Международные стандарты аудита. 2. 3

Автономная некоммерческая образовательная организация  
высшего профессионально образования  
ОДИНЦОВСКИЙ ГУМАНИТАРНЫИ ИНСТИТУТ

факультет Экономики и  менеджмента 

Кафедра  Экономики и  финансов

 

 

РЕФЕРАТ

 

По    дисциплине: Современные проблемы бухгалтерского учета и аудита

ТЕМА: Международные стандарты аудита

 

 

Магистрант Шматкова М. Ю.

________________________________

                                                 (ФИО, подпись)

Курс 2 Группа МЭ-2-12

Руководитель курсовой  работы:

Кандидат экономических  наук, профессор Дряхлов В.В.

________________________________ 
(ученая степень, ученое звание  ,  ФИО, подпись )

«11» декабря 2012г.

 

 

 

Одинцово – 2012

Содержание

 

1. Введение…………………………………………………………………….3

 

2. Проблемы внедрения МСА в России……………………………………..4

 

3. Близкие стандарты…………………………………………………………8

 

4. Отличающиеся стандарты…………………………………………………13

 

5. Несовпадающие стандарты………………………………………………..17

 

6. Выводы……………………………………………………………………...24

 

7. Литература………………………………………………………………….25

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1. Введение

 

В октябре 2000 г. в жизни  российских аудиторов произошло  знаменательное событие: при участии  Международного центра по реформе систем бухгалтерского учета вышел в  свет первый официальный перевод  международных стандартов аудита (МСА) на русский язык.

Важность данного издания  в современных российских условиях трудно переоценить. Мы все были свидетелями  зарождения и формирования российского  аудита. Специалисты не прекращают спорить о том, как он развивается, достаточны ли темпы такого развития, принимаются ли во внимание общепризнанные в мировой практике принципы аудита, в ту ли сторону мы идем. Очень  часто спорщики апеллировали к международным  стандартам, которых почти никто  не мог прочесть, поскольку они  существовали только на английском языке, да и получить их можно было только из-за границы. Вместе с тем на протяжении нескольких последних лет велись разработка и издание отечественных  регламентирующих документов, названных  Правилами (стандартами) аудиторской  деятельности. Эти правила (стандарты) также вызывали неоднозначную реакцию  у практикующих аудиторов: кто-то принимал их, кто-то категорически отвергал.

Подробный русскоязычный  комментарий к МСА еще ждет своего часа. Однако уже в данной статье анализируются сходство и  различие российских правил (стандартов) аудиторской деятельности и МСА, а также обсуждаются возможные  пути развития российского аудита и  факторы, мешающие внедрению МСА  в российскую аудиторскую практику.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Проблемы внедрения  МСА в России

 

Слово «внедрение» в русском  языке часто означает проникновение  чего-то в среду, которая активно  сопротивляется этому проникновению. Такая картина хорошо отражает попытки  внедрить МСА в работу российских аудиторов. Вот уже много лет  не прекращаются споры о том, что  внедрять, как внедрять и, что самое  главное, нужно ли внедрять. Обсудим  эти вопросы.

Итак, следует ли внедрять международные подходы к аудиту в России? Вопрос отчасти риторический. Ни для кого не секрет, что российская экономика нуждается в западных инвестициях. Инвестиции в конкретные предприятия подразумевают, получение  прибыли на вложенные средства. Объективным  документом, отражающим положение предприятия  и результаты его хозяйственной  деятельности, должна служить бухгалтерская  отчетность. Сторонние инвесторы  заинтересованы в том, чтобы бухгалтерскую  отчетность можно было назвать достоверной. Для этого отчетность следует  составлять, пользуясь понятными  для западных инвесторов правилами, и подтверждать достоверность такой  отчетности, т.е. проводить аудит, с  использованием тех же процедур, что  и на Западе. В то же время не только иностранные, но и российские инвесторы  должны быть заинтересованы в достоверной  отчетности российских предприятий  и в добросовестном ее аудите. Таким  образом, необходимость единых подходов к аудиту у нас и за рубежом  на первый взгляд представляется очевидной.

Тем не менее, у данной точки  зрения есть противники, которые считают, что специфика России и нынешний уровень ее экономического развития делают нецелесообразным или невозможным  применение в нашей стране МСА  или местных стандартов, основанных на МСА. В этом есть много верного: большинство клиентов гораздо сильнее  заинтересовано в налоговых проверках  и оптимизации налогов, чем в  абстрактном «подтверждении достоверности», тем более, что для экономии на налогах куда как выгоднее иметь заведомо недостоверную отчетность. Квалифицированных инвесторов, которые действительно анализировали бы баланс и данные о прежних прибылях предприятия, чтобы принять решение об инвестировании в него, у нас практически нет. Даже клиенты, не связывающиеся с «черными» (заведомо недобросовестными) аудиторами, зачастую не готовы платить им те реальные денежные суммы, в которые может обойтись аудит по стандартам.

