Издержки обращения на современном этапе

1  ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ РАЗВИТИЯ ЭКОНОМИКИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ. ОРГАНИЗАЦИЯ ИХ УЧЕТА 

1.1 Сущность и классификация  издержек обращения  для целей управления  торговой организацией 

     Современные условия экономического развития национальной экономики обуславливают изменение подходов к ведению хозяйства любой формы собственности. Переход к рыночным отношениям диктует необходимость осуществлять разную деятельность с учетом режима экономии затрат и ресурсов. Особенно остро данная проблема встает перед организациями потребительской кооперации, которая переживает весьма сложные преобразования и несет из-за своей социальной направленности намного больше расходов, чем другие торговые структуры, ведь деятельность любой организации может быть успешной лишь при условии рационального расходования средств на ее осуществление. Чтобы принимать верные решения, обеспечивающие максимальное повышение прибыли, рентабельности, устойчивости организации на рынке, необходима полная и достоверная информация об его расходах, отражаемая в бухгалтерском учете и отчетности. Такими расходами в сфере обращения являются издержки обращения.

     В отечественной экономической и  нормативно-правовой литературе в качестве синонима понятия «издержки» часто  используют такие термины как  «расходы», «затраты». Однако их экономическое  содержание имеет не только много общего, но и различия. Различия в содержании данных категорий обусловлены целями, для которых они используются в учете, анализе и управлении.

     Так, в Большом экономическом словаре  издержки обращения торговли определяют как затраты живого овеществленного  труда в торговых организациях в процессе доведения товаров от производителя до потребителя, выраженные в денежной форме.

     Расходы - уменьшение средств организации  или увеличение ее обязательств, которые возникают в процессе хозяйственной деятельности в целях получения прибыли и приводят к уменьшению величины собственного капитала [2, с. 948].

     Затраты - стоимостная оценка ресурсов, потребленных организацией в процессе производства и реализации товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг[9].

     М.И. Кутер при определении исследуемых  понятий делает акцент на их денежное выражение. В результате под затратами  он понимает потребленные ресурсы или  деньги, которые необходимо заплатить  за товары либо услуги. Возникновение  затрат сопряжено с выплатой денежных средств или уменьшением дебиторской задолженности и увеличением кредиторской задолженности [13, с. 168].

     Американские  ученые-экономисты Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер считают, что для целей управления нужны не просто затраты, а информация о расходах на что-либо (продукт или его партия, услуги). При этом объектом учета затрат определяется деятельность, для которой производится сбор и измерение данных о расходах. Следуя логике данного определения, можно утверждать, что в торговле объектом учета являются издержки обращения [30, с. 20].

     Издержками  обращения являются затраты как  включаемые в себестоимость проданных товаров, так и относимые к отчетному периоду [25, с. 187].

     Затраты, не приводящие к получению экономических  выгод, признаются расходами организации в период осуществления данных затрат.

     В бухгалтерском учете применяется  и такая категория как «расходы». С экономической точки зрения расходом считается любое выбытие  средств из распоряжения организации, то есть уменьшение активов. Инструкцией  по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь № 182 от 26 декабря 2003 г. (с дополнениями от 2005 г.), для целей бухгалтерского учета расходы организации определяются как уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновение обязательств, за исключением уменьшения вкладов по решению участников. Причем затраты, приводящие к получению в будущем экономических выгод, считаются активами организации и признаются расходами в период получения от них экономической выгоды [9].

     Следовательно, издержки обращения организаций, осуществляющих торговую деятельность, можно определить как выраженные в денежном измерении затраты ресурсов на приобретение товаров, кроме оплаты покупной стоимости товаров и транспортных расходов по их доставке, включаемых в цену приобретаемых товаров, на их хранение и реализацию, а также на выполнение управленческих функций [25, с. 187].

     Для более наглядного рассмотрения содержания издержек обращения приведем определения  различных авторов (таблица 1.1.1). 
 

Таблица 1.1.1- Различные подходы к определению содержания издержек обращения в общеэкономической литературе

     Анализ  сущности перечисленных терминов позволяет  сделать следующие выводы. Главное отличие издержек обращения от себестоимости продукции заключается в том, что в затратах торговли отсутствует стоимость закупаемых товаров, она просто сохраняется. Это вытекает из особенностей кругооборота средств в сфере обращения, имеющего форму «Деньги – Товар – Деньги». В ней происходит закупка уже произведенных товаров и осуществляются дополнительные затраты на доведение их до потребителей. Кроме того, в своей основе все указанные понятия означают одно и то же: это затраты организации связанные с выполнением определенных операций по осуществлению основного вида деятельности – торговли.

     Таким образом, издержки обращения представляют собой общественно необходимые  затраты финансовых, трудовых и материальных ресурсов, обеспечивающие выполнение торговлей своих функций и  задач по приобретению товаров (кроме оплаты их покупной стоимости), хранению и реализации, а также административные расходы.  

