Международное налоговое планирование. 2

Международное налоговое планирование

Налоговое планирование

Налоговое планирование — это активные действия налогоплательщика по уменьшению налоговых платежей. Основными понятиями налогового планирования являются оптимизация налогов и минимизация налогов.

Сущность налогового планирования

Налоговое планирование (НП) представляет собой одну из важнейших составных  частей финансового планирования (управления финансами) организации^[1]. Сущность НП заключается в том, что каждый налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. НП можно определить как планирование финансово-хозяйственной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей. Оно может быть как индивидуально направленным и носить адресный характер, так и применяться в финансово-хозяйственной деятельности широкого круга хозяйствующих субъектов.

Оптимизация является более широким  понятием и включает в себя минимизацию. Термин «минимизация налогов» несколько неудачен в том смысле, что абсолютная минимизация налогов достигается при полном прекращении хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Оптимизация налогов предполагает увеличение финансовых результатов  при экономии налоговых расходов, а также решает задачу не допустить большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия. При оптимизации налогов могут решаться и иные финансовые задачи, далекие от минимизации. Например, формирование в отчетном периодесущественной прибыли для привлечения новых кредитов и акционеров. Для указанного случая оптимизация налогов коснется не только отчетного периода, но и следующего за ним. В понятие оптимизации также входит работа по предотвращению чрезвычайно большого, по сравнению с обычным уровнем, налогообложения вследствие ошибок в оформлении сделок.

Цели

Основными целями НП являются оптимизация  налоговых платежей, минимизация  налоговых потерь по конкретному  налогу или по совокупности налогов, повышение объема оборотных средств предприятия и, как результат, увеличение реальных возможностей для дальнейшего развития организации, для повышения эффективности ее работы. За счет облегчения налогового бремени путем изыскания наиболее рациональных способов снижения налоговых обязательств организации получают дополнительные возможности для максимального увеличения доходности финансово — хозяйственной деятельности и для дальнейшего эффективного развития производства.

Этапы

Составными частями (этапами) НП являются:

• определение главных принципов;
• анализ проблем и постановка задач;
• определение основных инструментов, которые может использовать организация;
• создание схемы;
• осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с разработанной схемой.

В системе мер регулирования экономической деятельности субъектов хозяйствования немаловажная роль отводится налоговому планированию, а разнообразие налоговых законодательств и механизмов их применения в мировой практике обеспечивает налоговому планированию ведущую роль в выборе форм и места осуществления внешнеэкономической деятельности.

Налоговое планирование представляет собой процесс обоснования  на перспективу величины налоговых  обязательств с целью определения  реальных доходов субъектов хозяйствования и населения, а также управление ими.

Одной из задач, решаемой при помощи налогового планирования, является выбор оптимальной формы  налогообложения. Поиск наиболее выгодного  для субъекта хозяйствования налогообложения  чаще всего осуществляется путем  налогового маневрирования — минимизации  налоговых платежей в рамках налогового законодательства.

Классифицировать  виды налогового планирования можно  как по длительности (периодичности) налоговых прогнозов, так и по сфере применения.

По длительности осуществления налоговых прогнозов  планирование условно можно подразделить на: текущее (действующее в рамках текущих налоговых обязательств, определяемых налоговым периодом: месяц, год) и перспективное (налоговое  планирование инвестиционных проектов, хозяйственной деятельности вновь  открываемых предприятий, дочерних структур, филиалов и т.п.).

А по сфере применения можно выделить:

• личное (семейное) налоговое планирование;

• внутрифирменное  налоговое планирование;

• междуфирменное (в пределах консолидированного налогоплательщика (концерн, объединение, холдинг и т.п.) налоговое планирование;

• международное  налоговое планирование.

Необходимо также  отметить, что данные классификации  достаточно условны и элементы разных видов налогового планирования прослеживаются друг в друге. Так, личное налоговое  планирование, представленное в основном подоходным налогообложением и налогообложением дивидендов, широко применяется как  вариант внутрифирменного с целью  перераспределения доходов и  использования льгот, предоставляемых  физическим лицам.

Внутрифирменное обращается к преимуществам деления доходов  между структурными подразделениями  или предприятиями — контрагентами, представляющими друг другу наибольшую выгоду в виде скидок и трансфертных цен (межфирменное налоговое планирование), которые в свою очередь осуществляют международное налоговое планирование.

Международное налоговое  планирование позволяет использовать различные механизмы и инструменты  налогового регулирования, недоступные  для налогового планирования в рамках отечественного налогового законодательства.

