Международные стандарты аудита. 15

ТЕМА 1. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА (МСА) И ИХ РОЛЬ В СТАНОВЛЕНИИ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1. Роль аудиторских проверок в обеспечении достоверности бухгалтерской отчетности

Аудит — одна из молодых и перспективных отраслей биз­неса в современной России. Начало аудиторской деятельнос­ти у нас относится к 1992 г. Уже тогда возникла потребность и необходимость представлять пользователям финансовой информации данные независимой проверки и оценки состоя­ния финансовой отчетности предприятий и организаций.

Нужно отметить, что и раньше существовала серьезная система проверок достоверности данных бухгалтерского уче­та и отчетности. Однако в условиях централизованной плано­вой экономики и практически единоличного господства госу­дарственной собственности цели и задачи таких проверок от­личались от тех, которые существуют сегодня.

В переводе с английского audit (от лат. audite) — это про­верка, ревизия. То есть, в своей основе аудит и ревизия — это разновидности бухгалтерских и иных проверок. Именно от­личие в целях и задачах проверки во многом определяет раз­личие между аудитом и ревизиями, которые всегда проводи­лись и проводятся сейчас на предприятиях и в организациях. Внутренние проверки существуют в различных странах мира на протяжении многих десятилетий. Если говорить об акционерных обществах, то в Европе, в частности во Франции, уже с 1867 г. в компаниях была учреждена должность ревизо­ра. В его обязанности входило оказание помощи общему со­бранию акционеров в ежегодной проверке финансовой отчет­ности и ее утверждении. В соответствии с законодательством ревизор являлся уполномоченным лицом акционеров. Однако постепенно, со временем, развивалась тенденция стремления к утверждению независимости ревизоров (аудиторов) от про­веряемых ими предприятий, к их профессиональному объеди­нению, расширению сферы аудиторских услуг.

В настоящее время аудит является отдельной сферой предпринимательской деятельности профессиональных ауди­торов по осуществлению независимых проверок финансовой отчетности. Аудиторы могут оказывать также и дополнитель­ные услуги, связанные с консультированием по вопросам бух­галтерского и налогового законодательства. В России за пос­ледние годы оформилась и выделилась в самостоятельную профессию деятельность налоговых консультантов, которые, по сути, являются налоговыми аудиторами.

В РФ законодательная база аудиторской деятельности стала формироваться в 1993 г. с утверждением Временных правил аудиторской деятельности в РФ. В настоящее вре­мя в России действует ФЗ «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ 48 Правил (стандартов) аудиторс­кой деятельности к нему (ПСАД), которые разрабатывались с 1996 по 2000 гг.

Роль аудиторских проверок в обеспечении достоверности финансовой отчетности обусловлена их независимостью от субъекта проверки и руководства проверяемой организации, возможностью получить независимое, а, значит, более объек­тивное мнение о финансовой отчетности проверяемых предпри­ятий. Фактор независимости чрезвычайно важен, поскольку именно он, прежде всего, позволяет обеспечивать беспристра­стное и непредвзятое мнение аудиторов о состоянии финансо­вой отчетности клиента. Этим подтверждается то, что Между­народные стандарты аудита (МСА) предваряют Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, в котором независимость рас­сматривается как один из важнейших факторов, определяющих деятельность публично практикующего профессионального бух­галтера. Среди российских стандартов аудита нет отдельного документа, регламентирующего этические нормы и взаимоот­ношения профессиональных бухгалтеров, но в ПСАД «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчет­ности» есть раздел, посвященный рассмотрению вопросов со­блюдения профессиональных этических принципов аудита.

Ответственность аудитора и значение его мнения в оцен­ке состояния финансовой отчетности связана с той ролью, которую финансовая отчетность играет в современной финан­сово-экономической жизни, прежде всего, коммерческих пред­приятий и корпораций, как, впрочем, и других. Данная кате­гория предприятий и организаций выделяется из общей мас­сы, поскольку правильность определения их финансовых показателей имеет первостепенное значение не только для них самих, но и для предприятий бюджетной сферы, для которых они являются финансовыми донорами.