     Следует отметить, что в состав расходов на реализацию не включают расходы и потери, не связанные с реализацией товаров и продукции и вызванные перераспределением средств между субъектами хозяйствования. К ним относят: штрафы, пени, неустойки, уплаченные по хозяйственным договорам; убытки от покупки (продажи) валюты; переоценки кредиторской задолженности в валюте; судебные и арбитражные расходы и другие затраты, учитываемые в составе внереализационных расходов.

     Не  являются расходами на реализацию (издержками обращения) и расходы, которые должны возмещаться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или средств фондов специального назначения. Таковыми являются расходы на содержание объектов социальной сферы, уплаченные финансовые санкции пол результатам проверок органов государственного контроля и регулирования [25, с. 190].

     Для наиболее глубокого познания сущности издержек обращения возникает необходимость их группировки по определенным классификационным признакам. Классификация издержек обращения положена в основу организации их учета. Выбор признака классификации затрат обусловлен целью и задачами управления ими. При классификации издержек обращения придерживаются следующего принципа: разные классификации затрат для разных целей управления.

     В отечественной и зарубежной литературе рассматривается ряд классификаций затрат, которые позволяют раскрыть их экономическую сущность.

     Для более наглядного рассмотрения классификации  издержек обращения приведем классификационные признаки  различных авторов (таблица 1.1.2). 

Таблица 1.1.2- Различные подходы к определению классификации издержек обращения в литературе

1. По отраслевой принадлежности издержки обращения делятся на:

     – расходы оптовой торговли;

     – расходы розничной торговли;

     – расходы заготовок;

      – расходы организации общественного  питания;

     Группировка затрат по отраслевому принципу в  бухгалтерском учете достигается  за счет закрепления за каждой отраслью деятельности субсчета к счету 44 "Расходы на реализацию".

2. По составу:

– статьи;

– элементы затрат;

     Номенклатуру  статей издержек обращения и их состав устанавливают отраслевые министерства и ведомства. С учетом процессов, происходящих в экономике, номенклатура статей издержек обращения может изменяться.

3. По отношению к отчетному периоду:

– расходы, относящиеся к текущему периоду;

          – расходы будущих периодов (счет 97), то есть оплаченные расходы в текущем месяце, но относящиеся к будущим периодам, учитывающиеся отдельно от наступления сроков, к которым они относятся. Такие расходы будут включаться в расходы на реализацию (по подписке на периодические издания в служебных целях, на страхование, отпускные и другие);

          – расходы, которые будут произведены в будущем периоде, но относятся к текущему периоду.

          Под такие расходы организации создают резерв с целью равномерного их отражения или включения в расходы на реализацию товаров (например, создается резерв на ремонт основных средств, естественную убыль товаров, на оплату отпусков).

      В учетной политике организации определяется состав расходов будущих периодов, предстоящих расходов и платежей, порядок их начисления и списания.

4. По отношению к объему реализации:

     – условно-постоянные, в обычных условиях не зависят от объема товарооборота, то есть абсолютная сумма остается без изменений, а уровень расходов находится в обратной пропорциональной зависимости;

     – условно-переменные, как правило  увеличиваются (уменьшаются) при росте (снижении) товарооборота, тот есть находятся в прямой зависимости  от товарооборота.

     К условно-переменным относят расходы  по перевозке, проценты за пользование  кредитом, расходы на хранение, рекламу, на топливо, расходы по операциям  с тарой и другие.

     К условно-постоянным относят расходы  на аренду, износ посуды, столового белья и малоценного инвентаря, расходы на ремонт основных средств и их амортизация.

     С точки зрения западных специалистов по экономике деление расходов на условно-постоянные и условно-переменные производится не по отношению к объемным показателям работы организации, а в зависимости от того, кто производит работы и услуги. Если расходы производятся силами субъекта хозяйствования или одними и теми же фирмами со стороны, то фактически расходы, как правило, незначительно отклоняются от планируемых и являются условно-постоянными. Если работа и услуги привлекаются со стороны с привлечением новых фирм и частных лиц, то фактическая стоимость таких услуг может значительно отклонятся от планируемых и также расходы являются условно-переменными.

5. По способу калькуляции:

     – прямые (расходы, которые непосредственно связаны, непосредственно могут быть отнесены на конкретную группу товаров);

     – косвенные (расходы, относящиеся к деятельности организации в целом, т.е. не могут быть отнесены на конкретную группу товаров, например, расходы по содержанию аппарата управления);

6. По порядку включения в издержки обращения:

     – нормируемые;

     – ненормируемые.

     К нормируемым относят расходы  на рекламу, на естественную убыль товаров, на подготовку кадров, представительские расходы, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, другие расходы.

7. По факту отражения в бухгалтерском учете:

     – явные – это альтернативные расходы, связанные с использованием привлеченных материальных, финансовых и трудовых ресурсов, которые полностью отражаются в бухгалтерском учете. Их еще часто называют бухгалтерскими. В соответствии с действующим законодательством не все затраты, которые несет организация включаются в расходы на реализацию. Часть затрат, осуществляемых организацией, производится за счет прибыли;

     – неявные – альтернативные расходы, связанные с использованием ресурсов, принадлежащих самой организации. К неявным можно отнести те платежи, которые организация могла бы получить при более выгодном использовании принадлежащих ему ресурсов (расходы упущенных возможностей), нормальную прибыль, которая удерживает организацию на должном уровне;

8. По назначению:

     – чистые, связанные только с процессом  купли-продажи. Они не изменяют стоимости  товаров, к ним относят расходы  по оплате труда, амортизацию;

     – дополнительные, вызванные продолжением процесса производства в сфере обращения. Это расходы по перевозке, упаковке, фасовке товаров. Они могут увеличивать  стоимость товаров;

9. По степени участия в обращении:

       – оперативные – т.е. непосредственно участвующие в производственно-торговых функциях. К ним относятся расходы на оплату труда оперативного персонала, расходы на аренду и содержание зданий, амортизацию основных средств, расходы на рекламу и др.;

       – управленческие – к ним относят  расходы на заработную плату бухгалтерских, экономических, коммерческих служб, хозяйственного персонала, управленческого персонала, прочих работников связанных с организацией, планированием и управлением; расходы на командировки, представительские расходы, выписка периодической печати и справочных изданий; другие расходы, относящиеся к организации, планированию и управлению;

       – прочие – состоят из отчислений на подготовку кадров, социальных взносов, непланируемых расходов и потерь, расходов, не относящихся к оперативным или управленческим.

     В настоящее время учет расходов на реализацию занимает одно из главных  мест в общей системе бухгалтерского учета. В практике же зарубежных организаций в странах с развитой рыночной экономикой этот участок учета выделен в управленческий учет и состав затрат определяется в соответствии с официальными стандартами бухгалтерского учета и финансовой отчетности, действующими в государстве и имеющих рекомендательных характер.

     В управленческом учете развитых стран  используются следующие варианты классификации  расходов [18, с. 102]:

          1.По экономическим элементам  расходов:

• Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
• Расходы на оплату труда;
• Отчисления на социальные нужды;
• Амортизация основных средств и нематериальных активов;
• Прочие затраты.

     2.По  статьям себестоимости (статьи  калькуляции)

     3.По  отношению к технологическому (торговому)  процессу:

• Основные;
• Накладные.

     4.По  способу отнесения на себестоимость  товаров:

• Прямые;
• Косвенные.

     5.По  целесообразности расходования:

• Производительные;
• Непроизводительные.

     6.По  составу:

• Одноэлементные;
• Комплексные.

     7.По  возможности охвата планом:

• Планируемые;
• Непланируемые.

     8.По  отношению к выручке:

• Переменные;
• Постоянные.

     9.По  временной форме:

• Фактические;
• Плановые.

     10.По  периодичности возникновения:

• Текущие;
• Единовременные;
• Декадные;
• Посменные;
• Ежедневные.

     Сравнивая системы классификации расходов, применяемые в отечественном и зарубежном учете, можно выделить общие моменты и различия. К общим моментам относятся группировки затрат по экономическим элементам, статьям калькуляции, по отношению к технологическому (торговому) процессу, по целесообразности расходования, по периодичности возникновения.

     Отличительными  чертами являются некоторая упрощенность и условность классификаций, принятой за рубежом, отсутствие единой классификации всех затрат по всем отраслям деятельности.

     В международной практике в расходы  на реализацию организации могут включать все, что они израсходовали при изготовлении продукции, товаров и доведение их до потребителя. В практике работы наших организаций эта концепция не выдерживается. Так, согласно «Основного положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)» в расходы на реализацию не включаются премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений, материальная помощь, оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работниками и другое, несмотря на то, что они по всем основаниям являются частью фонда оплаты труда, с которого уплачиваются налоги государственным и местным органам, и производятся платежи во внебюджетные фонды. Мероприятия по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе осуществляются за счет средств, выделяемых на социальные нужды, и затраты по их проведению в себестоимость продукции и расходы на реализацию не включаются [21].

     Наибольшие  разногласия налогоплательщиков и  налоговых органов вызывают до сих  пор споры о затратах на оплату процентов за пользование кредитами  банков и их отнесением на расходы, либо на использование прибыли. Согласно последним рекомендациям налоговых органов проценты по долгосрочным кредитам, полученные для приобретения основных средств и нематериальных активов, а также платежи за просроченные ссуды организации оплачивают за счет прибыли, остающейся в распоряжении. Проценты, уплаченные за полученные краткосрочные кредиты, находят свое отражение на расходах на реализацию товаров.

     Из  всего вышесказанного следует сделать  вывод, что бухгалтерский учет расходов на реализацию должен быть построен таким  образом, чтобы по его данным можно  было определить маржинальный доход, изучить  целесообразность и эффективность каждой совершаемой хозяйственной операции. То есть следует разрабатывать рекомендации по совершенствованию и развитию учета расходов на реализацию, которые будут способствовать улучшению практической учетно-аналитической и другой экономической работы в организациях сферы обращения.