Методологические основы стратегического управленческого учета

Глава 1 Методологические основы стратегического  управленческого  учета

1.1 Сущность стратегического управленческого учета. Различные подходы к пониманию стратегического управленческого учета

  В настоящее время предпринята  попытка обобщить имеющиеся представления о стратегическом учете - относительно новом направлении развития бухгалтерского учета, представляющем собой учетно-аналитическую систему, основной целью которой является обеспечение менеджеров, а также других пользователей с прямым и непрямым финансовым интересом информацией о результатах деятельности,  как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений для принятия ими стратегических управленческих и иных решений.

  Чрезвычайно быстрые изменения деловой среды  российских предприятий, связанные с развитием конкуренции, информационных технологий, глобализацией бизнеса и многими другими факторами, обуславливают возрастание важности информации, формируемой и представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Заинтересованными пользователями данной информации являются:

• инвесторы и потенциальные инвесторы, которых интересует уровень риска и рентабельности инвестиций, а также сможет ли компания выплачивать доход сегодня, через год, два года и т. д.;
• работники компании, для которых важным показателем является стабильность и прибыльность работодателя, его способность обеспечить заработную плату в настоящий момент и пенсию в будущем;
• заимодавцы, для них важно, будут ли кредиты и проценты по ним выплачены в срок и насколько они обеспечены;
• поставщики, их интересует, будет  ли в срок погашена задолженность перед ними и можно ли с данной компанией иметь деловые контакты в будущем;
• правительство и его органы, им важно знать информацию о деятельности фирмы, для целей определения размера национального дохода и налоговой политики;
• общественность интересует, какой вклад в местную экономику вносит компания, включая предоставление рабочих мест, тенденции и последующие  изменения в благосостоянии компании, а также диапазон ее деятельности.

  Традиционно поставщиком финансовой и нефинансовой информации  для принятия управленческих и иных важных решений со стороны пользователей являлся и является бухгалтерский учет. Но следует отметить, что с помощью традиционного бухгалтерского учета невозможно с высокой степенью достоверности прогнозировать результаты событий, которые должны произойти в будущем. Это позволяет сделать вывод, что существующий бухгалтерский учет не охватывает все аспекты, необходимые для принятия стратегических решений.

  По  мнению д. э. н., профессора В. Э. Керимова, «информационной базой стратегического управления является стратегический учет, который регистрирует, обобщает и представляет данные, необходимые для принятия стратегических управленческих решений менеджерским аппаратом хозяйствующих субъектов». [Стратегический учет: учеб. пособие / под. ред. В. Э. Керимова. М.: Омега-Л, 2005, стр.3]. Также Н. В. Валебникова связывает самые последние тенденции в управленческом учете со стратегическим учетом - strategic management accounting (SMA).

  В международной практике учета о  стратегическом учете стали активно  высказываться в конце 80-х годов XX века (табл. 1).

Таблица 1

Высказывания  зарубежных ученых - экономистов о  сущности

и значимости стратегического учета

  Для отечественной науки стратегический учет является новым направлением. Поэтому для него характерны все  признаки «болезни роста»: не устоявшаяся  терминология, разобщенность ученых и практиков, работающих в данной области.