2. Связь стандартов финансовой отчетности и стандартов аудита

Современная финансовая отчетность составляется с целью ее представления внешним пользователям. Внешние пользователи, к числу которых относятся инвесторы, кредиторы, го­сударство и общественность, заинтересованы в достоверно­сти данных финансовой отчетности интересующих их пред­приятий, поскольку этим обусловлено их перспективное и текущее финансовое положение. От того, как организована аудиторская проверка, как она спланирована и оформлена, с помощью каких методов и процедур проводится, во мно­гом зависит ее надежность и достоверность. Эти причины и послужили основой для создания и развития стандартов аудиторской деятельности в разных странах и, в конечном итоге, для создания МСА как международной системы, ко­торая впитала в себя все наиболее ценное в области ауди­торской деятельности в современном мире.

Поскольку информационной базой аудита, прежде всего, является финансовая отчетность, то очевидна связь стандар­тов аудиторской деятельности со стандартами финансового учета и отчетности.

В настоящее время Россия относится к числу тех стран, в которых существует национальное законодательство в облас­ти аудита в виде уже упомянутого закона об аудиторской де­ятельности и отдельных стандартов, рассматривающих конк­ретные аспекты аудиторской деятельности.

Если характеризовать роль МСА в становлении аудиторс­кой деятельности и рассуждать об их основном предназначе­нии, то можно выделить следующие аспекты:

•       МСА используются при аудите финансовой отчетности, а также с необходимой адаптацией и другой, сопутствующей информации;

•       МСА содержат основные принципы, процедуры и руковод­ства. Эти принципы и процедуры нужно интерпретировать с учетом пояснительных материалов, которые являются ру­ководством с их применению;

•       МСА применяются только к существенным аспектам про­верки;

МСА не отменяют национальные стандарты. Если нацио­нальные стандарты не противоречат МСА, то это означает их автоматическое соответствие. Если же национальные стандарты противоречат МСА, то, в соответствии с консти­туцией МФБ (Международной федерацией бухгалтеров), страны-участницы должны применять все необходимые меры по сближению с МСА и устранению противоречий. Страны — члены Международной федерации бухгалтеров (МФБ) могут принимать МСА в качестве своих национальных стандартов. Связь стандартов аудита со стандартами финансовой от­четности является не только общим правилом, но и просле­живается при рассмотрении отдельных стандартов.

Например, МСА 120 «Основные принципы МСА» связан со всей системой МСА и всей системой МСФО; МСА 320 «Суще­ственность в аудите» и МСА 570 «Непрерывность деятельнос­ти» связаны с «Принципами составления финансовой отчетно­сти в МСФО» и с МСФО №1 «Представление финансовой от­четности»; МСА 550 «Связанные стороны» основан на МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»; МСА 560 «Последующие события» основан на МСФО №10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты».

3. Деятельность Международной федерации бухгалтеров

Работу по формированию международных стандартов финан­совой отчетности и аудита организует Международная федера­ция бухгалтеров — МФБ (IFAC), которая была создана в 1977 г. Эта организация действует на основании конституции.

В конституции МФБ записано, что ее основная цель — развитие бухгалтерской профессии на основе гармонизирован­ных стандартов и предоставление обществу качественных ус­луг в области бухгалтерского учета и аудита.

С этой целью Совет МФБ учредил Комитет по междуна­родной аудиторской практике (КМАП), который должен зани­маться разработкой стандартов и положений в области финан­сового аудита и сопутствующих ему услуг.

Для оказания аудиторских услуг в международном масш­табе МФБ создала объединение, которое называется «Форум фирм». В эту компанию вошли представители 23 транснацио­нальных аудиторских фирм. Целью образования «Форума фирм» является надзор и разработка нового международного режима регулирования аудита с помощью нового глобально­го стандарта качества, создаваемого на основании существу­ющих МСА и Кодекса этики.

