Международные налоговые  соглашения и их использование  в налоговом планировании

Очень многие страны мира имеют между собой соглашения по налоговым вопросам. Заключаются  они в основном для того, чтобы  исключить возможность обложения  налогом одного и того же дохода дважды - в двух странах. В качестве "побочного продукта" такие  соглашения зачастую дают возможность  использования компаний из соответствующих  стран в качестве инструмента  налогового планирования, то есть для  уменьшения налогов в международной  коммерции.

Подробнее о международном  налоговом планировании

Что это такое?

В современном  мире бизнес приобретает все более интернациональный характер. Транснациональные корпорации существуют уже давным-давно, но в наше время время глобализации и сети Интернет на международную арену все больше выходит средний, а то и мелкий бизнес.

И вот тут-то оказывается, что разные страны мира не только обладают весьма отличающимися  природными, трудовыми и финансовыми  ресурсами, но и имеют подчас радикально отличающиеся налоговые системы. Причем речь идет не только о ставках, отличаться могут даже сами принципы взимания налогов. Помимо национальных законодательств налоговые вопросы в глобальной коммерции регулируются международными соглашениями, заключенными между отдельными странами.

Вполне естественно  желание каждого предпринимателя  снизить затраты на производство своей продукции. Поэтому производство, скажем, бытовой электроники все  больше перемещается из развитых стран  в Китай и Малайзию, где труд дешевле. И в каком-то смысле преимущества национальной налоговой системы  некоторой страны оказываются для  предпринимателя таким же полезным ресурсом, как дешевая рабочая  сила или месторождение полезных ископаемых, ресурсом, притягивающим  бизнес со всех концов земли. В особенности  это относится к мобильным  видам коммерции, таким как международная  торговля или финансы.

Международный бизнес в построении схемы своей  работы обязательно учитывает степень  налоговой привлекательности стран, где ему предстоит действовать. Более того, в определенных случаях  именно налоговые соображения играют определяющую роль для выбора места  деятельности тех или иных подразделений  компании. Бывает, что корпорация полностью  перестраивает свою всемирную структуру, исходя именно из налоговых соображений. Это, собственно говоря, и есть международное  налоговое планирование, то есть легитимная деятельность по минимизации налогов  в международном бизнесе.

В простейшем случае предприятие может попросту перебраться в соседнюю страну, где  ставка налога ниже. Однако в международном  налоговом планировании существуют и значительно более сложные  задачи. Современная транснациональная  корпорация может, например, иметь штаб-квартиру в Лондоне, производственные мощности в Сингапуре, дочернюю компанию для  владения патентами фирмы на Джерси, финансовый центр - в Голландии, холдинговую  компанию - в Люксембурге, торговую фирму - на Гибралтаре, страховую компанию для страхования собственных  рисков - на Бермудах и т.д.

Разумеется, для построения оптимальной с  налоговой точки зрения международной  структуры бизнеса необходимо близкое знакомство с корпоративным и налоговымзаконодательством различных юрисдикций, а также с международными налоговыми договорами.

Инструменты налогового планирования

Естественно, основным элементом для построения корпоративных структур являются компании, зарегистрированные в различных  странах. Для целей уменьшения налогов  могут использоваться компании, действующие в безналоговом или низконалоговом режиме. Это могут быть как офшорные компании, так и компании из "обычных" стран, но пользующиеся определенными налоговыми льготами. Скажем, в некоторых странах доходы компании от владения акциями других компаний - дивиденды, прирост стоимости акций - освобождены от налогообложения (например, Люксембург). Это позволяет использовать такие компании в качестве холдингов, что и является традиционной ролью люксембургских компаний в налоговых схемах.

Под офшорными компаниями понимаются безналоговые или низконалоговые компании, зарегистрированные в офшорных зонах. Так называются страны и территории, целенаправленно привлекающие международный бизнес путем предоставления ему налоговых льгот - часто полного освобождения от налога. Таких стран и территорий насчитывается несколько десятков, и у каждой есть своя специфика, так что для различных целей используют компании из разных юрисдикций.

