Контролінг як концепція управління фінансово-господарською діяльністю підприємства

КОНТРОЛІНГ ЯК КОНЦЕПЦІЯ УПРАВЛІННЯ ФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКОЮ  ДІЯЛЬНІСТЮ ПІДПРИЄМСТВА 

         Нестабільність ринкового середовища  та широкий спектр ризиків  фінансово-господарської діяльності  підприємств несуть в собі  потенційну небезпеку погіршення  їх фінансового стану. Проблема  адаптації вітчизняних товаровиробників  до ринкових методів господарювання  наразі підсилюється інтеграційними  прагненнями України, що вимагає  забезпечення конкурентоспроможності  не лише на національному, а  й на глобальному рівні. Включення  в загальносвітові фінансово-економічні  процеси не дозволило українським  підприємствам уникнути негативного  впливу глобальної фінансової  кризи. Відтак актуальною є  проблема пошуку механізмів всередині  підприємства, які могли б забезпечити  його конкурентоспроможність, фінансову  стійкість, оперативність реагування  на виклики і загрози з зовнішнього  середовища та захист інтересів  власників бізнесу. Таким механізмом  може бути система контролінгу  на підприємстві, зокрема фінансового. 

Метою нашого дослідження є з’ясування сутності контролінгу як специфічної системи, що забезпечує інтегроване управління підприємством, та можливостей запровадження контролінгу в практику фінансово-господарської діяльності українських підприємств.

Контролінг - нове явище в  теорії і практиці сучасного управління, що виникло на стику економічного аналізу, планування, управлінського обліку, контролю й менеджменту. Слово „контролінг” походить від англійського to control - контролювати, управляти, яке, у свою чергу, є похідним від французького слова, що означає „реєстр, список перевірки”. Незважаючи на те, що найповніше його система уперше була описана і застосована у США, в англомовних джерелах термін „контролінг” практично не використовується: у Великобританії і США послуговуються терміном „управлінський облік” (managerial accounting, management accounting), хоча працівників, до чиїх посадових обов'язків входить ведення управлінського обліку, там називають контролерами (controller). Власне термін „контролінг” прийнято в Німеччині, звідки він прийшов до Росії та України. В Україні паралельно використовують обидва терміни: і „контролінг”, і „управлінський облік”. Однак термін „контролінг” є інформаційно більш насиченим, позаяк він відображає не лише суто облікові функції, а й увесь спектр управління для досягнення конкретних результатів діяльності підприємства. Управлінський облік є лише одним із багатьох напрямів діяльності контролера.

Наразі в Україні контролінг ще не набув поширення в практиці ведення бізнесу. В науковий обіг це поняття увійшло на  початку 90-х років ХХ ст., але лише в останні роки з’явились фахові дослідження даної проблематики. Концепція контролінгу для більшості вітчизняних підприємств є лише перспективою і наразі не входить до числа таких базових систем управління підприємством в ринкових умовах, якими є маркетинг, менеджмент, фінанси чи управлінський облік.

За період розвитку наукового  підходу та накопичення практичного  досвіду було сформовано три основні  концепції контролінгу (таблиця 1). Першою виникла концепція, орієнтована  на систему обліку (1930-і роки). Концепція, орієнтована на управлінську інформаційну систему, стала популярною в 1970-1980-і  рр. - період бурхливого розвитку комп’ютерної техніки. Сьогодні контролінг асоціюється найчастіше з „системою управління” підприємством в цілому [7].

Хоча контролінг найперше пов’язується зі словом „контроль”, він є набагато ширшим поняттям і не зводиться лише до простої системи перевірки, охоплюючи значно більшу сферу діяльності підприємства. Контролінг – це система вивчення поведінки економічного механізму конкретного підприємства та розробки шляхів для досягнення мети, яку воно ставить перед собою.

Суттєво відрізняються контроль і контролінг і за ознакою часу: контроль переважно досліджує минуле; він спрямований на встановлення помилок і прорахунків, тоді як контролінг орієнтується на майбутній розвиток підприємства. Контролінг ставить перед  собою мету управління майбутнім  для забезпечення тривалого й  успішного функціонування суб'єкта господарювання.