Для ускорения работ по развитию МСА Совет МФБ финан­сирует работы, проводимые КМАП. Важнейшими направлени­ями этой работы являются:

•       пересмотр отдельных МСА и Положений по международ­ной аудиторской практике (ПМАП);

•       разработка стандартов по услугам, предусматривающим вы­дачу аудиторских гарантий, которые должны отразить пе­реход аудиторской практики с «подтверждения» на «гаран­тирование» пересмотр рекомендаций в отношении аудиторских проверок коммерческих банков;

•       публикация МСА по производным ценным бумагам.

4. Общая структура МСА

Международные стандарты аудита (МСА) — это доку­менты, формулирующие единые требования, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества аудита и сопутствующих ему услуг.

МСА предназначены для аудита финансовой отчетности, а также сопутствующих услуг, которые проводятся в ходе аудита.

МСА содержат:

•       основные принципы;

•       необходимые процедуры и руководства;

•       рекомендации по применению принципов и процедур. МСА представляют собой сборник документов, в который входят: введение, Кодекс этики профессиональных бухгалте­ров, глоссарий терминов и собственно международные стан­дарты аудита, которые состоят из 10 разделов. Эти 10 разде­лов четко структурируют финансовый аудит по основным ас­пектам, ориентируясь на процедуру как важнейший элемент аудита. Четкое структурирование является важнейшей отличи­тельной чертой МСА.

МСА классифицированы по следующим основным раз­делам:

Структура МСА

Раздел I. Вводные аспекты.

Раздел II. Обязанности.

Раздел III. Планирование.

Раздел IV. Внутренний контроль.

Раздел V. Аудиторские доказательства.

Раздел VI. Использование работы третьих лиц.

Раздел VII. Аудиторские выводы и подготовка отчетов.

Раздел VIII. Специализированные области.

Раздел IX. Сопутствующие услуги.

Раздел X. Положения по международной аудиторской прак­тике (ПМАП).

МСА охватывают все основные, существующие в настоя­щее время, аспекты финансового аудита. Здесь представле­ны системно и в соответствующей последовательности все процедуры аудита, состав аудиторских услуг, специфические области аудита и порядок составления аудиторских отчетов

5. Содержание и назначение основных разделов МСА

Вступительная часть, включающая предисловие, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и глоссарий, призвана раскрыть основные концептуальные основы аудита, а также способствовать лучшему пониманию задач и методов работы КМАП и всех основных органов, которые участвуют в разра­ботке и развитии системы МСА.

Глоссарий содержит более 100 терминов и фактически скомпонован из терминов и определений, которые входят в отдельные конкретные МСА. Основное назначение глоссария — единообразное толкование пользователями всех терминов и определений, применимых в МСА.

Первый раздел содержит МСА, аналоги, которых отсутству­ют в российских стандартах аудита, и включает два стандар­та, характеризующих все аудиторские процедуры, их перечень, виды аудиторских услуг, основные принципы и концепции, на которых базируются МСА.

В разделе «Обязанности» объединены МСА, в которых рас­крываются все обязанности аудиторов и руководства прове­ряемого субъекта в ходе аудита.

В третий и четвертый разделы МСА включены стандарты, объединенные проблемами планирования организации систе­мы внутреннего контроля. Они посвящены выбору стратегии аудита, изучению специфики деятельности клиента, опреде­лению уровня существенности и аудиторских рисков.

Пятый и шестой разделы включают стандарты, посвящен­ные получению аудиторских доказательств с использованием аудиторской выборки, аналитических процедур и др. не толь­ко силами аудитора, но также и с привлечением третьих лиц.

Седьмой и восьмой разделы МСА объединяют стандарты, которые посвящены правилам составления аудиторских отче­тов (заключений).

В девятом разделе представлены МСА, раскрывающие сущность, цели и задачи сопутствующих услуг в ходе аудита, которые классифицированы в МСС 120 «Основные принципы МСА».