Как офшорные, так и неофшорные компании, задействованные в налоговых схемах, могут быть либо "обычными" компаниями, то есть неспециализированными организациями с широким спектром уставных видов деятельности, либо предназначаться для специфических операций, часто требующих государственной лицензии. Так, в международном налоговом планировании широко используются офшорные страховые компании, офшорные инвестиционные фонды, офшорные финансовые компании и даже офшорные банки.

Помимо компаний, в налоговых схемах могут использоваться и более экзотические образования, такие как товарищества, трасты и т.д.

Схемы налогового планирования

Схемы снижения налогов в международном бизнесе  могут быть самыми разнообразными. Простейший вариант использования  офшорной компании в торговых операциях состоит в том, что через нее производятся сделки по импорт или экспорту. Регулируя контрактную цену, владелец компании тем самым регулирует и сумму выплачиваемых налогов и пошлин. Эта техника называется трансфертным ценообразованием (transfer pricing).

Низконалоговая компания может использоваться в качестве холдинга. Так, для России классической юрисдикцией для создания холдинга является Кипр в силу, во-первых, выгодного налогового соглашения с Россией, предполагающего низкий налог на дивиденды у источника в России при выплатах на Кипр, и, во-вторых, низкой ставки налога на самом Кипре.

Часто офшорные компании используются для владения авторскими правами, торговыми марками, патентами и другой интеллектуальной собственностью. При этомлицензионные выплаты (роялти), идущие из страны основной деятельности транснациональной корпорации, накапливаются в офшорной зоне в безналоговом режиме.

Офшорная компания может использоваться в качестве финансовой, выдавая кредиты (как правило, связанным с ней компаниям) и получая их обратно с процентами. Проценты при этом также накапливаются в безналоговом режиме.

Поскольку офшорные зоны обычно не имеют соглашений об исключении двойного налогообложения, часто в схемах с выплатой роялти и процентов в качестве промежуточного элемента используются неофшорные компании из стран, которые такие соглашения имеют (например, Нидерланды).

Для безналогового  накопления страховых выплат используются офшорные страховые компании. Обычно это так называемые кэптивные компании, то есть страхующие риски только своих учредителей. Классическая юрисдикция для их регистрации Бермудские острова.

Для привлечения  и инвестирования средств на международных  рынках используются офшорные инвестиционные фонды (например, на Британских Виргинских островах). Крупные международные банковские структуры создают дочерние офшорные банки и в результате ведут часть своего бизнеса в безналоговом режиме.

Ну и, конечно, возможны всякого рода составные схемы с участием как офшорных, так и неофшорных компаний различного типа, в зависимости от конкретной специфики данного бизнеса.

Антиофшорное регулирование

Власти налогооблагаемых стран не очень-то довольны офшорной деятельностью своих резидентов, направленной на снижение налогов. Однако их возможности по противодействию ей довольно ограничены, так как такая деятельность ведется за пределами их юрисдикции. Тем не менее, определенные "антиофшорные" меры возможны и широко применяются.

Основной  прием в борьбе с офшорами составление "черных списков" подозрительных стран. Компании из таких стран так или иначе дискриминируются, а резиденты, имеющие с ними дело, подвергаются санкциям. Такие списки составляют как национальные правительства, так и международные организации, такие как ОЭСР и ФАТФ.

Кроме того, в национальное налоговое законодательство вводятся положения, препятствующие использованию  определенных схем по снижению налогов.

Так, для  борьбы с трансфертным ценообразованием власти могут определять таможенную стоимость товара не по его контрактной  стоимости, а по существующим рыночным ценам на данный товар, взятым из справочников, каталогов и т.д.