  Так, д. э. н., профессор И. Н. Богатая исследовала  стратегический учет как механизм оценки собственности предприятия на базе информационных потоков о внешних  и внутренних факторах. Она определила стратегический учет как «глобальную модель информационной технологии, объединяющей в рамках единой системы финансовый и управленческий учет, и обеспечивающей руководителей и специалистов предприятия производственной информацией для принятия эффективных решений, а также обеспечивающей инвесторов информацией для оценки деятельности предприятия». [ Богатая, И. Н. Стратегический учет собственности предприятия. Ростов н/Д.: Феникс, 2001. (Серия «50 способов»), стр.43].  И. О. Юрасовой предпринята попытка теоретически обосновать необходимость применения стратегического управленческого учета на предприятиях, производящих быстрозамороженную продукцию для оценки долгосрочной эффективности работы предприятия. В своей статье автор, проанализировав публикации различных зарубежных ученых, произвела сравнение стратегического управленческого учета и управленческого учета в его традиционном понимании и выявила отличия. [ Юрасова, И. О. Стратегический управленческий учет / И. О. Юрасова // Бух. учет. 2006. №24.]. Д. Волошин при рассмотрении практических аспектов постановки' систем управленческого учета, вскрывает и рассматривает основные элементы стратегического управленческого учета: миссия и видение предприятия, стратегические цели, критические факторы успеха, сбалансированная система показателей (ССП), включающая не только финансовые, но и нефинансовые показатели. [Волошин, Д. Практические аспекты постановки систем управленческого учета / Д. Волошин // Фин. газ. 2006. № 30.]. А. Н. Щемелев сформулировал концепцию стратегического учета инноваций, а также разработал генеральную модель стратегического учета инноваций, которая обеспечивает методологические основы создания и внедрения стратегического управленческого и финансового учета инновации. Из научных разработок  А. Н. Щемелева следует, что стратегический учет включает в себя не только управленческий учет, но и финансовый. По мнению ученого, «объектами стратегического финансового учета инноваций являются: собственность, резервная система, бренды, торговые марки, территориальные и временные фракталы. Объектами стратегического управленческого учета инноваций в зависимости от потребностей выступают: бизнес - единицы, сегменты деятельности; затраты, доходы и результаты; денежные потоки». [Щемелев, А. Н. Стратегический учет инноваций в коммерческих организациях: теория и методология: автореф. дис. д-ра экон. наук, Ростов на Дону, 2007, стр.18].

  Профессор В. Э. Керимов, используя зарубежный и отечественный опыт, предпринял попытку обобщить имеющиеся представления  о стратегическом учете, раскрыть его  сущность, основные задачи, функции, методы и отличительные особенности в своем учебном пособии «Стратегический учет». Под стратегическим учетом автор понимает «систему регистрации, обобщения и представления данных, необходимых для принятия стратегических управленческих решений менеджерским аппаратом хозяйствующего субъекта. [Стратегический учет: учеб. пособие / под. ред. В. Э. Керимова. М.: Омега-Л, 2005, стр.48].

  Состоянию и развитию стратегического управленческого  учета в зарубежных  странах  посвятила свои труды профессор В. А. Терехова, которая трактует стратегический управленческий учет как «учетную систему, адаптированную к современной производственной среде, включающей многомерную стратегию связей посредством каналов распространения и определения потребностей целевых покупателей (потребителей)». [Терехова, В. А. Стратегический управленческий учет: состояние и развитие в зарубежных странах / В. А. Терехова // Бух. учет в бюдж. и некоммерч. организациях 2000 № 4, стр.9].

  О. Е. Николаева, О. В. Алексеева также провели исследование относительно нового направления развития управленческого учета - стратегического управленческого учета, представляющего собой учетно-аналитическую систему,  которая призвана обеспечить информационные потребности стратегического менеджмента. Ученые сделали попытку обобщить имеющиеся представления и раскрыть сущность стратегического управленческого учета, его основные задачи и функции, отличительные особенности. [Николаева, О. Е. Стратегический управленческий учет / О. Е. Николаева, О. В. Алексеева. М.: УРСС, 2003].

  С. И. Крылов изучает стратегический управленческий учет «как направление управленческого  учета, в рамках которого формируется  информационное обеспечение принятия стратегических управленческих решений. В рамках стратегического управленческого учета выполняется тщательный анализ внешней бизнес - среды (конкурентов, поставщиков, потребителей, внешних экономических условий, действий правительства), где организация осуществляет свою  деятельность, в ходе которой должны быть учтены стратегическая позиция организации на рынке, дифференциация ее продукции, а также должна быть построена полная цепочка ценностей данной организации». [И. Крылов, С. И. Стратегический управленческий учет и его роль в управлении финансовыми потоками организации / С. И. Крылов // Управленческий учет. 2005. № 3, стр.13].

  Как следует из выше перечисленных определений и суждений различных авторов о стратегическом учете, многие их них связывают его только с управленческим учетом. По нашему мнению, стратегический учет не должен ограничиваться рамками только управленческого учета, он должен охватывать и финансовый учет. Той же позиции придерживаются А. Н. Щемелев, И. Н. Богатая, и; Ю. Салова и другие (таблица 2).  