В последнем, десятом разделе объединены «Положения по международной аудиторской практике» (ПМАП). В них вклю­чены различные документы, посвященные аудиторской прак­тике в различных организациях и специфическим вопросам аудита. ПМАП дают аудиторам дополнительную информацию и практические рекомендации путем детализации отдельных разделов соответствующих стандартов

6. Сопоставление и характеристика основных различий между МСА и российскими стандартами аудита

Существующая на данный момент в России система ауди­торских стандартов свидетельствует о значительных различи­ях с МСА. Это касается как состава и перечня документов, так и их классификации и внутренней структуры.

Сопоставление российских правил (стандартов) аудиторс­кой деятельности (ПСАД) с МСА позволяет выделить следую­щие группы:

•       ПСАД, совпадающие по содержанию с МСА;

•                 ПСАД, которые в своих существенных содержательных ас­пектах отличаются от аналога МСА;

•       ПСАД и МСА, не имеющие аналогов.

Целью разработки ПСАД является подготовка системы документов, которые основаны на МСА.

К основным причинам несовпадения ПСАД и МСА можно отнести следующие: отличия в российском законодательстве, которое формирует ПСАД (бухгалтерское, налоговое и др.); изменение и переработка самих МСА.

К ПСАД, не совпадающим с МСА, относятся следую­щие:

1. Письменная информация аудитора руководству эконо­мического субъекта по результатам проведенного аудита.

2.  Образование аудитора.

3.  Права и обязанности аудиторских организаций и про­веряемых экономических субъектов.

4.  Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудита организации.

5.  Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Объединение с налоговыми органами.

Основные причины несовпадения стандартов

1.  По поводу «Образования аудитора» в МСА нет единого стандарта, но Международным комитетом по МСА (IFAC) выпус­каются отдельные инструктивные и регулирующие материалы.

2.  По поводу «Письма руководству» у российских разработ­чиков существует четкое мотивированное мнение о том, что такой стандарт необходим. Эта мотивация обусловлена тем, что обычно национальные аудиторские стандарты предусмат­ривают наличие той или иной формы развернутого отчета аудитора руководству субъекта.

3.  По поводу ПСАД «Права и обязанности аудиторской организации» сложилось мнение как о документе, который очевидно, ниже по своему уровню, чем стандарт. Эта точказрения может привести в дальнейшем к отмене данного стан­дарта.

4.  «Требования к внутреннему аудиту» — в зарубежной практике подготовка внутренних стандартов является работой аудиторской фирмы.

5.  Относительно ПСАД «Налоговый аудит и другие сопут­ствующие услуги по налоговым вопросам. Объединение с на­логовыми органами» можно высказать следующее. Налоговые проверки или налоговый аудит по своей сути относятся к от­дельной области аудита и не должны соединяться с финансо­вым аудитом, в целях совершенствования которого и разра­батываются МСА. Это разделение связано с тем, что в основе МСА лежат стандарты финансового учета и отчетности — МСФО. В основе же налогового аудита должно лежать нало­говое законодательство, которое, в соответствие с МСФО и международным подходом в целом, представляет собой на­правление деятельности, отдельное от финансового учета и аудита. Так, например, в США существует следующая града­ция: финансовый учет и отчетность; финансовый аудит; нало­говый аудит. Включение в состав российских ПСАД стандарта по налоговому аудиту связано, прежде всего, с существующей в настоящее время в России доминирующей ролью налогово­го учета и налогового законодательства по сравнению с дру­гими направлениями деятельности и включением налоговых требований в различные финансовые и бухгалтерские норма­тивные акты.

Нижеследующий перечень содержит все действующие в настоящее время МСА и соответствующие им российские стан­дарты.

