свой внутренний источник развития, теория и практика стали развиваться  параллельно.

 Существенный  вклад в развитие учетной науки  внес выдающийся швейцарский ученый И. Ф. Шерр. Он утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Предметом бухгалтерии он считал совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты. Он сделал важные открытия, связанные с определением соотношения между имущественными интересами предприятия и глубиной отражения хозяйственной жизни. Французские ученые Е. Леоте и А. Гильбо выдвинули доктрину трех функций учета: 1) счетоводной, связанной с разработкой специальной логики, классификацией объектов, счетов и т. д.; 2) социальной, сопоставляющей интересы различных субъектов общественных отношений; 3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами.

 Существенный  вклад в развитие теории бухгалтерского учета внесла американская школа  счетоводства. В силу ограниченного  характера участия государства  в регулировании экономики (по сравнению  с Европой) и специфики англо-американской системы права идеи американской школы учета значительно отличаются от континентальных европейских концепций.

 Традиционно бухгалтерский учет в США был  направлен, прежде всего, на удовлетворение интересов собственников и использовался  в основном как информация для  принятия решений по управлению производством. Благодаря этому американские специалисты  уделяли много внимания разработке различных экономических методик  обобщения и оценки фактов хозяйственной  деятельности, а также их применению в зависимости от условий функционирования предприятия и целей собственника. С появлением и развитием акционерных  обществ и отделением собственников  от реального управления предприятиями  в учете начали складываться два  основных направления: первое — управленческий учет, предназначенный для внутреннего оперативного и эффективного управления производством, и второе — финансовый учет, главной задачей которого является обеспечение информацией акционеров, а также других внешних пользователей.

 Одним из значительных достижений американской бухгалтерской школы является разработка новых методов оценки производственных запасов, в частности, в ценах  последних партий (ЛИФО), первых партий (ФИФО), возмещения (НИФО) и т. д. Использование некоторых из этих методов допускается в российском бухгалтерском учете (ЛИФО, ФИФО, метод средней стоимости, по себестоимости единицы запаса).

 Первоначально в 1931 г., когда отсутствовали нормативные акты по бухгалтерскому учету, конгресс США поручил Комиссии по ценным бумагам и биржам разработать положение по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги. Это поручение было вызвано необходимостью навести определенный порядок и обеспечить предсказуемость в практике бухгалтерского учета после великой депрессии 1929–1933 гг. И только много позже национальным стандартом 1972 г. правила учетной политики были распространены на все другие компании.

 В дальнейшем во всех экономически развитых странах  были восприняты идеи концепции формирования учетной политики и приняты нормативные  акты, вводящие ее в действие. Очевидно, что в условиях, когда первичные  документы находятся в полном распоряжении предприятия, а допуск к ним внешних пользователей  практически исключен, предприятие  получает широкие возможности для  манипулирования методами обобщения  первичной хозяйственной информации и выведения нужных для себя финансовых результатов. Реализация концепции учетной политики обеспечивает простор и независимость для деятельности предприятия. Однако она ущемляет интересы внешних пользователей, практически узаконивает возможность введения их в заблуждение, исключает сопоставимость информации о результатах деятельности предприятий, использующих разную учетную политику. Баланс интересов при этом оказывается нарушенным в пользу предприятия.

 Своеобразие учетных концепций в США способствовало дальнейшему развитию представлений  о бухгалтерском учете как  совокупности общественных отношений. Несмотря на то что управленческий и финансовый учет являются разновидностями  одного и того же явления — бухгалтерского учета, их противопоставление позволяет более четко определить пределы и сферу правового регулирования учетных отношений. Возникновение и распространение концепции учетной политики при всей своей противоречивости указывает на необходимость сочетания различных видов социального регулирования учета — экономического и правового. Их сочетание должно быть направлено на достижение баланса имущественных интересов в учетных отношениях.

Развитие  учета в конце XVIII -- начале XIX века

В истории нашего отечества XVIII век был одним из благополучных. Последователи Петра I стремились улучшить учет, и наиболее действенным средством для этого  была признана двойная бухгалтерия. Первым толкователем двойной записи в России стал Михаил Дмитриевич Чулков (1740--1792). Он был первым русским автором книги по бухгалтерскому учету «Наставление необходимо нужное для российских купцов, а более для молодых людей», которая вышла в свет в 1788 г. Самая же первая книга на русском языке по учету «Ключ коммерции или торговли, то есть наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и происхождение счетов коммерческих», переведенная с английского языка, была издана в 1783 г. Автор этой книги излагал учет по староитальянской форме, т.е. без разделения счетов на синтетические и аналитические. Чулков в своей книге описывал французскую форму счетоводства.

Спустя 20 лет, в 1804 г., вышла в свет третья книга  по бухгалтерскому учету на русском  языке, которая также имела эпохальное значение для русской бухгалтерии. Это книга Ивана Серикова «Совершенный счетовод или краткое и ясное  руководство по бухгалтерии вообще с присовокуплением практических торговых примеров», где он изложил немецкую форму счетоводства. Освоение европейской  учетной мысли не вытеснило русскую  традицию в бухгалтерском учете, а органично вписалось в нее. [10, c. 75]

Система учета  в торговле была основана на двойной  бухгалтерии и регламентировалась Банкротским Уставом (1800), а более  детально -- Законом о порядке ведения купцами торговых книг (1834). Законом предписывались порядок и форма учета в торговле в зависимости от вида предприятия -- оптовое, розничное или мелочное. Все предприятия должны были вести три книги: товарную (аналитический учет товаров), кассовую (сплошная регистрация всех выплат и поступлений) и расчетную (перечень лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). В розничной и оптовой торговле, кроме этого, нужно было вести документальную книгу (перечень векселей, акций, заемных писем, договоров и т.д.). В мелочной и розничной торговле предусматривалось ведение простой, а в оптовой -- двойной бухгалтерии. Поэтому оптовым предприятиям нужно было вести журнал хронологической регистрации, книгу копий всей исходящей корреспонденции, книгу исходящих счетов и Главную книгу (гроссбух) для систематической регистрации. [8, c. 201]

Кроме того, Законом  от 1834 г. Устанавливались форма и  вид бланков, т.е. была сделана попытка  унификации бухгалтерских документов, но несмотря на это, все купеческие книги велись довольно небрежно.

Первое в мире коммерческое училище было открыто  в 1772 г. В Москве на деньги уральского промышленника П. Демидова. Через  несколько лет училище перевели в Санкт-Петербург, где оно просуществовало  до революции. Обучение мальчиков и  девочек было совместным. Они изучали  три иностранных языка, коммерческую корреспонденцию на русском и  иностранных языках. Центральное  место отводилось изучению бухгалтерского учета, на этом настаивала сама Екатерина II. В 1804 г. На средства московского купечества открылось второе училище в Москве. В этом же году К.И. Арнольд организовал  в Москве еще одно коммерческое училище, которое потом было переименовано  в Московскую практическую академию. Она находилась в ведении Московского  общества любителей коммерческих наук и относилась к средним учебным  заведениям. В 1805 г. В Одессе открылось  еще одно училище, на базе которого потом был создан Новороссийский университет. [2, c.144]