Минимизация налоговых  обязательств может быть достигнута за счет:

• уменьшения налоговой  базы;

• применения более  низких налоговых ставок;

• изменение резидентства (в первую очередь — путем использования льгот, предоставляемых иностранному капиталу).

Международное налоговое  планирование обладает обширным диапазоном разнообразных налоговых инструментов, как, например:

• размещение хозяйственной  деятельности в странах или регионах со льготным налоговым режимом (свободных  экономических зонах, налоговых  гаванях и т.п.);

• инвестирование капитала в страны, имеющие низкие налоговые ставки или освобождение от налогообложения у "источника  выплаты" пассивных доходов: дивиденды, проценты, роялти и т.п.;

• использование  преимуществ, представляемых странами, выплачивающими доходы по активным операциям: финансовые и страховые сделки, строительство, судоходство, малый бизнес;

• применение трансфертного  ценообразования и распределение  прибылей в зоны с наиболее благоприятным  налоговым климатом;

• использование  преимуществ двухсторонних налоговых соглашений;

• применение выгод  интеграционных объединений (беспошлинное движение товаров и т.п.).

Рассмотрим наиболее характерные схемы налогового маневрирования международного бизнеса.

Специальные налоговые  режимы представляют собой организацию  исчисления и уплаты налогов и  сборов на определенной территории. Среди  специальных налоговых режимов  выделяются в первую очередь свободные  экономические зоны (СЭЗ).

СЭЗ — это обособленные территории государства с льготным (по сравнению с общим) режимом  хозяйственной деятельности для  иностранных инвесторов и предприятий  с иностранными инвестициями. Основными  условиями создания СЭЗ являются наряду с привлечением иностранного капитала развитие экспортного отечественного потенциала, использование передовой  зарубежной техники, технологий и управленческого  опыта.

Среди наиболее распространенных форм привлечения иностранного капитала можно также отметить организацию  свободных таможенных зон (СТЗ).

Свободная таможенная зона — это таможенный режим, при  котором иностранные товары размещаются  и используются в соответствующих  территориальных границах без взимания таможенных пошлин и налогов, а также  без применения мер экономической  политики.

На сегодняшний  день практически ни одна схема международного налогового планирования не обходится  без оффшорного бизнеса. Оффшорная  территория (налоговая гавань, налоговый  оазис) — государство или территория, проводящая политику привлечения ссудных  капиталов из-за рубежа путем предоставления налоговых и прочих льгот. Льготы предоставляются не только иностранным, но и местным компаниям.

В качестве оффшорных  юрисдикции чаще всего выступают  независимые государства (в прошлом  многие из них были колониями) или  обособленные территории, обладающие особым государственно-правовым статусом. Это могут быть самоуправляющееся владение метрополии, арендованная территория или государственное образование, до сих пор имеющее статус колонии. Власти этих юрисдикции стимулируют развитие сектора оффшорных услуг с целью привлечения иностранного капитала, увеличения занятости населения и повышения деловой активности.

Типичная оффшорная  юрисдикция предоставляет для инвесторов определенный стандартный комплекс возможностей. В него входят: регистрация  нерезидентных и освобожденных  компаний, а также создание оффшорных  структур других типов: предпринимательских  партнеров, оффшорных трастов, специализированных оффшорных компаний (банков, страховых фирм и инвестиционных учреждений).

 Пути решения  проблемы двойного налогообложения  в Российской федерации

Одной из важнейших проблем, стоящих перед налоговыми органами как Российской Федерации, так и зарубежных стран, является устранение двойного налогообложения.

2.1 Международные  соглашения об избежание двойного налогообложения

Избежать двойного налогообложения  юридического или физического лица можно двумя способами :

- путем одностороннего  освобождения или налогового  зачета (кредита), предоставляемого  в стране постоянного местопребывания;

- путем заключения соглашений  по устранению двойного налогообложения.

Урегулировать международное  двойное налогообложение можно  тремя способами:

1. Все страны должны  следовать какому-либо принципу  налогообложения: либо принципу  резидентства, либо территориальности. Но данный способ не столь легко реализуем на практике. Каждая страна, пользуясь своим налоговым суверенитетом, стремится получить дополнительные налоговые поступления в свой бюджет за счет любых возможных источников дохода, поэтому принцип резидентства и принцип территориальности применяется в комбинации.

2. Принятие государством  внутренних законодательных мер  по урегулированию двойного налогообложения  в одностороннем порядке (система  налоговых кредитов и зачетов).