Со всем этим нельзя не согласиться, но, по нашему мнению, дилемма на самом  деле такова. Либо мы и впрямь подтверждаем достоверность бухгалтерской отчетности в тех случаях, когда пользователи такой отчетности в этом нуждаются, соблюдаем набор необходимых формальных требований (планируем, документируем, собираем аудиторские доказательства, контролируем качество и пр.) и тогда с полным основанием называем это аудитом. Либо мы выполняем сиюминутные требования клиентов по налоговым проверкам и бухгалтерским консультациям, но тогда мы обязаны называть это специальным аудитом, согласованными процедурами, оказанием сопутствующих услуг и др. Соответственно, в последнем случае аудитор не имеет права выдавать по результатам работы аудиторское заключение, которое предусмотрено Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации и Порядком составления аудиторского заключения. Аудитор в этой ситуации должен, напротив, указать в заключении, что мнение о достоверности отчетности в целом он высказать не вправе, а заключение должен готовить в соответствии со стандартом о специальных аудиторских задания.

Умышленно создавать в  глазах мирового сообщества видимость  того, что определенная часть российских аудиторов занимается аудитом, тогда  как нет гарантий соблюдения ими  общепризнанных стандартов, было бы, на наш взгляд, неправильно. Многим российским предприятиям, аудит которых обязателен, но на самом деле в классическом понимании не нужен, поэтому честнее  будет изменить критерии обязательного  аудита, уменьшив круг предприятий, подлежащих ему. Однако ни в коем случае нельзя снижать требования к аудиту, ссылаясь на российские условия.

Ключевой проблемой при  внедрении МСА является контроль выполнения стандартов аудиторскими фирмами. Кто именно должен осуществлять такой  контроль: государственные органы или  общественные организации аудиторов? Каждый из двух вариантов имеет свои достоинства и недостатки. С одной стороны, можно ожидать, что сотрудники государственных органов в ходе проверок качества будут отстаивать государственные интересы и не будут заинтересованы в отстаивании чести мундира того или иного аудиторского объединения. С другой стороны, на сегодня квалификация работников государственных контрольно-ревизионных органов не всегда позволяет им разбираться в тонкостях методики аудита. Не в состоянии государство и ассигновать сколько-нибудь значительные средства на рост штата таких государственных проверяющих. У некоторых аудиторов возникают опасения, что конфиденциальная информация, полученная проверяющими в процессе работы, может быть использована во вред клиентам аудиторов, например сведения об обнаруженных нарушениях могут быть сообщены органам налогового контроля.

 

Таким образом, одна из проблем, связанных с внедрением МСА в  российскую практику, достаточно банальна: зачастую иностранцы просто не представляют себе, что уже сделано в нашей  стране в области разработки и  создания собственных стандартов, российские же аудиторы плохо представляют себе, что понимается под МСА. Кроме  того, далеко не все российские аудиторы хорошо знакомы даже с отечественными правилами (стандартами) аудиторской  деятельности, хотя они опубликованы на русском языке и не раз комментировались специалистами.

 

Итак, на сегодня в России существуют три общедоступных комплекта  аудиторских стандартов:

 

1) дословный перевод МСА  на русский язык издания 1999 г., одобренный Международной ассоциацией  бухгалтеров, которая выпускает  данные стандарты;

2) Правила (стандарты)  аудиторской деятельности, одобренные  Комиссией по аудиторской деятельности  при Президенте РФ, являющиеся  адаптированным к российским  условиям пересказом МСА;

3) стандарты аудита, подготовленные  специалистами Российской коллегии аудиторов, представляющие собой перевод издания МСА 1994 г., снабженные в необходимых случаях комментариями или пояснениями.

 

В разных странах подход к использованию стандартов аудита может быть различен. В наиболее экономически развитых странах применяют  самостоятельно разработанные и  утвержденные стандарты, которые весьма близки к МСА по содержанию, хотя могут значительно отличаться от них по форме. В развивающихся  странах в качестве национальных стандартов часто утверждают МСА  с комментариями или без таковых. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ избрала путь самостоятельной  разработки правил (стандартов), подготовленных на базе МСА.

Дабы показать близость российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности к МСА, мы решили провести анализ сходства и различия этих документов, а также  прокомментировать в некоторых  случаях причины расхождений. (Насколько  нам известно, в данной работе такой  анализ проводится впервые.)