Таблица 2

Понятие, представление о  стратегическом учете

  Таким образом, можно сделать вывод, что  стратегический учет - это система, включающая в себя финансовый и управленческий учет, основной целью которой является информационно - аналитическое обеспечение менеджеров  хозяйствующих субъектов, а также других пользователей с прямым и непрямым финансовым интересом о результатах деятельности, как всей организации,  так и ее отдельных структурных подразделений для принятия ими стратегических управленческих и иных решений. [Кувалдина Т. Б, Сущность, содержание и задачи стратегического учета, www.lib.csu.ru].

1.2 Сравнительная характеристика традиционного и стратегического управленческого учета

  За  последнее десятилетие управленческий учет значительно расширил свои границы, ориентируясь на цели стратегического менеджмента, анализ и учет информации, связанный с внешними факторами, разнообразными интересами различных пользователей. В данном случае речь идет о новой его направленности – о стратегическом управленческом учете, который отличается от традиционного, ориентированного почти исключительно на внутреннюю деятельность предприятия и лишь формально касается его отношений с партнерами, конкурентами, инвесторами, а также различных сделок во внешней среде.

  В конце прошлого - начале нового столетия в экономической литературе появились  высказывания о новых подходах и  приемах управленческого учета, которые в большей степени  соответствуют современной конкурентной среде ведения бизнеса. В частности, в качестве нового подхода стали активно обсуждать и практически рекомендовать стратегический управленческий учет. [Маняева В.А Стратегический управленческий учет расходов организации: вопросы теории и практики, Самарский государственный экономический университет, 2009, стр. 6].

  В чем же все - таки различия и сходство традиционного и стратегического  управленческого учета? Для начала рассмотрим основы традиционного управленческого  учета.

  Управленческий  учет – это составляющая часть информационной системы предприятия: он представляет собой систему учета, планирования, контроля и анализа информации о затратах и результатах хозяйственной деятельности необходимой управленческому персоналу для управления деятельностью предприятия. Предметом управленческого учета выступает производственная деятельность предприятия в целом и его отдельных структурных подразделений.

  Объектами управленческого учета являются: 1. Затраты предприятия в целом  и по отдельным структурным подразделениям; 2. Результаты хозяйственной деятельности в целом по предприятию и по отдельным структурным подразделениям; 3. Показатели деятельности различных центров ответственности. Центром ответственности признается структурное подразделение предприятия, возглавляемое руководителем, который отвечает за результаты его функционирования. К примеру, на промышленном предприятии в качестве центра ответственности можно выделить определенный цех; 4. Внутреннее ценообразование; 5. Бюджетирование; 6. Внутренняя отчетность.

  К целям управленческого учета относят:

- оказание  информационной помощи управляющим;

- контроль  и прогнозирование расходов;

- выбор  наиболее эффективных путей развития  предприятия;

- принятие  оперативных управленческих решений;

Выделяют  следующие задачи управленческого учета:

- формирование  достоверной и полной информации  о внутрихозяйственных процессах  и результатах деятельности и  предоставление этой информации  руководству предприятия;

- планирование  и контроль экономической эффективности  деятельности предприятия и его центров ответственности;

- исчисление  фактической себестоимости продукции  и определение отклонений от  установленных норм, стандартов, смет;

- анализ  отклонений от запланированных  результатов и выявление причин  отклонений;

- формирование информационной базы для принятия решений;

- выявление  резервов повышения эффективности  деятельности предприятия;

Принципы  управленческого учета отражены в таблице 3.

Таблица 3

[Вахрушина М.А, Бухгалтерский управленческий учет, Омега - Л, Москва, 2007, стр.36]. Нужно отметить, что ведение управленческого учета на предприятии не обязательно, в отличие от финансового учета. Управленческий учет организуется исходя из целей и задач управляющих, и не регламентируется государством. Также управленческий учет представляет собой объект коммерческой тайны, а в финансовом учете информация является публичной.

