Классификация затрат. 10

4. Затраты и их классификация по целям учета

4.1. Определение сущности учета затрат

В общей системе показателей, характеризующих эффективность производства как всего предприятия, так и его подразделений, главное место принадлежит себестоимости. Состав себестоимости определяется теми затратами, которые ее формируют.

Управление издержками предприятия является сложным процессом. Оно означает по своей сущности управление всей деятельностью предприятия, так как охватывает все стороны происходящих производственных процессов.

Проблема разработки и использования в практике учета новых подходов к эффективному управлению издержками предприятия широко обсуждается в отечественной и зарубежной экономической литературе. Общепринятое определение сущности учета затрат — это "учет затрат есть совокупность сознательных действий, направленных на отражение происходящих на предприятии в течение определенного временного периода процессов снабжения, производства и реализации продуктов его труда посредством их (процессов) количественного измерения (в натуральных и стоимостных показателях), регистрации, группировки и анализа в разрезах, формирующих себестоимость готовой продукции. Такое отражение обеспечивает получение исчерпывающей информации, необходимой для того, чтобы управлять предприятием (или объединением предприятий) и оценивать его деятельность путем выведения финансовых результатов1.

1 Feaak Z. Rachunek kosztow w pizemysle elektromaszynowyn (teoria i praktyka). Instytut oiganizacji przemysia maszynowego. — Warszawa, 1979. — S. 8—9.

Однако такой подход в начале развития управленческого учета и развитой теории производственного учета ограничен по направлениям использования. На наш взгляд, определение сущности учета затрат на производство, кроме технической стороны, должно охватывать разнообразие способов подхода к организации управленческого учета производственной деятельности или трансформации учета затрат на производство. Таким образом, определение содержания учета затрат создаст реальные предпосылки моделирования его организации на предприятиях. Именно учет как информационный поток, обратный процессу управления, будет не только отражать действительность, но и готовить информацию для моделирования экономики предприятия в будущем.

Если рассматривать учет затрат на производство как процесс отражения использования затрат и результатов прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности соответствующей модели управления, ориентированной на выполнение основной цели предприятия, то такая система учета будет соответствовать основным задачам управления себестоимостью.

К основным задачам учета затрат на производство конкретного предприятия относят:

1) информационное обеспечение администрации предприятия . для принятия управленческих решении с учетом их экономических последствий;

2) наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат в сопоставлении с их нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;

3) исчисление себестоимости выпускаемых продуктов для оценки готовой продукции и расчета финансовых результатов;

4) выявление и оценку экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений;

5) систематизацию информации управленческого учета производственной деятельности для принятия решений, имеющих долгосрочный характер, — окупаемость производственных и технологических программ, рентабельность ассортимента продукции, реализуемой на внутреннем и внешнем рынках, эффективность капитальных вложений в основные фонды и производственные запасы и т.п. Заканчивая характеристику сущности учета затрат на производство, еще раз подчеркнем его основное назначение — контроль за производственной деятельностью и управление затратами на ее осуществление.

4.2. Производственный учет как единый процесс учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Реорганизация системы управления производственной деятельностью предприятия открывает принципиально новые возможности в трактовке понятий "учет затрат на производство" и "калькулирование себестоимости продукции" для отечественного производственного учета.

Нормативные документы по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции, а также специальная литература не дают четкого понятия методов учета затрат и калькулирования, между тем как многие известные авторы сходятся на том, что имеется общий подход к трактовке этих понятий. Он заключается в построении управленческого (ранее — аналитического) учета затрат на производство, в выборе принципов классификации — затрат, номенклатуры объектов учета затрат (изделий, заказов, процессов обработки, мест возникновения затрат и т. д.), методов распределения на себестоимость незаконченной, готовой, реализованной продукции и погашения затрат путем их прямого отнесения на финансовые результаты.

Другим важным моментом системы управленческого учета является рассмотрение процесса учета затрат на производство и процесса калькулирования как единого учетного процесса, связанного с учетом выпуска (выработки) продукции. При этом выбор объектов учета затрат определяет систему показателей внутренней отчетности, периодичность составления отчетных калькуляций для разных целей управления.

Система всех учетных работ предусматривает следующие этапы:

1) первичное отражение затраченных ресурсов в производстве по мере их возникновения в процессе производственной деятельности;

2) локализация данных о производственных затратах по видам деятельности, производствам, структурным подразделениям, местам возникновения затрат, центрам ответственности, продуктам, работам и т.д.