 

 

 

 

Для удобства изложения разобьем все стандарты на три группы:

 

1) российские Правила  (стандарты) аудиторской деятельности, близкие по содержанию к соответствующим МСА;

2) российские Правила  (стандарты) аудиторской деятельности, отличающиеся в каких-либо существенных  аспектах от МСА, аналогом которых  они являются;

3) российские Правила  (стандарты) аудиторской деятельности, не имеющие аналогов среди  МСА, и МСА, не имеющие аналогов  среди российских стандартов.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Близкие стандарты

 

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской  отчетности» является близким аналогом МСА 200. По содержанию оба документа  в целом совпадают, но отечественный  стандарт значительно подробнее. Так, два лаконичных пункта МСА 2000, посвященные  целям аудита, не претерпели изменений  по существу, но в российском варианте к ним добавились дефиниция аудита и рассуждения о том, что на макроэкономическом уровне аудит выступает  как элемент функционирования рыночной инфраструктуры, а также развернуто, обоснована необходимость функционирования аудита как такового.

МСА 210, посвященный условиям договоренностей об аудите, трансформировался в два правила (стандарта): «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».

Необходимо отметить, что  МСА 210 менялся на протяжении нескольких последних лет. Сначала он назывался  «Письмо-согласие о проведении аудиторского задания», а затем получил свое нынешнее наименование; при этом частный случай письма распространился на любые договоренности, в том числе договоры, контракты и соглашения. В российском аудите поначалу тоже пытались внедрить западную форму письма-обязательства, когда аудиторская фирма со своей стороны готовит и подписывает обращение к потенциальному клиенту, а клиент своей подписью выражает согласие с принципами, изложенными в данном письме. Такое письмо заменяет любые другие формы официальных договоренностей. Однако подобная западная форма на российской почве не прижилась: у нас принято вести продолжительные переговоры, собирать на проектах документов многочисленные подписи, готовить протоколы разногласий и завершать процесс детальнейшим контрактом с многочисленными приложениями. Если согласиться с тем, что самым важным в МСА 210 является перечень обязательных моментов, о которых аудитор обязан поставить в известность потенциального клиента и по поводу которых аудиторская организация и экономический субъект обязаны достичь согласия до начала аудита, то тогда можно сказать, что оба российских Правила (стандарта) близки к МСА во всех существенных отношениях.

Российские документы  отличаются от МСА по структуре и  логике изложения, они базируются на положениях российского гражданского права, в них содержатся образцы  типичных для российской юридической  практики договорных документов и пр. В этом смысле российские стандарты  чисто внешне достаточно сильно отличаются от МСА. Тем не менее, мы считаем, что они весьма близки по сути, а имеющиеся расхождения связаны в первую очередь со спецификой российской правовой практики.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» было подготовлено в целом на основе международного аналога. Особенно хорошо это видно  по тем разделам, которые представляют собой адаптированный к российским условиям перевод МСА 220. Сопоставляя  российское Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Документирование аудита»  и соответствующий ему МСА 230, можно убедиться в их сходстве. Российское Правило (стандарт) включает в себя всю информацию международного аналога, но изложенную более подробно. Так, в отечественном стандарте  детализированы реквизиты, которые  должны содержаться в рабочих  документах; на Западе это считается  само собой разумеющимся. В Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» рассматривается, какие требования должна выполнять аудиторская организация в процессе проверки соблюдения экономическим субъектом нормативных актов, какими должны быть действия аудитора после выявления факторов нарушения таких актов, как это должно отразиться на аудиторском заключении и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Российское правило (стандарт) по содержанию достаточно близко к  МСА 250. Незначительные расхождения  во многом обусловлены спецификой нынешней экономической ситуации в России и особенностями опубликованных ранее Правил (стандартов) аудиторской  деятельности. Очевидно, что МСА  не мог касаться проблем классификации  российских правовых актов, которая  приведена в п. 2.1 российского  документа. В МСА нет таких  важных для нашей практики моментов, как неоднозначная трактовка  нормативных документов (п. 2.4). Нет  и рекомендаций типа «направить письменный запрос... в орган, являющийся источником спорного нормативного документа» (подп. «а» п. 2.4.1). В случае расхождения  точек зрения аудитора и клиента  относительно вопроса о том, соблюдались  ли положения конкретного нормативного акта, международный документ дает предписание обсудить проблему (п. 28-29 МСА 250):

 

* с руководством экономического  субъекта;

* с юристом экономического  субъекта;

* с юристом аудиторской  фирмы. Отметим, что в практике  многих экономически развитых  стран под юристами фирмы обычно  подразумевают не штатных ее сотрудников, а адвокатскую контору, обслуживающую данную организацию на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных специалистов.