Помимо этого, для предотвращения манипулирования  контрактными ценами при сделках  между "родственными" фирмами  в законодательство многих стран, а  также в международные налоговые  договоры вводится "принцип вытянутой  руки". Это значит, что в случае искусственного перераспределения  прибыли между связанными компаниями эта прибыль для целей налогообложения  пересчитывается таким образом, как если бы компании были независимы (находились "на расстоянии вытянутой руки"). Это относится как к торговым сделкам, так и к выплате роялти, процентов и т.д.

Для борьбы с получением своими резидентами  доходов на офшор в безналоговом режиме власти большинства развитых стран вводят так называемое законодательство о контролируемых иностранных компаниях. Суть его состоит в том, что доходы офшора, контролируемого резидентом, принудительно включаются в налогооблагаемый доход этого резидента. Впрочем, в России такого законодательства пока нет.

Для того чтобы  получить информацию об офшорах, контролируемых своими резидентами, развитые страны заключают договоры с офшорными зонами по обмену налоговой информацией. Кроме того, на офшорные юрисдикции оказывается давление с целью изменения их законодательства в сторону большей прозрачности банковской системы и корпоративных структур. Офшорные зоны вынуждены идти на сотрудничество под угрозой включение в упомянутые черные списки ОЭСР ("нечестная налоговая конкуренция") и ФАТФ ("отмывание денег").

Налоговое планирование или  уклонение от налогов?

На бытовом  уровне многие считают понятия "офшорная компания" и "отмывание денег" чуть ли не синонимами. На самом же деле офшорная (как и обычная) компания - это всего лишь инструмент, который можно использовать и в законных, и, увы, в противозаконных целях, так же как, например, молоток.

Следует четко  различать налоговое планирование и уклонение от налогов. Налоговое  планирование - это такая деятельность по минимизации налогов, которая  не вступает в противоречие с законом. Уклонение же от налогов - это нарушение  закона, в особо серьезных случаях - уголовное преступление. Еще хуже, когда уклонение от налогов сопровождается другими правонарушениями, особенно "отмыванием" (это отдельный  состав, отличный от налоговых нарушений). Однако к настоящему налоговому планированию это отношения не имеет.

И все же в силу неоднозначности положений  законодательства граница между  планированием и уклонением подчас может быть размыта. Соблюсти эту  границу, оставшись в рамках закона - важнейшая задача в международном  налоговом планировании. 
 
 
 
 

Зачем их заключают

Международные налоговые  соглашения или договоры об исключении двойного налогообложения весьма распространены в межгосударственных отношениях. Государства  заключают их для облегчения экономического сотрудничества между своими гражданами и организациями. Дело в том, что  в силу "нестыковки" национальных налоговых законодательств различных  стран налоговая ситуация при  ведении международной коммерции  может оказаться весьма неопределенной. Не всегда очевидно даже то, налоговым  резидентом какого из государств является тот или иной хозяйствующий субъект (например, физическое лицо, живущее в одной стране, но ежедневно ездящее на работу в другую; или юридическое лицо, зарегистрированное в одной стране, но фактически ведущее деятельность в другой). При отсутствии соглашения возможна ситуация, когда один и тот же доход облагается налогом в обеих странах. Например, прибыль от действия представительства иностранной компании всегда облагается налогом по месту нахождения этого представительства. Однако эта прибыль также облагается налогом и по месту нахождения самой иностранной компании. Устранение этой явной несправедливости и установление четких налоговых правил для международных коммерческих операций и есть основная цель заключения налогового договора.

И, кроме того, в  последнее время налоговыми властями всех стран мира все больше внимания уделяется предотвращению уклонения  от налогов участников международной  коммерции. Поэтому в большинство  договоров последних лет включены положения, предусматривающие обмен  налоговой информацией и взаимную помощь по расследованию соответствующих  дел.