Сопоставление МСА с российскими стандартами ауди­та (ПСАД) на наличие и соответствие

(Рядом с МСА жирным курсивным шрифтом выделены на­звания соответствующих им российских ПСАД)

Вводные аспекты (Российских аналогов нет)

100 Задания, обеспечивающие уверенность

120 Основные принципы МСА

Обязанности

200 Цель и общие принципы, регулирующие аудит финан­совой отчетности — Цели и основные принципы, связан­ные с аудитом бухгалтерской отчетности

210 Условия аудиторских заданий — Письмо — обяза­тельство аудиторской организации о согласии на прове­дение аудиторской проверки

220 Контроль качества работы в аудите — Внутрифирмен­ный контроль качества аудита

230 Документирование — Документирование аудита

240 Ответственность аудитора по рассмотрению мошен­ничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности — Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтер­ской отчетности

240 Мошенничество и ошибка

250 Учет законов и нормативных актов при аудите финан­совой отчетности — Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита

260 Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным ру­ководящими полномочиями — Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по резуль­татам проведения аудита.

Планирование

300 Планирование — Планирование аудита

310 Знание бизнеса — Понимание деятельности эконо­мического субъекта

320 Существенность в аудите — Существенность и ауди­торский риск

Внутренний контроль

400 Оценка рисков и внутренний контроль — Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля в ходе аудита

401 Аудит в среде компьютерных информационных сис­тем — Аудит в условиях компьютерной обработки данных

402 Учет при аудите особенностей субъектов, использую­щих обслуживающие организации

Аудиторские доказательства

500 Аудиторские доказательства — Аудиторские доказа­тельства

501 Аудиторские доказательства — дополнительное рас­смотрение особых статей

505 Внешние подтверждения

510 Первичные задания — начальные сальдо — Первич­ный аудит начальных и сравнительных показателей бух­галтерской отчетности

520 Аналитические процедуры — Аналитические проце­дуры

530 Аудиторская выборка и другие процедуры выбороч­ного тестирования — Аудиторская выборка

540 Аудит оценочных значений — Аудит оценочных зна­чений в бухгалтерском учете

550 Связанные стороны — Учет операций со связанны­ми сторонами в ходе аудита

560 Последующие события — Дата подписания ауди­торского заключения и отражение в нем событий, про­изошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности

570 Непрерывность деятельности — Применимость до­пущения непрерывности деятельности

580 Заявления руководства — Разъяснения, предостав­ляемые руководством проверяемого экономического субъекта

Использование работы третьих лиц

600 Использование работы другого аудитора — Исполь­зование работы другой аудиторской организации

610 Рассмотрение работы внутреннего аудита — Изуче­ние и использование работы внутреннего аудита

620 Использование работы эксперта — Использование работы эксперта

Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)

700 Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчет­ности — Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности

700А Аудиторский отчет (заключение) по финансовой от­четности

710 Сопоставимые значения — Первичный аудит началь­ных и сравнительных показателей бухгалтерской отчет­ности

720 Прочая информация в документах, содержащих про­аудированную финансовую отчетность — Прочая информа­ция в документах, содержащих проаудированную бухгал­терскую отчетность

Специализированные области

800 Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским за­даниям для специальных целей — Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям

810 Исследование ожидаемой финансовой информации — Проверка прогнозной финансовой информации

Сопутствующие услуги

910 Задание по обзорной проверке финансовой отчетности

920 Задание по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации — Характеристика со­путствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним

930 Задания по компиляции финансовой информации

Положения по международной аудиторской практике

(ПМАП)

1000 Процедуры межбанковского подтверждения

1001 Автономные персональные компьютеры

1002 Онлайновые компьютерные системы

1003 Системы баз данных

1004 Взаимоотношения между органами банковского над­зора и внешними аудиторами

1005 Особенности аудита малых предприятий — Особен­ности аудита малых экономических субъектов

1006 Аудит международных коммерческих банков

1007 Контакты с руководством клиента (отменен в 2001 г.)

1008 Оценка рисков и система внутреннего контроля — Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем

1009 Методы аудита с помощью компьютера

1010 Учет экологических вопросов при аудите финансо­вой отчетности

1011 Аудит производных финансовых инструментов .