Пунктом 32 МСА 250 рекомендуется  о замеченных нарушениях законодательства информировать аудиторский комитет.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Планирование аудита»  создано на базе МСА 300; основные принципы этих стандартов очень близки.

Российский документ, как  часто бывает, более подробен. В  МСА 300 не предусматривается этап предварительного планирования. Российское правило (стандарт) в этой части содержит много дополнительного  материала. Опыт совместной работы с  ведущими западными аудиторскими фирмами  показал, что они уделяют большое  внимание предварительному знакомству с потенциальным клиентом и внутренние правила их работы содержат обычно много требований, близких к требованиям  раздела 3 отечественного Правила (стандарта). Некоторые особенности аудиторского задания, которые предписывается оговаривать  в общем плане аудита международным  стандартом, посвященным планированию, почему-то не нашли места в российском аналоге.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» в целом  является аналогом МСА 310. Однако некоторые  российские аудиторы считают, что нецелесообразно  тратить много времени на понимание  деятельности клиента. Поэтому авторы российского Правила (стандарта) ввели  в него отдельный раздел, посвященный  необходимости такого понимания. В  МСА 310 подобного раздела нет; по-видимому, западного аудитора в этом убеждать не надо.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Существенность и  аудиторский риск» было разработано  в 1995—1996 гг. на основе МСА издания 1994 г. В то время в МСА вопросы  существенности рассматривались вместе с аудиторскими рисками, а по поводу изучения систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля клиента  существовал самостоятельный МСА.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля в ходе аудита» в основном соответствует МСА 400. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в  условиях компьютерной обработки данных»  аналогичен МСА 401. Основные различия связаны  с тем, что российский стандарт более  подробный и написан с учетом специфики компьютеризации российских экономических субъектов и особенностей используемого ими программного обеспечения.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Первичный аудит начальных  и сравнительных показателей  бухгалтерской отчетности» представляет собой комбинацию двух международных  стандартов: МСА 510, посвященного первичным  аудиторским проверкам и начальным  сальдо, и МСА 710, касающегося сравнительных, или сопоставимых, значений.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Аналитические процедуры» близко к МСА 520, но материал структурирован по-другому и использованы примеры, близкие к российской практике.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете» является аналогом МСА 540, в основном соответствует  ему, но не играет той роли, что МСА 540 на Западе, поскольку нормативные  требования, предъявляемые к российским оценочным значениям, находятся  еще на стадии разработки.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита» составлено на базе МСА 550. Последний был разработан еще до того, как в российском бухгалтерском учете появились  требования по раскрытию информации об аффилированных лицах. Поэтому отечественный  стандарт содержит дополнительные пояснения  и комментарии по сравнению с  международным прототипом.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем  событий, произошедших после даты составления  и представления бухгалтерской  отчетности» сформировано на основе МСА 560. При этом были учтены разработанные  до него нормативные документы (инструкции и ПБУ, посвященные подготовке и  передаче пользователям или опубликованию  бухгалтерской отчетности). Однако российское ПБУ, касающееся событий  после отчетной даты, увидело свет только через два года после выхода Правила (стандарта).

В отличие от многих развитых стран Запада российские юридические  лица заканчивают финансовый год  одновременно — 31 декабря. Как следствие  — аудиторы ведут свою работу с  клиентами на протяжении нескольких месяцев, зачастую уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена, подписана и передана пользователям. Учет этого различия потребовал внесения соответствующих изменений в  российский документ по сравнению с  МСА.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Применимость допущения  непрерывности деятельности» —  аналог МСА 570. Анализируя их, можно  сказать, что эти два стандарта  являют собой пример удачной адаптации  западного документа к российским условиям. Названные стандарты близки по содержанию. Имеются непринципиальные различия по форме. Так, перечень оснований, по которым могут возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, и примеры применяемых аудиторских процедур, которые в МСА 570 (п. 6 и 9) включены непосредственно в текст, в отечественном стандарте вынесены соответственно в приложения 1 и 2.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Разъяснения, предоставляемые  руководством проверяемого экономического субъекта» подготовлено на основе МСА 580. С одной стороны, российский документ очень близок по содержанию к международному аналогу, и это можно отнести  к достоинствам данного Правила (стандарта). С другой стороны, российский текст примерно в два раза превышает международный по объему (текст МСА без приложений занимает чуть более двух страниц).

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Проведение аудита с  помощью компьютеров» подготовлено на основе ПМАП 1009. Следует отметить, что методы аудита с использованием компьютеров не получили достаточно широкого распространения в российской практике. В целом отечественный  стандарт близок по содержанию к западному  прототипу. Можно указать лишь два  характерных различия, вызванных  российской спецификой. Во-первых, в  ПМАП 1009 предполагается, что компьютерные средства аудита будут применяться  в первую очередь к компьютерным системам бухгалтерского учета клиента. В отечественном же стандарте  не исключается возможность применения компьютерных средств и к бумажному  варианту учета. Во-вторых, в ПМАП 1009 рассматриваются такие виды программного обеспечения аудитора, как пакеты программ, программы специального назначения и программы-утилиты. В отечественном  стандарте в состав программного обеспечения аудитора включаются еще  компьютерные информационно-правовые базы данных (например, «Консультант-плюс»  или «Гарант»), получившие в последнее  время широкое распространение  в России в связи с противоречивостью  и частой сменой нормативных актов.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

4. Отличающиеся стандарты

 

Цель разработки российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности — подготовка пакета документов, основанного  на системе МСА, поэтому стандарты, противоречащие МСА, умышленно никто  готовить не планировал. Тем не менее по различным причинам некоторые российские Правила (стандарты), даже совпадающие по названию и содержанию с международными прототипами, существенно от них отличаются. Разумеется, перечень, приведенный в табл. 2, как и многие другие утверждения, сформулированные в данной статье, составлен так, как мы считали правильным, и это мнение субъективно.

Прежде всего укажем МСА, которые были подвергнуты существенной переработке в 1999 г.: МСА 530 (российский аналог — «Аудиторская выборка») и ПМАП 1005 (российский аналог — «Особенности аудита малых экономических субъектов»}. Указанные документы системы МСА стали подробнее, их объем во много раз увеличился, был изменен или уточнен ряд концептуальных положений. Таким образом, одной из причин несоответствия российских и международных стандартов является изменение самих МСА и ПМАП, поэтому целесообразно переработать российские Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Другой причиной различия российских Правил (стандартов) и МСА  являются требования российских нормативных  актов более высокого уровня, которым  не должны противоречить положения  отечественных стандартов.

Одним из ярких примеров является Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Порядок составления  аудиторского заключения о бухгалтерской  отчетности». Формально оно подготовлено на основе МСА 700. Вместе с тем в  ходе разработки отечественного стандарта  неизбежно требовалось выполнять  Временные правила аудиторской  деятельности в Российской Федерации [4, п. 18], где неоправданно подробно описана  форма аудиторского заключения. Логика авторов Временных правил понятна: в то время, когда они разрабатывались, не были еще очевидны роль и место  стандартов аудита во внутрифирменной  системе контроля качества работы аудиторов. Поэтому возникли опасения, что неправильно  разрешать аудиторам по результатам  проверки подписывать лаконичный документ объемом менее одной страницы. Считалось, что многие аудиторы будут  подписывать аудиторские заключения, не проводя серьезных проверок. В  качестве возможного выхода предложили готовить в составе аудиторского заключения развернутый перечень отмеченных нарушений, названный аналитической  частью. Кое-каких упущений и оговорок, Временных правил (например, там не были предусмотрены условно-положительные аудиторские заключения или было запрещено передавать пользователям аудиторского заключения вводную часть, где содержалась общедоступная информация об аудиторской организации, проводившей проверку) удалось избежать в Правиле (стандарте), но в целом российское аудиторское заключение обрело вид, существенно отличающийся от предписанного МСА. Видимо, данное расхождение сможет быть устранено только после отмены Временных правил и замены их законом об аудите.

В период подготовки Временных  правил практически не существовало профессиональных аудиторов, не было речи и о каких-либо документах профессиональных объединений аудиторов, содержащих нормы их поведения, поэтому во Временных  правилах была ограничена сфера деятельности аудиторов собственно аудитом и  оказанием «других услуг по профилю  своей деятельности» [4, п. 9]. Получилось, что в МСА 920 описаны лишь требования, предъявляемые к аудиторским  услугам, связанным с различными проверками и бухгалтерскими услугами, а в российском Правиле (стандарте) предпринята более-менее успешная попытка определить, какие сопутствующие  услуги вправе, а какие не вправе оказывать аудиторские организации, включая издательскую деятельность, проведение семинаров, рекрутинг (услуги по набору персонала). В результате российский документ имеет мало общего с международным аналогом, а главное — так у не оговорены виды деятельности, которые запрещены для аудиторских организаций.