Автор сучасної концепції  контролінгу німецький професор Спеціальної вищої школи м. Кельна Е.Майєр визначає контролінг як систему  управління процесом досягнення кінцевих цілей і результатів діяльності фірми. Приймаючи таку точку зору, контролінг можна трактувати як систему управління прибутком підприємства. Така постановка питання не виключає інших об’єктів контролінгу, оскільки для досягнення головної кінцевої мети – отримання прибутку – підприємство має виконати проміжні стратегічні цілі - завоювати певну частку ринку, перемогти або вистояти в конкурентній боротьбі тощо. Використовуючи методи стратегічного контролінгу можна раніше, ніж конкуренти, озброєні традиційними методиками, зазирнути за класичний трьохрічний прогнозний горизонт і дізнатися про можливі у майбутньому зміни попиту, проблеми у сфері взаємовідносин у навколишньому середовищі, обмеження ресурсів, про зміну ефективності використовуваних нині технологій. Тому головний принцип контролінгу за Е.Майєром: „Сьогодні робити те, про що інші завтра тільки думатимуть” [1, с.7].

І.Б.Стефанюк визнає систему  контролінгу принципово новою концепцією інформації й управління і визначає його як обліково-аналітичну систему, що реалізує синтез елементів обліку, аналізу, планування, контролю, забезпечує як оперативне, так і стратегічне управління процесом досягнення цілей та результатів діяльності підприємства [2, с.149].

Великий енциклопедичний  словник трактує контролінг як систему  постійної оцінки усіх сторін діяльності підприємства, його підрозділів, керівників, співробітників з точки зору своєчасного й якісного виконання завдань стратегічного плану, виявлення відхилень і вжиття невідкладних, енергійних заходів, щоб намічені рубежі були досягнуті за будь-яких змін господарської ситуації [3, с.330].

Отже, в рамках окремої  фірми контролінг є чітко організованою  системою контролю за виконанням усіх завдань і доручень, передбачених бізнес-планом, та охоплює усі рівні - від робочих місць, дільниць, бригад до управління виробництвами і фірмою в цілому. Контролінг передбачає безперервне інформування керівництва підприємства про стан усіх сторін його діяльності відповідно до розробленої та затвердженої системи часткових та узагальнюючих показників. Вітчизняна практика запровадження фінансового контролінгу передбачає виконання ним наступних завдань [4, с.82-83]:

• стратегічне та оперативне планування;
• складання управлінських звітів;
• аналіз та розроблення пропозицій із вдосконалення процедур фінансових операцій, систем управлінського та бухгалтерського обліку, з підвищення ефективності використання матеріальних, фінансових та трудових ресурсів, калькулювання цін і тарифів, поліпшення розрахунково-платіжної дисципліни;
• налагодження систем внутрішнього контролю й управління ризиками;
• методична підтримка менеджменту з питань оцінки ризиків, здійснення фінансових операцій та регламентів обліку;
• оптимізація оподаткування та податкове планування.

Зміст контролінгу виявляється в функціях, що він виконує. До основних функцій контролінгу прийнято відносити координацію, розроблення фінансової стратегії, забезпечення процесу бюджетування, внутрішній контроль, підтримання системи ризик-менеджменту, внутрішній консалтинг та методичне забезпечення [5, с. 143].

Головною з названих є  функція координації. Виконуючи  її, контролінг сприяє узгодженню стратегічних та оперативних цілей підприємства. Розрізняють вертикальну та горизонтальну координацію цілей. Перша спрямована на узгодження різних видів діяльності, що їх здійснює підприємство, друга - на координацію діяльності різних підрозділів, які забезпечують виробництво одного виду продукції.

Узгодження стратегічного  та оперативного планування здійснюється на основі запровадження збалансованої  системи показників (ВSС - Balanced Scorecard). Подібні системи призначені для інформаційного забезпечення прийняття та реалізації стратегічних контролінгових рішень. Проте М.М.Стефаненко вважає, що система збалансованих показників не є виключно обліковою системою; вона може бути головним ядром системи управління підприємством [6, с. 112]. В рамках цієї системи досягається узгодження традиційних фінансових (монетарних) показників діяльності та якісних (немонетарних), які віддзеркалюють такі важливі для підприємства поняття як конкурентні переваги, лояльність клієнтів, прогресивність технологій, кваліфікованість персоналу тощо. Показники-індикатори, що входять до BSC, характеризують фінансово-економічні параметри підприємства; бізнес-процеси, які спрямовані на задоволення потреб клієнтів; перспективи підприємства на ринку та його інноваційні можливості. Таким чином, система збалансованих показників забезпечує більш комплексний, системний підхід до оцінювання ефективності діяльності підприємства і тому вона має незаперечні переваги порівняно з традиційними методиками подібного аналізу.

Окрім збалансування фінансових та нефінансових показників, BSC забезпечує гармонізацію стратегічних та оперативних  цілей, даних звітного та планового  періодів, внутрішніх та зовнішніх  аспектів діяльності підприємства, індикаторів  пізнього та раннього попередження; інтеграцію систем ризик-менеджменту і  планування.

Залежно від цілей, виконуваних  функцій та інструментарію фінансовий контролінг поділяють на стратегічний та оперативний. Принципова відмінність між зазначеними напрямами контролінгу полягає [7] у характері об'єктів стратегічного та оперативного планування і, відповідно, контролю (табл. 2). 

Стратегічний  контролінг має своєю головною метою здійснення моніторингу досягнення стратегічних завдань підприємства. Інструменти стратегічного контролінгу надзвичайно різноманітні: аналіз сильних та слабких сторін підприємства (SWOT-аналіз), таргет-костинг, портфельний аналіз, система раннього попередження та реагування (СРПР), бенчмаркінг, АВС-аналіз. Ці інструменти використовуються, насамперед, для виявлення майбутніх можливостей та ризиків для підприємства. Взаємозв’язок інструментів стратегічного контролінгу можна охарактеризувати як синтез, в результаті якого досягається взаємопроникнення та взаємозамінність окремих елементів інструментарію.

Метод SWOT-аналізу (у перекладі з англ. - сила (strength), слабкість (weakness), можливості (opportunities) і загрози (threats)) ґрунтується на підході, який дає змогу одночасно вивчати зовнішнє і внутрішнє середовища підприємства. Широке застосування SWOT-аналізу зумовлюється великими обсягами інформації, яку потрібно збирати, обробляти, аналізувати та використовувати в процесі стратегічного управління. Відтак виникає потреба оптимізації методів організації такої роботи.

SWOT-аналіз не містить  остаточної інформації для прийняття  управлінських рішень, проте дає  змогу систематизувати процес  обмірковування всієї наявної  інформації з використанням власних  думок та оцінок суб’єкта управління. Проведення аналізу сильних та  слабких сторін підприємства  дозволяє керівнику „піднятись”  над поточною ситуацією і оцінити перспективи.

Таргет-костинг – метод цільового управління витратами підприємства, метою якого є забезпечення відповідності витрат на виробництво тим вимогам до якості, функціональності та вартості товару, які висуваються споживачами на ринку. В рамках системи таргет-костингу замість традиційної (прогресивної) калькуляції використовується так звана зворотна (ретроградна) калькуляція.

Метод забезпечує зменшення  рівня витрат, підвищення прозорості використання ресурсів у виробництві, оптимізацію структури витрат та підвищення якості продукції.

Портфельний аналіз доцільний на тих підприємствах, які виробляють багато видів продукції. У процесі аналізу окремі групи продукції розглядаються як відповідні стратегічні „бізнес-одиниці”, причому кожна з них оцінюється щодо прибутковості та ризикованості виробництва. Під час аналізу використовуються такі широковідомі в теорії та практиці портфельні матриці: матриця „продукт-ринок” І.Ансоффа, портфоліо-модель Бостонської консалтингової групи, модель „Привабливість ринку - переваги в конкуренції” (матриця Мак-Кінсі).

Система раннього попередження та реагування – особлива інформаційна система, що сигналізує керівництву про потенційні загрози та ризики, яких може зазнати підприємство, а також про додаткові шанси щодо поліпшення ефективності фінансово-господарської діяльності [4, с.116]. Основні напрями функціонування СРПР – розроблення та реалізація фінансової стратегії та аналіз по осям  доходи-витрати та грошові надходження-видатки.