  К содержанию управленческого учета  относят:

1. Затраты, их поведение, учет и классификация затрат.

Здесь рассматривается понятие «расходов» и «затрат». С хозяйственной точки зрения расходы – это потребление товаров и услуг в процессе получения дохода. С финансовой же точки зрения расходы – это неблагоприятное движение денежных средств, уменьшающее прибыль организации. Затраты определяются как средства израсходованные на приобретение ресурсов имеющихся в наличии и отражаемые в балансе как активы способные принести доходы организации в будущем.

  В системе управленческого учета  представляется целесообразным вести учет производственных затрат по следующим направлениям: 1) По видам расходов. Затраты группируются по экономически однородным элементам и по статьям калькуляции. 2) По местам их возникновения. По местам возникновения расходы классифицируют по производствам, цехам, участкам, бригадам, рабочим местам и иным структурным подразделениям. 3) По центрам ответственности. Под центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса. 4) По носителям затрат.  Под носителями затрат понимают  виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации.

  Классификация затрат в управленческом учете предполагает 3 категории расходов: затраты на материалы, затраты на оплату труда и накладные расходы.

  В данном разделе рассматривается и поведение затрат.  Под ним понимают оценку уровня изменения затрат при изменении уровня деловой активности организации.

  Различают следующие методы деления затрат на постоянную и переменную части: аналитический  и статистический методы.

2. Калькулирование.

Под калькулированием понимают процесс, направленный на исчисление себестоимости единицы продукции.

  Существуют  следующие методы учета затрат и  калькулирования себестоимости  продукции: 1) По полноте учитываемых  затрат выделяют: а) метод учета полных затрат (absorption – costing); б) метод учета переменных затрат (direct – costing). 2) По объектам учета затрат различают: а) попроцессный метод; б) попередельный метод; в) позаказный метод; г) ABC - метод (учет затрат по функциям). 3) По оперативности учета и контроля за затратами выделяют: а) метод учета нормативных затрат; б) учет фактических затрат.

  Absorption – costing – это метод калькулирования с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками товаров. При этом методе все затраты (производственные) независимо от переменных и постоянных принимают участие в расчете себестоимости единицы продукции. По методу учета полных затрат необходимо обеспечить деление расходов на прямые и косвенные расходы. В основе метода учета переменных затрат лежит система direct – costing. Эта система построена на обобщении прямых затрат по видам готовой продукции, списании косвенных расходов на финансовые результаты. Основой «директ - костинга» является разделение затрат на переменные, зависящие от объема продукции и меняющиеся по мере его изменения и постоянные, величина которых при росте или снижении объема произведенной продукции практически не меняется. При этом постоянные затраты считаются затратами периода и прямо относятся на результаты. Попроцессный метод учета затрат применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию и не имеющих незавершенного производства, полуфабрикатов и запасов готовой продукции. Попередельный метод учета затрат используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства. Сущность этого метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Объектом учета затрат обычно является передел. Переделом является часть технологического процесса, заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или на сторону. Позаказный метод учета затрат применяется в индивидуальных, мелкосерийных производствах. При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Заказ – это изделие, мелкие серии одинаковых изделий, а также ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. Принципиальным отличием ABC – метода от других методов учета затрат и калькулирования является порядок распределения накладных расходов. Сущность нормативного метода учета затрат заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно - технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Учет фактических затрат – это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам. Применение этого метода позволяет, в конечном счете, определить фактическую себестоимость.

3. Бюджетирование и контроль затрат.

Под бюджетированием  в управленческом учете понимают процесс планирования. В данном разделе рассматриваются такие понятия как «бюджет» и «смета».

  Бюджет - это предполагаемый план финансово - хозяйственной деятельности, который составляется на период до одного года. По задачам стоящим перед организацией выделяют следующие виды бюджетов: 1) Генеральный бюджет и частные бюджеты; 2) Гибкие и статические бюджеты. Генеральным бюджетом называют бюджет, охватывающий общую деятельность предприятия. Он состоит из 2 - ух частей: а) операционный бюджет. Включает в себя план прибылей и убытков, которые детализируются через вспомогательные сметы, отражающие статьи доходов и расходов организации; б) финансовый бюджет. Включает в себя бюджеты капитальных вложений, движения денежных средств и прогнозируемый баланс. Основная цель генерального бюджета - объединить и суммировать сметы и планы различных подразделений предприятия, называемые частными бюджетами. Под статическим бюджетом понимают бюджет, рассчитанный на один определенный уровень продаж. А гибкий бюджет составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона.

  В системе управленческого учета  с точки зрения горизонта планирования выделяют 3 вида планирования: 1) Долгосрочное планирование (от 3 – 5 лет); 2) Среднесрочное планирование (2 - 3 года); 3) Краткосрочное планирование.

4. Сегментарная отчетность организации

Сегментарную отчетность организации можно определить как отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса (центрам ответственности) организации. Данные сегментарной отчетности позволяют оценить качество работы каждого сегмента бизнеса. Информация сегментарной отчетности также позволяет руководству организации контролировать деятельность центров ответственности и объективно оценивать качество работы возглавляющих их менеджеров. Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием, и как любая система, имеет вход и выход. На входе в центр ответственности – сырье, материалы, полуфабрикаты. На выходе центра ответственности – полуфабрикат, продукция, услуга, которые либо поступают в следующий центр ответственности, либо реализуются на сторону.

5. Трансфертное ценообразование

В данном разделе раскрывается понятие трансфертной цены. Трансфертная цена (ТЦ) - это цена, по которой один центр ответственности передает свою продукцию или услугу другому центру ответственности. Иначе говоря, трансфертное ценообразование - это процесс установления внутренних расчетных цен между сегментами одной организации. В основе сегментарного учета лежит принцип, согласно которому оптимальными являются те трансфертные цены, которые обеспечивают организации максимально возможный маржинальный доход. На практике применяют 3 метода расчета трансфертной цены: 1) на основе рыночных цен; 2) на основе себестоимости (переменной или полной), по принципу «себестоимость плюс»; 3) на основе договорных ТЦ, сформированных под воздействием рыночной конъюнктуры и затрат на производство продукции (оказание услуг). [ Вахрушина М.А, Бухгалтерский управленческий учет, Омега – Л, Москва, 2007].

Далее рассмотрим стратегический управленческий учет.

  При основании той или иной компании ее владельцы в большинстве случаев  исходят из стратегических, долгосрочных установок, а не из сиюминутных соображений, что дает основание применять учетные оценки в прогнозно - аналитической работе.

  В связи с этим существенное внимание в настоящее время уделяется  стратегическому управленческому  учету, возникшему относительно недавно, но уже сформировавшемуся в достаточно обширное направление научной и практической деятельности.

  В России стратегический управленческий учет находится в стадии зарождения, вследствие чего отечественные публикации и исследования в этой области немногочисленны.

  В целом стратегический управленческий учет может быть охарактеризован  как направление управленческого  учета, в рамках которого формируется  информационное обеспечение принятия стратегических управленческих решений.

  В качестве особенностей стратегического  управленческого учета выделяется:

- выполнение анализа внутренних факторов и процессов;

- осуществление анализа внешних факторов и процессов;

- проведение анализа нефинансовых факторов;

- утверждение, что объем произведенной продукции не является наиболее существенным фактором, объясняющим поведение затрат;

- существование своей системы анализа для каждого фактора;

- утверждение, что не все определяющие факторы затрат являются одинаково важными в любой момент времени, но некоторые важны в каждом конкретном случае;

- адаптированность к реальным деловым потребностям организации, вследствие чего играет одну из ключевых ролей в ее деятельности. [Крылов С.И, Стратегический управленческий учет и его роль в управлении финансовыми потоками организации, Управленческий учет №3, 2005].

  Основной  функцией стратегического управленческого  учета является обеспечение условий для наиболее объективного анализа эффективности деятельности предприятия, а также для того, чтобы при принятии стратегических управленческих решений были учтены пожелания всех групп заинтересованных лиц. Иными словами, стратегический управленческий учет должен позволять определить насколько эффективно работает организация с точки зрения различных групп интересов.