Подробнее о борьбе с офшорами 
 
 
 
 

Кто их заключает

Как правило, налоговые  договоры заключаются между странами с "нормальным" уровнем налогообложения, а офшорные зоны, то есть страны с нулевыми (или близкими к нулю) налогами, таких договоров не имеют. Это и неудивительно. Если нет налога, то нет и двойного налогообложения, а, стало быть, незачем договариваться о его исключении. Предоставлять же односторонние налоговые льготы офшорным компаниям страны с высокими налогами никак не настроены. Даже если договор с такой страной заключается, то, как правило, офшорные компании из-под его действия в явном виде выводятся.

До последнего времени  важнейшим исключением из этого  правила был Кипр. Несмотря на действующую на острове офшорную зону, Кипру удалось заключить значительное число налоговых договоров, в том числе и с Россией - кстати, весьма выгодный. Поскольку кипрские офшорные компании не были совсем безналоговыми - они облагались налогом по льготной ставке 4,25%, - то они счастливым образом попадали под действие большинства договоров и широко использовались для снижения налогов резидентами соответствующих стран, особенно россиянами. В результате налоговой реформы на Кипре и закрытия офшорной зоны это положение изменилось, но не очень радикально, так как действующая с 2003 г. общая налоговая ставка в 10% все равно значительно ниже ставок налога на прибыль большинства развитых стран.

Кроме двусторонних налоговых соглашений, могут действовать  и многосторонние договоренности. Так, все страны ЕС применяют к резидентам друг друга унифицированные правила  по исключению двойного налогообложения  в отношении дивидендов, получаемых от дочерних компаний. Таким образом, тот же Кипр после вхождения в  ЕС резко расширит свою международную  налоговую сеть.

Что касается офшорных зон, то с ними развитые страны могут заключать соглашения не об исключении двойного налогообложения, а об обмене налоговой информацией. Это значит, что если, скажем, в США возникнут вопросы к некому налогоплательщику в отношении его сделок с некой багамской компанией, то по условиям такого соглашения правительство Багамских островов обязано будет предоставить США всю необходимую информацию о данной компании.

Подробнее об офшорных зонах

Как их используют

Международные налоговые  соглашения имеют важные последствия  для налогового планирования. Помимо того, что они выполняют свою прямую функцию, то есть облегчают межгосударственную коммерцию и снимают двойное  бремя налогов, некоторые их положения  позволяют дополнительно снижать  налоги путем целенаправленного  структурирования бизнеса.

Прежде всего речь идет о положениях, относящихся к налогам у источника на так называемые пассивные доходы: дивиденды, проценты, роялти, а также на доходы от международных перевозок. Обычно при выплатах таких доходов зарубежному партнеру резидент некоторой страны должен удержать и выплатить в казну своего государства налог по определенной ставке. При наличии же договора между двумя этими странами ставка может быть существенно уменьшена или же налог у источника может вовсе не взиматься.

Благодаря этому  при построении схемы деятельности того или иного международного бизнеса  часто существует возможность выбрать  юрисдикцию или набор юрисдикций, обеспечивающий минимальные налоговые  потери при осуществлении данных выплат. В этих юрисдикциях и осуществляется регистрация компаний, предназначенных  в первую очередь именно для налоговых  целей.

Например, в качестве холдингового элемента всей структуры, получающего дивиденды от всех ее составных частей, может использоваться компания из страны, налоговые договоры которой предусматривают минимальную  ставку налога у источника на дивиденды, для владения патентами, принадлежащими данной структуре - компания из страны, куда с минимальными потерями могут  выплачиваться роялти и т.д. Естественно, при этом надо учитывать и уровень  налогообложения в самой стране, где скапливаются дивиденды или  роялти, а также возможные налоговые  потери при дальнейшем распределении  накопленной прибыли. Возможны и  более сложные схемы, при которых  для минимизации суммарных налоговых  потерь дивиденды, проценты или роялти передаются по цепочке из одной страны в другую.

Соглашения могут  использоваться и для минимизации  налогов в строительстве. Обычно по условиям соглашения строительная площадка, существующая менее определенного  периода времени (например, 12 месяцев), не образует постоянного представительства. Это значит, что доход зарубежной компании, ведущей строительство, не облагается налогом по месту нахождения площадки (а облагается только по месту  регистрации компании). Таким образом, краткосрочное строительство может  быть выгодно вести от имени специально зарегистрированной компании из соответствующей  страны.

Такое целенаправленное использование налоговых договоров  для минимизации налоговых выплат называется по-английски "treaty shopping", что можно перевести как "налоговый шопинг", и не очень-то приветствуется властями. Иногда в тексты самих соглашений или в национальное законодательство вносятся специальные положения, направленные против такого экономического поведения. Однако в большинстве случаев подобное использование налоговых соглашений законом все же не возбраняется.

Подробнее о налоговых схемах

Структура налогового соглашения

Первые налоговые  соглашения разрабатывались в начале двадцатого века. С тех пор была проделана огромная работа по выработке  и оптимизации стандартных положений  налогового договора. В 1963 г. свою модель налогового договора предложила Организация  экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). С тех пор большинство  заключаемых налоговых соглашений следует именно этой модели, ввиду  чего все они имеют примерно одинаковую структуру, хотя и различаются в  деталях, в частности, в ставках  налогов у источника. Эта модель претерпевает изменения со временем. В 1977 г. ОЭСР предложила новую версию, а в 1992 г. - следующую за ней. Кроме  того, к модели иногда принимаются  дополнения, а также имеются обширные и постоянно дописываемые официальные  комментарии ОЭСР. Структура договора, тем не менее, остается в основном неизменной.

Суть соглашения об избежании двойного налогообложения отражается в его названии. Оно может называться по разному: соглашение, конвенция, договор. Это никакой роли не играет. Важно обратить внимание на то, избежание двойного налогообложения в отношении каких именно налогов им предусмотрено. К ним могут относиться только налоги на доходы, либо на доходы и имущество (капитал). Кроме того, во многих договорах последних лет в наименовании имеется важное добавление "и предотвращении уклонения от уплаты налогов". Это значит, что в текст договора введены специальные положения, направленные на взаимопомощь в сборе налогов.

Типичная структура  соглашения такова. Определяются лица, к которым применяется соглашение (резиденты). Определяются налоги, к  которым применяется соглашение (на доход или на доход и имущество). Устанавливается, что доходы постоянного  представительства иностранной  компании подлежат налогообложению  по месту его нахождения (при этом дается развернутое определение  постоянного представительства). Отдельно оговаривается налогообложение  доходов от международных перевозок, авторских прав и лицензий, дивидендов и процентов (устанавливается максимально  допустимая ставка налога у источника), а также доходов от имущества. Если соглашение распространяется на налоги с имущества, оговаривается  порядок их взимания. Определяется порядок налогообложения физических лиц. Устанавливается порядок исключения двойного налогообложения (кредитный  метод или метод исключения дохода из налоговой базы). Соглашение может  содержать специальные положения  против уклонения от налогов, в том  числе принципы налогообложения  ассоциированных предприятий (например, кипрских компаний, контролируемых россиянами). Предусматривается обмен информацией  между налоговыми органами двух стран. Наконец, даются заключительные положения  относительно недискриминации, условий применения соглашения, урегулирования спорных вопросов и т.д.

Подробнее о структуре налогового соглашения 

Структура международного налогового соглашения

Международные налоговые соглашения и их использование  в налоговом планировании

Налоговые соглашения России

Модель  ОЭСР

Большинство международных соглашений по избежанию двойного налогообложения базируется на модели, предлагаемой Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и носят достаточно стандартный характер, различаясь в деталях и численных параметрах.

Модельная конвенция ОЭСР (PDF)

Типичная  структура налогового соглашения (конвенции, договора), такова.

Резиденты

Прежде всего, определяются лица, при налогообложении  которых применяются положения  соглашения. Такими лицами являются резиденты  двух договаривающихся государств, то есть "лица с постоянным местопребыванием" в них.

Лицо с  постоянным местопребыванием в одном  из государств определяется как лицо, подлежащее в нем налогообложению  на основании внутреннего законодательства. Однако может случиться, что каждое из государств считает (по своему закону) данное лицо, физическое или юридическое, своим резидентом. Если лицо имеет в этом смысле постоянное пребывание в обоих государствах, то для определения постоянного местопребывания используются дополнительные критерии. Для физических лиц такими критериями являются: постоянное место жительства, наличие постоянного жилища, местонахождение центра жизненных интересов, место обычного проживания, и, наконец, гражданство. Для юридических лиц важнейшим таким критерием является, как правило, местонахождение фактического руководящего органа. В спорных случаях вопрос резидентности решается по договоренности компетентных органов сторон.

Налоги

Налоги, на которые распространяется соглашение, во всех случаях включают налоги с  доходов, а в некоторых случаях - налоги с имущества (или капитала). Что касается НДС, то он никогда не попадает под действие налоговых  соглашений. Дело в том, что НДС  косвенный налог на потребление, взимаемый по месту реализации товара или услуги независимо от местонахождения (резидентности) продавца. Налоговая система страны может меняться со временем - например, в России действуют совсем не те налоги, что были в СССР во время заключения им налоговых соглашений. Поэтому соглашения предусматривают, что в случае введения аналогичных налогов в дополнение или вместо действовавших они также подпадают под соглашение.

Постоянное  представительство

Ключевой  концепцией, положенной ОЭСР в основу ее модели налогового договора, является понятие постоянного представительства  иностранной компании в данном государстве. Доходы, получаемые на территории государства через постоянное представительство во всех случаях подлежат налогообложению по законам этого государства. При этом из налогооблагаемой базы вычитаются расходы этого представительства. Таким образом, постоянное представительство иностранной компании облагается налогом в целом по тем же правилам, что и местные компании, с необходимыми коррективами, связанными с тем, что представительство не является самостоятельным юридическим лицом.

В настоящее  время этот же самый принцип воспринят  и национальными налоговыми законодательствами большинства стран мира, однако положения  налогового соглашения могут вносить  некоторые дополнительные нюансы. В  частности, соглашение может давать более узкое определение постоянного  представительства, чем национальное законодательство. В результате некоторые  виды деятельности, облагающиеся налогом  в отсутствие соглашения, могут рассматриваться  как не образующие постоянного представительства  и потому не подлежать обложению  налогом в данной стране. К таким  видам деятельности относится, в  частности, краткосрочное строительство (модель ОЭСР предлагает считать таковым  длящееся менее 12 месяцев). Это значит, что оно облагается налогом не по месту строительства, а по только месту нахождения иностранной строительной организации.

Под постоянным представительством понимается место  управления, филиал, офис, фабрика или  любое иное постоянное место деятельности компании. Соглашения дают список видов  деятельности, которые заведомо не рассматриваются как осуществляемые через постоянное представительство, а значит, не подлежат налогообложению  в государстве, где они осуществляются. К таким видам деятельности обычно относятся: уже упомянутое кратковременное  строительство; поставка, закупка и  хранение товаров; организация выставок; рекламно-маркетинговая и некоторые  другие виды деятельности, если они  носят вспомогательный или предварительный  характер. Осуществление коммерческой деятельности через агента, брокера, комиссионера с независимым статусом не приводит к образованию постоянного  представительства, а через агента без независимого статуса - приводит, если он заключает контракты от имени  фирмы в рамках своей обычной  деятельности. Таким образом, представитель  с генеральной доверенностью, заключающий  контракты от имени иностранной  фирмы, будет приравнен к постоянному  представительству, а брокер, совершающий  сделки с акциями по поручению  иностранной фирмы - не будет.