3) локализация производственных затрат по времени их возникновения и включения в себестоимость, а также другим временным периодам — "исторические", прошлые затраты, затраты отчетного и будущего периодов;

4) распределение общих расходов предприятия между производственными подразделениями; возмещение общих производственных расходов путем включения в себестоимость незаконченной, готовой и реализованной продукции;

5) распределение производственных расходов обслуживающих (вспомогательных) производств между его незаконченной и готовой продукцией (выполненными работами и услугами) и перераспределение затрат по производственным подразделениям — потребителям продукции, работ и услуг обслуживающих производств;

6) выявление и оценка незавершенного производства, отходов, полученных в процессе производства, и определение себестоимости отдельных видов продукции и всего объема товарной продукции.

Таким образом, производственный учет включает учет затрат на производство — этапы 1—5, а калькуляционный учет — этапы 4—6 и выступает как интегрированная система, обеспечивающая информацией управление себестоимостью.

На примере машиностроительного предприятия сделана попытка проследить информационные связи между существующим оперативным учетом производства и финансовым учетом затрат на производство (рис. 4.1).

Как показывает анализ, основой для двух видов учета служит единая нормативно-справочная информация. При этом частота использования нормативно-справочной информации о производстве в бухгалтерском учете более интенсивна, чем в оперативном. Данные оперативного учета, полученные с мест возникновения заготовок, деталей и других полуфабрикатов, во время их перемещения внутри цехов, между ними, между складами и цехами, о годной и забракованной продукции каждого производственного подразделения, наиболее важны в сводном учете затрат на производство по хозрасчетным коллективам. При изменении организации стоимостного учета производства они будут основополагающими при начислении заработной платы, ее распределении между видами продукции, годной и забракованной продукцией, готовой — переданной в другие подразделения и незаконченной — оставшейся в данном подразделении.

Оперативная информация о движении полуфабрикатов в производстве в увязке с учетом выработки бригад одновременно служит для определения нормативного расхода материалов на готовую продукцию и незавершенное производство, оценки брака, распределения затрат на материалы по видам вырабатываемых изделий и т.п.

Особого внимания заслуживает возможность выявления потерь деталей, полуфабрикатов в балансах движения внутри цеха и между цехами, с подтверждением остатка данными о фактическом их наличии. Инвентаризация как элемент оперативного и финансового учета выполняет функции двух видов учета. В оперативном учете она служит для контроля за величиной и комплектностью незавершенного производства. По данным инвентаризационных ведомостей корректируются плановая потребность следующего периода, а также месячные программы цехов, участков, производственные задания бригадам. В финансовом учете по инвентаризационным ведомостям оценивают остатки незавершенного производства и определяют себестоимость готовой продукции. В то же время, как показано на рис. 4.1, проверка соответствия учетных и фактических данных не является обязательной для ежемесячного калькулирования конечной продукции.

Контроль за сохранностью и комплектностью заделов незавершенного производства достигается ежедневным оперативным учетом. Первой опорной точкой для осуществления функций учета служит контроль за выполнением сменно-суточных заданий бригадами, графиков подачи деталей, узлов и полуфабрикатов цехами, производственной программы предприятием и договоров по поставкам продукции. Учет может быть ежедневным по всей номенклатуре вырабатываемой продукции и непрерывным по выборочной номенклатуре, составляющей "дефицит" предприятия. Учет ведется в тех же единицах измерения, что и планирование. В условиях бригадной организации труда контрольно-учетные точки должны совпадать, т. е. конечная продукция, конечная операция бригады, по результатам которой производится оплата труда, одновременно является объектом оперативного учета выполнения производственных заданий бригады.

Там, где оплата производится по конечной продукции цеха, объект оперативного учета выполнения производственной программы цеха совпадает или должен совпадать с объектом учета выработки тех бригад, которым установлен соответствующий порядок оплаты.

Контрольно-учетной точкой в цехах, выполняющих последние операции технологического процесса (испытания, доработка, упаковка), служит сдача готовой продукции на склад. Аналогично этому порядку на многих предприятиях рассматривают оплату труда в сборочных цехах и участках. Объединения

Сводная информация оперативного учета Сводная информация финансового учета

Рис. 4.1. Общая схема информации о производстве в оперативном и финансовом учете

швейной промышленности в своих структурных единицах применяют принцип оплаты труда по конечной продукции. В таких производствах объект производственного учета — производственная программа предприятия — совпадает с объектом учета готовой продукции и учета выработки по конечной продукции.

Наконец, ежедневный учет выполнения договоров поставки продукции предусматривает прямую связь с оперативным учетом выполнения производственной программы предприятия. Он ведется по первичным документам, используемым в финансовом учете отгрузки готовой продукции ив учете готовой продукции на складе отдела сбыта.

При всех обстоятельствах калькуляция невозможна без учета затрат, как и учет затрат нецелесообразен без поставленных перед ним целей калькулирования продуктов, между тем как сложившийся традиционный учет затрат не отвечает новым, более высоким требованиям, предъявляемым администрацией и управленческим аппаратом с позиций определения цен на стадии заключения договоров и стадии их выполнения.

На практике учет затрат допускает неоправданные упрощения, объединение объектов, информация о которых имеет разное экономическое содержание и назначение, низкую степень достоверности данных о себестоимости отдельных продуктов, не обеспечивает контроль за неоправданными издержками. Вследствие этого калькуляции не дают достаточных данных для расчета "границ безопасности" предприятия-поставщика, обоснования правомерности включения отдельных издержек в себестоимость продукта, а для предприятия-покупателя обоснования цены приобретаемого товара.

4.3. Методы оценки затрат в системе управленческого учета

Затраты на производственную деятельность — понятие, которое употребляется в управленческом учете часто, но не имеет однозначного смысла. Всегда неясно, какие затраты имеются в виду, какого размера. Понятие "затраты" требует дополнительных пояснений. Значение понятия определяется в зависимости от цели, поставленной пользователем информации, и модели обобщения затрат, использованной бухгалтером.

Для понимания себестоимости (как суммы затрат) рассмотрим ее с трех сторон. Во-первых, затраты определяются использованием ресурсов; во-вторых, затраты отражают количество использованных ресурсов, выраженное в денежном измерителе; в-третьих, затраты сопоставляются в целях их совершения — производство продукта, деятельность какого-либо подразделения и т.д. Отсюда себестоимость (затраты) — величина использованных в определенных целях ресурсов в денежном выражении.

Вид деятельности, продукт, производственное подразделение или задача, поставленная менеджером, на которую относят затраты, называется объектом отнесения (учета) затрат. Объект учета затрат может быть установлен в разных границах. Это зависит от целей управления и пользователей информации. Характеристика конкретного объекта учета затрат определяет метод оценки затрат и виды систем учета на производство.

Основной принцип "различная себестоимость для различных целей" реализуется в трех типах себестоимости:

1) полная производственная себестоимость, которая используется для установления цен и принятия оперативных решений при нормальных обстоятельствах;

2) прямая производственная (частичная) себестоимость, которая используется для установления цен и принятия оперативных решений при специфических обстоятельствах;

3) себестоимость по центрам ответственности, которая используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей.

Полная себестоимость включает все ресурсы, израсходованные на производство. Она представляет собой сумму прямых затрат на объект учета затрат и пропорциональной доли косвенных затрат, относимой на объект. Косвенные расходы распределяют в два этапа — по центрам ответственности и готовым изделиям по заранее выбранным базам и рассчитанным коэффициентам. Распределение определяется объемом производства и его делением на законченное и незаконченное. Двойное распределение и условный расчет расходов, зависящий от величины и оценки незавершенного производства, приводят к фальсификации себестоимости. Такая традиционная оценка затрат не подходит при принятии решений и контроле. Полная себестоимость используется для расчета затратной цены.

Совершенствованием системы оценки по полной себестоимости является оценка в размере нормальных затрат. Отличительная черта метода — использование нормальных цен (средние твердые в течение года цены) на материалы, энергию и исчисление стабильных ставок косвенных затрат следующим образом:

Плановая годовая сумма косвенных затрат

Плановый объем производства в машино-часах

Основой этой системы является использование производственной мощности. Рассматриваемая система имеет как недостатки, так и преимущества. К недостаткам обычно относят игнорирование различия между постоянными и переменными затратами; трудности расчета полной себестоимости единицы продукции; использование для оценки затрат усредненных данных, не учитывающих ежемесячных колебаний объема производства. Следовательно, при наступлении каких-либо специфических обстоятельств данная система не может обеспечить контроль за затратами по каждому виду продукции.

Оценка затрат, которые должны возникнуть в будущем в соответствии с нормами, называется системой нормативных затрат. На начальном этапе применения этой системы оценки затрат производилось деление расходов на прямые и косвенные, деление затрат на постоянные и переменные не предусматривалось. Такая система называется стандарт-кост. Отклонения, которые возникли в ходе производства, оценивались как прямой перерасход норм и изменение цен. В целом система использовалась для технологического контроля и не была связана с контролем использования производственных мощностей.

Нормативные издержки — это их планируемый уровень. Современные варианты систем для прямых затрат предусматривают стандарты (нормативы), а для косвенных — сметы (бюджеты). Расширение возможностей рассматриваемой системы оценки затрат позволяет пересчитывать ожидаемые нормативные затраты на фактическое использование производственных мощностей. К тому же косвенные затраты подразделяют на постоянную и переменную части, что позволяет пересчитывать косвенные затраты на фактический объем производства.

Система оценки затрат по нормативам отражает степень использования ресурсов предприятия и облегчает принятие управленческих решений.

Оценка себестоимости по частичным затратам ориентирована на покрытие прямых затрат. Суть этой системы сводится к следующему: прямые затраты включают в себестоимость готовых изделий, косвенные расходы целиком относятся на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Если из выручки от реализации продукта вычесть переменные затраты на производство этого продукта, то получаем валовую прибыль. Суммируя брутто-прибыль по всем изделиям, получаем сумму для покрытия общей величины постоянных затрат. Исключая из брутто-прибыли постоянные затраты, рассчитываем результат от производства (рис. 4.2).

Рис. 4.2. Процедура расчета операционного результата

Постоянные затраты не включаются в оценку готовой продукции и незавершенного производства.

Отличительной чертой калькуляции по неполным затратам является оценка изделий, которая характеризуется только величиной затрат, зависящих от объемов производства.

Специфические обстоятельства иногда приводят к применению дифференцированных издержек для расчета себестоимости. Дифференцированными называются издержки, величина которых при определенных условиях может быть иной, чем при других условиях. Дифференцированные издержки всегда относятся к какой-либо конкретной ситуации. В их состав включают только те издержки, которые являются разными при различных условиях. Статьи издержек устанавливаются в каждом конкретном случае, по каждой конкретной проблеме.

Дифференцированные издержки относятся к будущему. Они предназначены для того, чтобы показать, какими будут издержки при определенной модели поведения. Дифференцированные издержки применяются также при выборе альтернативного варианта.

Например, предприятие рассматривает вариант закупки детали 070 у внешних поставщиков вместо ее самостоятельного изготовления. Базовый вариант предусматривает продолжение изготовления детали 070, а альтернативный вариант — закупку у поставщиков. Все статьи сбытовых и административных расходов, производственных издержек, не связанных непосредственно с изготовлением детали 070, не принимаются во внимание при принятии решения, а только дифференцированные издержки (см. табл. 4.1).

Таблица 4.1. Дифференцированные издержки (руб.)

Если система управления не измеряет количество себестоимости продукции, выпущенной центром ответственности, а ограничивается затратами, то такой центр ответственности называют центром затрат.Часто центры затрат оценивают свои издержки в размере стандартной себестоимости и в таком случае результат измеряется разницей между фактическими и стандартными затратами.

Система оценки затрат по центрам ответственности основана на разработке программ и составлении бюджета. Процесс разработки программ включает в себя процедуры формулирования долгосрочных планов. Процесс составления бюджета — планирование деятельности не последующий период, обычно год. Более подробно это будет рассмотрено в последующих параграфах.

4.4. Классификация затрат для калькулирования и оценки произведенной продукции

Предприятия, работающие в условиях рыночной экономики, не могут ограничиться только финансовым учетом затрат по элементам, предусмотренным Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, от 1 июля 1995 г. № 661. Реорганизация работы бухгалтерских подразделений по всей видимости будет происходить путем выделения из финансовой бухгалтерии группы лиц, занимающихся учетом по методу "затраты — выпуск". С этих позиций группировка затрат является важным элементом производственного учета. Независимо от того, какое направление учета будет выбрано или какая система будет использована, классификация должна отвечать перечисленным принципам. Как правило, принципам классификации соответствует номенклатура статей калькуляции.

Группировки по составу и назначению затрат содержат сокращенную номенклатуру калькуляционных статей, что позволяет концентрировать внимание администрации на основных и накладных расходах. Основными называют затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом (расход сырья, материалов на технологические нужды, оплата труда основных производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования и др.). К накладным относятся

Из таблицы видно, что если бы деталь 070 закупалась, то затраты возросли бы на 300 руб. на одну деталь. В связи с этим предложение о закупке деталей было отклонено.

Себестоимость по центрам ответственности используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей. Менеджеры центров ответственности нуждаются в информации о фактических затратах своего подразделения и будущих планируемых затратах. Это положение предполагает наличие постоянного потока плановой и фактической информации.

Основной характеристикой такой себестоимости является то, что объектом оценки служит центр ответственности, но не продукт, не работа, не услуга. Затраты в результате деятельности менеджера центра ответственности измеряются с разных точек зрения:

• где возникла данная статья издержек — характеризует центр ответственности;

• для какой цели она возникла — характеризует программу, которую выполняет центр ответственности;

• какой вид ресурсов использовался — характеризует элементы затрат центра ответственности.

расходы по обслуживанию и управлению производством, управлению предприятием и др. В состав накладных расходов в управленческом учете обычно включают довольно широкий перечень затрат, руководствуясь степенью трудоемкости учета и обоснованности в распределении по продуктам. Это — комплексные расходы, состоящие из нескольких экономически неоднородных затрат.

В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных видов продуктов затраты подразделяют на прямые и косвенные. Прямыми считают затраты, которые связаны с производством конкретных видов продуктов и могут быть прямо включены в их себестоимость (по данным накопительных ведомостей, составленных по первичным документам). Под косвенными понимают расходы, которые носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в их себестоимость косвенным путем (общепроизводственные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, управленческие расходы и др.) с помощью методов распределения (ставок, процентов, коэффициентов и баз распределения и др.).

Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные — косвенных, но они не являются тождественными. Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.

Важной при калькулировании и оценке готовой продукции является группировка затрат на входящие и истекшие. Входящие — это приобретенные и имеющиеся в наличии ресурсы, которые, как ожидается, должны принести доход в будущем. К истекшим относятся израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Например, затраты на материалы, находящиеся в цехах или цеховых кладовых. Такие затраты считаются входящими и показываются в балансе в составе производственных запасов. Затраты на материалы, вошедшие в состав себестоимости реализованной продукции, будут истекшими. На рис. 4.3 показано различие между входящими и истекшими затратами. Оно важно при исчислении прибыли и оценки активов предприятия.

В себестоимость выпущенной продукции должны включатся только производственные затраты. И с этой целью затраты группируют на затраты отчетного периода и включаемые в себестоимость. В состав затрат отчетного периода включают затраты,

Рис. 4.3. Группировка затрат на входящие и истекшие

которые не учтены при оценке запасов (готовой продукции, незавершенного производства и др.). Такого рода затраты рассматривают как расходы того отчетного периода, когда они возникли. В себестоимость продукции включаются затраты, связанные с производством готовой продукции и незавершенным производством до момента реализации.

На промышленных предприятиях производственные расходы полностью включают в себестоимость продукции, а часть непроизводственных относят на финансовые результаты. Первые представляют в оценке запасов потенциальные прибыли, а вторые не относятся к стоимости какого-либо продукта и не могут быть к ней добавлены. Например, недостача материалов сверх норм естественной убыли, обнаруженная на складах предприятия, по возмещению которой отказано судом.

Рис. 4.4. Группировка затрат на производственные и непроизводственные

Непроизводственные затраты характеризуются тем, что в результате затрат не будет выпущена продукция, и они имеют другой временной цикл списания. На рис. 4.4 показано отличие содержания затрат отчетного периода и затрат, включаемых в себестоимость продукции, — разница во времени регистрации и списания на финансовые результаты.

Цель рассмотренной классификации заключается в накоплении информации по двум основным направлениям:

• по отдельному продукту — оценка стоимости запаса;

• по центрам ответственности — контроль за уровнем затрат.

Таким образом, система накопления затрат состоит из двух этапов: на первом этапе затраты суммируются по центрам ответственности, на втором — распределяются по видам продукции, вырабатываемой в этих центрах. Обычно этот этап называют калькуляцией.

Каждый центр ответственности имеет свои калькуляционные единицы. Себестоимость единицы продукции используется при оценке запасов и расчете прибыли, а иногда при планировании и принятии управленческих решений.

Как было отмечено выше, в себестоимость продукции включают затраты на материалы, на оплату труда и накладные расходы.

4.5. Группировка производственных затрат для принятия решений и планирования

Для принятия решений и планирования необходима соответствующая информация об издержках. Процесс принятия решений формирует требования к информации и определяет порядок использования элементов метода управленческого учета: группировку и обобщение затрат; прогнозирование, моделирование, внедрение и анализ (см. рис. 4.5).