3. Урегулирование двойного  налогообложения путем заключения  международных налоговых соглашений. В этом случае государства,  подписывающие такие соглашения, идут на взаимный компромисс, договариваясь, какие налоги и  с каких категорий налогоплательщиков  будут удерживаться на территории  каждого участника соглашения.

В одностороннем порядке  проблема устранения двойного налогообложения  не решается, т.к. для каждого государства  существует двоякая задача:

- обеспечение достаточных  налоговых поступлений бюджета;

- создание оптимальных  условий для экономического развития.

В принципе устранение двойного налогообложения возможно и в  одностороннем порядке. Для этого  страна постоянного местопребывания  налогоплательщика может разрешить  ему при выполнении налоговых  обязательств учитывать налоги, уплаченные им за рубежом. Однако это может привести к неоправданным потерям бюджета, а также различного рода махинациям со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Кроме того, в этом случае страна постоянного местопребывания выступает  нетто-донором той страны, где  ее гражданин (или предприятие) осуществляет экономическую деятельность.

Решение проблемы требует  координации национальных налоговых  политик государств на международном  уровне, поэтому, как правило, 2 и 3 способы  применяются в сочетании: национальное законодательство устанавливает свои льготы, а в международных налоговых  соглашениях регулируются отдельные  случаи двойного налогообложения.

В связи со спецификой налогообложения  физических и юридических лиц  в сфере международных экономических  отношений соглашения об избежание  двойного налогообложения доходов  и имущества содержат как общие  нормы и правила, так и отдельные  специальные статьи и положения, действие которых распространяется только на физические или только на юридические лица.

Международные соглашения об избежание двойного налогообложения, применяющиеся на территории РФ, входят в систему права РФ и имеют  приоритетное действие по сравнению  с положениями национального  налогового законодательства. Статьей 15 Конституции РФ установлено, что  международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы  и если международным договором  установлены правила иные, чем  предусмотренные законом, то применяются  правила международного договора. Аналогичные  правила установлены статьей 7 НК РФ. В связи с этим, при налогообложении  иностранных лиц необходимо исходить прежде всего из положений международных договоров в области налогообложения. Международный договор, о котором идет речь в статье 7 НК РФ, в международном праве может иметь различные наименования: договор, соглашение, конвенция и другие. Целью заключения международного договора является достижение между государствами или иными субъектами международного права соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях для избежание двойного налогообложения.

Вопросы налогообложения  лиц - резидентов одного государства  в отношении их доходов, выплачиваемых  в другом государстве, регулируются законодательством этих двух стран. При этом любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое распространяется, в том  числе, и на иностранные организации. Именно по этой причине возникает двойное налогообложение иностранных организации, когда лицо - резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной объект налогообложения в другой стране. Для указанных ситуаций характерно, что одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения одновременно в двух или более странах. Например, доходы, полученные иностранной организацией из источников в РФ, подлежат обложению в РФ в соответствии с положениями НК РФ. При этом эти доходы, полученные на территории РФ, являются также объектом налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства получателя дохода. Соответственно, налог в этом случае уплачивается дважды: в первый раз - в соответствии с нормами налогового законодательства государства - источника дохода, второй - согласно нормам внутреннего законодательства государства - получателя дохода.

Положения международного договора, определяют правила разграничения  прав каждого из государств, по налогообложению  организаций одного государства, имеющим  объект налогообложения в другом государстве. Кроме того, суммы налога, выплаченные в государстве - источнике дохода в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого государства, могут засчитываться при уплате налога иностранной организацией за рубежом. Процедура зачета уплаченных налогов за рубежом регламентируется налоговым законодательством иностранного государства. В России применяется аналогичный порядок, предусмотренный статьей 232, 311 НК РФ.

Как правило, размер засчитываемых  налогов, выплаченных в государстве - источнике дохода, не может превышать  сумму налога, подлежащего уплате этой организацией за рубежом по соответствующим  доходам, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством  и правилами иностранного государства. Зачет производится при условии  предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога в государстве - источнике дохода.

Необходимо учитывать, что  действующие международные налоговые  соглашения (об избежание двойного налогообложения) определяют только правила  разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций  одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве, однако методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и привлечения  к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения - устанавливают  внутригосударственные нормы налогового права.

Кроме устранения двойного налогообложения, международные соглашения преследуют цель выработки механизмов по предотвращению уклонения от налогов  и уменьшения возможностей злоупотребления  нормами соглашений в целях избежание  налога посредством обмена информацией  между компетентными органами соответствующих  государств.

Соглашения об избегании  двойного налогообложения (договоры, конвенции) - многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается избежание  двойного налогообложения:

1) доходов, получаемых  физическими лицами и юридическими  лицами;

2) имущества и доходов  от реализации имущества;

3) доходов и имущества  в сфере международных перевозок;

4) доходов от авторских  прав и лицензий (интеллектуальной  собственности).

Соответственно, двойное  налогообложение в международных  экономических отношениях может  возникать в отношении следующих  налогов:

1) подоходный налог с  физических лиц;

2) налог на прибыль  организаций;

3) налог на имущество  (как физических лиц, так и  юридических лиц, налог на недвижимость  и другие законы).

Соглашения об избегании  двойного налогообложения содержат:

1) перечисление видов  налогов, регулируемых соглашением  (статья «Налоги, на которые  распространяется соглашение»);

2) определение круга лиц,  на которых распространяется  соглашение;

3) определения и установления  условий налогообложения (ограничений  по налогообложению) в государстве  - источнике дохода таких видов  доходов, как: прибыль от коммерческой  деятельности; дивиденды; проценты; роялти; доходы от зависимой личной  деятельности (доходы от работы  по найму); доходы от независимой  личной деятельности (вознаграждения  и гонорары); других доходов;

4) определение способов  избегания двойного налогообложения  (освобождение от налогообложения  или применение иностранного  налогового кредита);

5) установление порядка  выполнения соглашения сторонами  (вступление в силу, срок действия, порядок прекращения действия  соглашения, применение взаимосогласительных процедур).

Отдельные положения указанных  Соглашений различаются между собой, поскольку Соглашения носят двусторонний характер и заключаются исходя из характера отношений между Россией  и конкретной страной. Вместе с тем  многие соглашения базируются на Модельной  конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее  ОЭСР) по налогам на доход и капитал  и содержат аналогичные положения. В связи с этим можно обобщить принципы налогообложения доходов  в соответствии с международными соглашениями.

Международные налоговые  соглашения, заключенные РФ, имеют  целью устранить возможные случаи двойного налогообложения, которые  могут возникнуть в отношениях между  странами - партнерами.

С этой целью в соглашениях  предусматривается последовательное применение ряда определенных правил и процедур. Следуя, в основном, Типовой  модели налоговой конвенции ОЭСР, РФ при заключении налоговых соглашений придерживается трехступенчатой системы  устранения двойного налогообложения. Эта система заключается в  следующем.

На первом этапе устраняется  двойное налогообложение, проистекающее  от различий в правилах определения  страны резидентства и источника дохода, применяемых в странах - партнерах. Для этих целей в соглашения вводятся статьи об устранении двойного резидентства и статьи, устанавливающие исключительное право одной из сторон на обложение конкретного вида дохода.

На втором этапе устраняется  двойное налогообложение, оставшееся после устранения коллизий между  правилами определения резидентства и источника дохода.

Такое устранение уже обеспечивается в какой-то степени внутренним законодательством  каждой страны. Поэтому налоговые  соглашения предусматривают приведение внутренних правил каждой страны в  этой сфере в соответствие друг другу  или, реже, установление нового режима устранения двойного налогообложения.

С этой целью в налоговое  соглашение обычно включается специальная  статья, рассматривающая методы устранения двойного налогообложения: метод освобождения или метод налогового кредита.

При согласовании соглашения стороны могут выбрать один из этих методов в альтернативном порядке  или применить их различные комбинации.

Принципиальная разница  между ними состоит в том, что  метод освобождения касается подлежащих налогообложению доходов, а метод  зачета относится к уплаченным налогам. В РФ, как правило, применяется  метод налогового кредита.

Одной из причин этого является то обстоятельство, что при этом значительно сужаются возможности  для международного уклонения от налогов.

На третьем этапе устраняется  двойное налогообложение, возникающее  по причине различий в определении  облагаемого дохода в странах - партнерах.

2.2 Метод налогового зачета (кредита)

Остановимся более подробно на одном из аспектов международных  налоговых соглашений - на методике устранения двойного налогообложения. 
Как уже отмечалось, в Российской Федерации, как правило, для устранения двойного налогообложения используется метод зачета (налогового кредита).

Для иллюстрации применения этого метода приведем следующий  упрощенный пример. Если резидент получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями  соглашения могут облагаться в стране - партнере, то сумма налога на такой  доход или имущество, уплаченная в государстве - партнере, будет вычтена  из налога, взимаемого с такого резидента  в России. Этот вычет, однако, не может  превышать сумму налога на такой  доход или имущество, исчисленную  в соответствии с законодательством  РФ.

В принципе российские резиденты  при применении этого метода для  налога на прибыль предприятий и  подоходного налога с физических лиц отсылаются к их национальному  налоговому законодательству. Так, в  соответствии со статьей 12 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и  организаций» сумма налога на прибыль (доход), уплаченная российским предприятием за границей в соответствии с законодательством  других государств, засчитывается при  уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Аналогично осуществляется устранение двойного налогообложения  в отношении физических лиц в  соответствии со статьей 4 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц».

Приведем следующий цифровой пример применения метода зачета. 
Компания - резидент РФ получила прибыль в размере 100 единиц, осуществляя деятельность в государстве Б. Ставка налога в России - 30%, в государстве Б - 20%. Сумма налога, подлежащая к уплате в России, исчисляется как разность между суммой налога на весь доход, исчисленный по российскому законодательству, и суммой налога, уплаченного в государстве Б, или 30 единиц минус 20 единиц дадут сумму налога, подлежащего к уплате в России, в размере 10 единиц.

Следует иметь в виду, что проблема двойного налогообложения  продолжает оставаться весьма актуальной. Ее наличие создает серьезные  проблемы для российских организаций  и предприятий, осуществляющих деятельность, получающих доходы или имеющих имущество за рубежом. Главной причиной является то обстоятельство, что в настоящее время действуют налоговые соглашения между РФ и 44 странами. Поэтому, в отношениях с государствами, с которыми соглашений нет, может иметь место двойное налогообложение по отдельным видам налогов. Так, российское предприятие, имеющее на балансе имущество, находящееся за границей, вынуждено уплачивать налог на имущество дважды, как в России, так и за рубежом, в соответствии с законодательством страны, где это имущество находится. При этом в соответствии с Законом РФ «О налоге на имущество предприятий» сумма налога на имущество, исчисленная в Российской Федерации, не подлежит уменьшению на сумму налога, уплаченного за рубежом.

Частично эту проблему решает заключение новых соглашений об устранении двойного налогообложения, которые в соответствии с моделью  конвенции ОЭСР предполагают обложение  движимого имущества только в  стране его постоянного местопребывания  и зачет суммы налога на недвижимое имущество, уплаченного в стране его нахождения, при исчислении налога в стране резидентства владельца. В то же время для устранения двойного налогообложения имущества, находящегося за рубежом, для всех российских резидентов независимо от того, действует ли с данной страной налоговое соглашение, целесообразно внести в законодательство о налогообложении имущества положение, о зачете налога, уплаченного за рубежом.

2. Упрощенная система налогообложения

Упрощённая система  налогообложения (УСН) — особый вид налогового режима, ориентированный на снижение налогового бремени в организациях малого бизнеса и облегчение ведения бухгалтерского учёта.

Статьей 346.20 НК РФ устанавливаются следующие налоговые ставки по единому налогу:

• 6 %, если объектом налогообложения являются доходы,
• 15%, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.
• С 1 января 2009 года законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Следующие условия являются необходимыми, но не достаточными для  перехода на упрощённую схему налогообложения:

• средняя численность работников в организации или у индивидуального предпринимателя за налоговый (отчётный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом, не превышает 100 человек;
• по итогам девяти месяцев года, в котором подаётся заявление о переходе на упрощённую систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 248 НК РФ,  В 2009−2012 годах действует особый порядок перехода на УСН и подсчета годового лимита. Временно приостановлено использование коэффициентов-дефляторов. Подать заявление на УСН можно, если по итогам 9 месяцев выручка составляет не более 45 млн. руб.

Некоторые организации и  ИП не могут перейти на УСН, так  как попадают в категорию лиц, перечисленных в пункте 3 статьи 346.12.

Глава 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» введена федеральным законом от 24.07.02 № 104-ФЗ.

Порядок исчисления налоговой базы

Статьёй 346.20 Налогового кодекса РФ устанавливаются следующие налоговые ставки по налогу, взимаемому в связи с применением Упрощённой системы налогообложения (УСН):

• 6 %, если объектом налогообложения являются доходы,
• 15 %, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Однако, законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков

Оптимизация единого налога при упрощенной системе 

Упрощенная  система налогообложения - законный способ налоговой оптимизации.