Бенчмаркінг являє собою здійснюваний в режимі моніторингу процес порівняння товарів, бізнес-процесів, менеджменту та інших характеристик підприємства в цілому чи окремих його структурних підрозділів з аналогічними характеристиками інших підприємств з метою підвищення конкурентоспроможності.

Метод ABC (Activity Based Costing) - це система обліку і аналізу витрат за видами діяльності організації способом процесного (поопераційного) визначення і обліку витрат. В основі методу АВС лежить припущення, що продукцію підприємство виготовляє в результаті виконання певної сукупності бізнес-процесів, кожен з яких потребує певних витрат. Оскільки джерелом витрат підприємства є процес, а не випуск конкретного продукту, то собівартість продукції визначається вартістю ресурсів та виконання окремих процесів. Відтак за даними про собівартість окремих операцій можна визначати собівартість продукції, послуг, клієнтів, каналів збуту, замовлень тощо, тобто узагальнювати інформацію про витрати в різноманітних розрізах.

Метод Activity Based Costing інакше називають  функціонально-вартісним аналізом (ФВА). Його слід відрізняти від іншого методу ABC-аналізу, який відноситься  до інструментів оперативного контролінгу  і буде розглянуто нижче.

Оперативний контролінг базується на розробленій в рамках стратегічного контролінгу фінансовій стратегії, цільових орієнтирах, концептуальних заходах та ресурсах. Оперативний контролінг досліджує економічні процеси  в рамках одного року і має головною метою управління прибутком підприємства. Особлива увага приділяється показникам виручки від реалізації, постійних і змінних витрат, рентабельності капіталу тощо. Регулювання виробничого процесу здійснюється шляхом безперервного співставлення планових даних з фактичними задля оперативного визначення та, за необхідності, усунення відхилень.

До головних інструментів оперативного контролінгу відносяться: АВС-аналіз, XYZ-аналіз, оптимізація об’ємів замовлень,  CVP-аналіз, бюджетування.

АВС-аналіз використовується для визначення ключових моментів і пріоритетів в діяльності підприємства. Він передбачає поділ об’єктів управління на групи (найважливіші, середньої важливості, незначні) за питомою вагою певного показника і визначенні методів роботи з виділеними групами. АВС-аналіз доцільно використовувати в матеріально-технічному забезпеченні, виробництві і збуті. В рамках даного аналізу в області матеріально-технічного постачання інформативним є комбінування АВС-аналізу з XYZ-аналізом.

XYZ-аналіз застосовується з метою нормування обігових коштів підприємства при створенні виробничих запасів (див. табл.3). Результати XYZ-аналізу уможливлюють прийняття обґрунтованих рішень щодо закупівель: Х-сировина (матеріали, комплектуючі тощо) має закуповуватись синхронно процесу виробництва; Y-сировина потребує створення резерву; Z-матеріали можуть закуповуватись разово, в міру виникнення потреби в них. 

Таблиця 3

Критерії XYZ-аналізу споживання запасів 

Оптимізація об’ємів  замовлень спрямована на зменшення закупівельних та складських витрат за умови забезпечення безперебійності процесу виробництва та реалізації продукції. Оптимальний обсяг замовлень матеріальних цінностей ( ) визначають за формулою (1): 

                                                      (1) 

         де З – затрати на підготовку замовлень в розрахунку на одне замовлення;        

      Р – річна потреба в матеріальних цінностях (в натуральному виразі);        

      В – витрати на зберігання запасів в розрахунку на одиницю запасів.

На практиці можливі відхилення від розрахованого значення оптимального обсягу замовлення внаслідок застосування продавцем певних шкал знижок, встановлення мінімальних розмірів замовлень  та особливостей пакування матеріальних цінностей.

CVP-аналіз (Cost-Volume-Profit) – це аналіз співвідношення „витрати – обсяг реалізації – прибуток”, який досліджує вплив зміни обсягів виробництва на зміну фінансових результатів діяльності підприємства. Даний інструмент дозволяє відслідковувати взаємозв’язки між виручкою від реалізації продукції, затратами і прибутком та визначити, за яких кількісних значень обсягу реалізації продукції та виручки діяльність підприємства буде беззбитковою.

CVP-аналіз передбачає розподіл  витрат на постійні і змінні. Загальна сума постійних витрат (орендна плата, амортизаційні відрахування, заробітна плата керівників тощо) у короткостроковому періоді практично не змінюється, тому при збільшенні обсягів виробництва постійні витрати в розрахунку на одиницю продукції зменшуються. Змінні витрати (витрати на сировину й матеріали для основного виробництва, заробітна плата основних робітників, витрати на збут продукції) змінюються в цілому прямо пропорційно обсягу виробництва.

У процесі аналізу використовується показник маржинального прибутку (суми покриття). Маржинальний прибуток являє  собою різницю між виручкою від реалізації продукції і умовно-постійними витратами. З іншого боку, це та частина виручки, яка є джерелом покриття постійних витрат і формування прибутку.

В точці беззбитковості прибуток відсутній, тому виручка від реалізації продукції дорівнює постійним та змінним витратам на її виробництво  і реалізацію:

OP * р = F + v * ОР                                                  (2) 

де ОР – обсяг реалізації в натуральному вираженні,     

 р – ціна одиниці продукції,    

 F – постійні витрати на весь обсяг реалізованої продукції,    

  v - змінні витрати на одиницю продукції.         

 На основі наведеного  вище рівняння визначають показники:

1)     Обсяг реалізації в точці беззбитковості:      

                                                     (3)

2)     Виручка від реалізації в точці беззбитковості:   

                                                    (4)

Додатна різниця між фактичною  виручкою від реалізації та виручкою в точці беззбитковості отримала назву запасу фінансової міцності. На суму цього запасу підприємство може скоротити обсяги продажу без ризику зазнати збитків.

Бюджетування являє собою процес планування майбутньої діяльності підприємства і оформлення його результатів у виді системи бюджетів. Процес підготовки основного бюджету підприємства можна розділити на дві частини: складання операційного бюджету і фінансового бюджету, які у свою чергу складаються з безлічі функціональних бюджетів, що уможливлюють моніторинг ситуації у всіх підрозділах.

До головних функціональних бюджетів відносяться бюджет продажу, бюджет виробництва, бюджет витрат на оплату праці, бюджет виробничих накладних витрат, бюджет витрат на реалізацію й управління, бюджетний звіт про прибуток, бюджет коштів, бюджетний баланс. Запровадження бюджетування дозволяє підприємству заощадити фінансові ресурси, скоротити невиробничі витрати, забезпечити гнучкість в управлінні й контролі за собівартістю продукції.

Висновки. Контролінг – це нова концепція управління в рамках сучасного менеджменту. Контролінг базується на наукових досягненнях цілої низки дисциплін: економічної теорії, аналізу господарської діяльності, бухгалтерського обліку, планування, менеджменту, маркетингу.

Однією з основних передумов  його виникнення та швидкого розповсюдження була необхідність гармонізації різноманітних  аспектів управління діяльністю в організаційних системах. Завдяки потужній методичній та інструментальній базі контролінг забезпечує інтегроване управління підприємством шляхом комплексного спостереження за всіма блоками  його господарської і фінансової діяльності.

Сучасний контролінг являє  собою системний інноваційний ресурс, орієнтований на перспективу. Відтак контролер не повинен задовольнятись існуючими на підприємстві системами, структурами чи методиками, а має шукати можливості їх оптимізації. 

Література

1.     Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления: пер. с нем. Ю.Г. Жукова и С.Н. Зайцева / Под ред. С А. Николаевой. - М.: Финансы и статистика, 1993. - 96 с.:

2.     Стефанюк І.Б. Поняття, сутність і причини виникнення контролінгу// Фінанси України. – 2005. – №2.- с. 146-153.

3.     Борисов А.Б. Большой экономический словарь. - М.: Книжный мир. - 2003. - 895 с.

4.     Терещенко О.О Управління фінансовою санацією підприємств: Підручник. – К.: КНЕУ, 2006. – 552 с.

5.     Терещенко О.О. Поняття „контролінг” та „управлінський облік” у теорії і практиці // Фінанси України. - 2006.- № 8. - С. 137-145.

6.     Стефаненко М.М. Система збалансованих фінансових показників як основа прийняття контролінгових рішень // Фінанси України. – 2007. - № 3. – С.112-117.

7.     http://www.nbrb.by/bv/narch/255/7.pdf