Отсутствуют в МСА следующие российские стандар­ты:

•       Порядок заключения договора на оказание аудиторских услуг;

•       Права и обязанности аудиторских организаций и проверя­емых экономических субъектов;

•       Требования, предъявляемые к внутренним стандартам ауди­торских организаций;

•       Образование аудитора;

•       Письменная информация аудитора руководству экономи­ческого субъекта по результатам проведения аудита.

7. Особенности организации и методики проведения аудиторских проверок в различных организациях

Несмотря на то, что финансовый аудит имеет общие прин­ципы и единую концептуальную и информационную основу, различия между типами предприятий и организаций, их спецификой и размерами, предъявляют свои особые требования к проведению аудиторских проверок и к их организации.

Прежде всего, нужно разграничить (по принципу, приня­тому в России) предприятия и организации, которые концеп­туально объединяются под названием «общий аудит» и все другие предприятия и организации. К ним в первую очередь относятся банки, страховые и бюджетные организации. Спе­цифика этих сфер деятельности предъявляет свои требования к проведению и организации аудита. Например, по банкам и страховым компаниям, она определяется особенностями орга­низации бухгалтерского учета в них, который отличается от общего бухгалтерского законодательства. Нужно отметить, что подобные отличия имеются практически во всех национальных законодательствах по бухучету и аудиту.

На организацию аудита могут также влиять следующие общие факторы:

•       размеры предприятия;

•       особенности бизнеса;

•       особенности организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

•       особенности законодательства;

•       особенности организационной структуры и системы управ­ления аудируемого предприятия;

Все приведенные и другие факторы влияют на процессы планирования аудита, сроки и объемы проверки, цели и на­правления аудита, состав аудиторов и т.д. Специфика прове­ряемого предприятия может потребовать привлечения экспер­тов и дополнительных аналитических процедур, которые мо­гут быть не обязательными в других ситуациях.

8. Основные аспекты Кодекса этики профессиональных бухгалтеров

Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (КЭПБ) — важнейший документ, который предваряет МСА и состоит из трех частей:

Часть А — относится ко всем профессиональным бухгал­терам (ПБ).

Часть В — только к публично практикующим профессио­нальным бухгалтерам (ПППБ).

Часть С — только к наемным публичным бухгалтерам.

В Кодексе этики даются следующие определения различ­ным категориям бухгалтеров.

Наемный профессиональный бухгалтер — профессио­нальный бухгалтер, работающий по найму в промышленности, государственном секторе или в сфере образования, зани­мающийся коммерческой деятельности.

Профессиональный бухгалтер — лицо, являющееся членом организации, входящей в МФБ, вне зависимости от того, зани­мается ли оно публичной практикой (в качестве единоличного практикующего бухгалтера, товарища или корпорации) или ра­ботает в промышленности, занимается коммерческой деятель­ностью, в государственном секторе или в сфере образования.

Публично практикующий профессиональный бухгал­тер — каждый партнер или лицо, занимающее должность, ана­логичную должности партнера, и каждый практический служа­щий, оказывающий профессиональные услуги клиенту, вне за­висимости от их функциональной классификации (аудит, налогообложение, консультация), а также практикующие про­фессиональные бухгалтеры, выполняющие управленческие обязанности. Данный термин может применяться к фирме.

Часть А:

К основным этическим нормам, которые должны соблюдать все без исключения практикующие бухгалтеры, независимо от их статуса, относятся:

•       Порядочность и объективность;

•       Разрешение этических конфликтов;

•       Профессиональная компетентность;

•       Конфиденциальность;

•       Налоговая практика;

•       Зарубежная деятельность;

•       Обнародование информации.

Часть В:

В этой части Кодекса этики перечисляются качества прак­тикующих профессиональных бухгалтеров, необходимые для работы в области независимого аудита публично. К ним от­носятся: