Международные стандарты финансовой отчетности. 5

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Международные стандарты 

Финансовой отчетности

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting

Standards – IAS) разрабатываются независимой международной организацией –

Советом по международным стандартам финансовой отчетности (International

Accounting Standards Board – IASB), который расположен в Лондоне.

     Совет по международным стандартам финансовой отчетности – независимая

организация, члены которой  утверждаются Комитетом по назначению. Члены Комитета

в свою очередь номинируются на должность в процессе широкого обсуждения

Международной федерацией бухгалтеров (МФБ) с компаниями и  академическими

кругами. МФБ насчитывает 156 бухгалтерских ассоциаций, в которые  входят 2 млн

членов, в том числе  из России. Деятельность Совета по международным  стандартам

поддерживается и финансируется  на добровольных началах аудиторскими фирмами,

ассоциациями и коммерческими  организациями.

     Совет проводит консультации по всем своим проектам. Аудиторские фирмы,

компании, академические  круги и любой желающий могут  представить

письмо-комментарий в  поддержку или с критикой будущего стандарта. При

недостаточной поддержке  нового стандарта со стороны будущих  пользователей и

после анализа конструктивной критики новый стандарт может  претерпеть

значительные изменения  или вообще не быть принят. Для одобрения решения о

принятии, корректировке или аннулировании стандарта МСФО необходимы голоса

восьми членов Совета из четырнадцати.

     Сразу оговоримся, что МСФО не являются обязательными и Совет по

международным стандартам не может требовать, чтобы компании при составлении

отчетности следовали  МСФО. Более того, в каждой стране существуют национальные

стандарты ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности,

которым должны следовать компании-резиденты этих стран. Наиболее известными

национальными стандартами  являются Общепринятые принципы бухгалтерского учета

США – ГААП США (United States Generally Accepted Accounting Principles – US

GAAP).

     В настоящее время действуют 34 международных стандарта финансовой

отчетности. Однако МСФО постоянно  изменяются, дополняются, утверждаются новые.

В 2003 году Совет по международным  стандартам планирует принять еще  два новых

МСФО («Первоначальное  применение международных стандартов финансовой

отчетности» и «Вознаграждение  в форме акций»), а также изменения  к нескольким

существующим стандартам.

                              Принципы МСФО.                             

Если попробовать в максимально  сжатой форме сформулировать сущность

международных стандартов финансовой отчетности, можно выделить ряд

основополагающих принципов. МСФО базируется на трех главных концепциях:

справедливой стоимости, приоритета экономического содержания над правовой

формой и прозрачности. Суть концепции  справедливой стоимости состоит  в том,

чтобы дать пользователю информацию о финансовом состоянии и результатах

деятельности предприятия исходя из его реально существующей цены. Этот подход

имеет большую значимость, так как  позволяет ответить на вопрос: «Сколько

стоит мой бизнес сегодня?» Примером может служить корректировка  стоимости

основных средств на инфляционную составляющую. Для этого потребуется  анализ

бюджетов и прогнозов, утвержденных руководством, оценка денежных поступлений

и платежей, возникающих в связи  с продолжающимся использованием основного

средства и его окончательным  выбытием, наконец, технический анализ объекта.

Результатом такого анализа может  быть списание основных средств, длительное

время не находящих применения на предприятии, и прочих «неликвидов». В

российском учете, как известно, показывается лишь остаточная стоимость.

Согласно концепции приоритета экономического содержания над правовой формой,

не столь важно, в какую правовую форму облечен тот или иной факт

хозяйственной деятельности. Важно, что  он представляет с экономической  точки

зрения. Российская бухгалтерия исходит  из единства между экономическим

содержанием и правовой формой, а  подчас даже приоритета правовой формы  над

экономическим содержанием. Так, порядок  подготовки отчетности по РСБУ основан

на исполнении инструктивных положений  и требований регулирующих органов.

Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений,

писем, инструкций. Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»,

достоверной и полной считается  бухгалтерская отчетность, сформированная

исходя из правил, установленных  нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В соответствии с концепцией прозрачности в отчетности по МСФО должен быть

раскрыт достаточно большой объем  информации о деятельности предприятия.

Причем таким образом, чтобы  заострить внимание пользователей  на всех

существенных деталях работы организации. В российском бухучете подобных

требований существенно меньше, более того, нормативные акты, обязывающие

раскрывать информацию, например сведения о «связанных сторонах» или об

«условных фактах хозяйственной деятельности», практически игнорируются. Все

сказанное свидетельствует о том, что составление отчетности по МСФО дает

возможность более реально видеть финансовое состояние предприятия  и проявлять

значительно большую самостоятельность в принятии решений. Это общие отличия.

Теперь перейдем к частностям.

    

Преимущества  форматов отчетности МСФО и US GAAP.

 

Подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности — один из важнейших  этапов

учетно-аналитической работы. На основе открытых данных все партнеры и

предприятия получают возможность  оценить доходность и риск взаимоотношений  с

ней, выявить наиболее эффективные и платежеспособные, привлекательные для

инвестиций компании.

При этом особое внимание к балансу, отчету о прибылях и убытках, пояснений  к

ним, уделяется, как правило, иностранными партнерами организации. Это

соответствует многолетним традициям, сформировавшимся в условиях конкуренции

и равенства субъектов хозяйствования. Однако отчетность, подготовленная по

российским стандартам, не всегда в полной мере понятна для иностранных

партнеров организации.

В этих условиях возникает необходимость  подготовки публикуемых данных по

международным стандартам финансовой отчетности (МСФО (IAS)) или национальным

стандартам других государств (US GAAP). Наиболее часто такие требования

появляются при получении иностранных  кредитов и займов, работе на

международном рынке капиталов. Кроме того, подготовка баланса, отчета о

прибылях и убытках в соответствии с международными требованиями традиционно

выполняется большинством компаний, являющихся дочерними предприятиями  крупных

транснациональных корпораций, компаниями с иностранными инвестициями.

Институт проблем предпринимательства  предоставляет услуги в области

гармонизации бухгалтерского учета  и трансформации отчетности в  соответствии с

зарубежными стандартами:

·                     международными стандартами финансовой отчетности (IAS);

·                     общепринятыми бухгалтерскими принципами США (US GAAP);

·                     корпоративными стандартами международных  компаний.

ИПП является одной из лидирующих российских аудиторских компаний по

предоставлению клиентам услуг  в области постановки бухгалтерского учета по

МСФО (US GAAP) на базе различных информационных систем, по проведению

регулярной трансформации бухгалтерской  отчетности в соответствии с

требованиями международных (МСФО) и общепринятых в США стандартов

бухгалтерского учета (US СААР), составлению  отчетности материнской компании и

консолидированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с  МСФО

и US GAAP.

ИПП совместно с также проводит обучающие тренинги по МСФО и US GAAP, а  том

числе обучение персонала компаний-клиентов методике трансформации финансовой

отчетности в соответствии с  требованиями МСФО и US GААР.

    

Качество  финансовой информации.

 

Основываясь на данных учета и отчетности, разработанных по международным

стандартам, современный менеджер, собственник или инвестор получает

информацию, отвечающую принципам  доступности, "прозрачности", оперативности,

достоверности.

Система учета в формате МСФО предоставляет более полную и  точную информацию

руководству для:

·                     финансового анализа;

·                     оценки рентабельности бизнеса Компании, стабильности ее

состояния;

·                     оценки эффективности действующей  системы управления, в

частности, системы внутреннего  контроля.

    

Основные  причины, которые определяют различия между МСФО и РСБУ.

 

Финансовая отчетность, составленная по РСБУ, до сих пор направлена на

удовлетворение информационных потребностей налоговых и других регулирующих

органов. В результате этого корпоративная  финансовая информация

классифицируется и предоставляется  в соответствии с налоговым

законодательством. Финансовая отчетность требуется, или может быть полезной

различным пользователям в процессе хозяйственной деятельности. Чтобы  это

обеспечить, отчетность должна быть пересмотрена и трансформирована, прежде

чем она может быть понятной и  полезной.

Несмотря на то, что принципы РСБУ похожи на принципы МСФО, их практическое

применение содержит недостатки. На практике форма превалирует над

содержанием, компании не всегда следуют  методу начислений или принципу

консерватизма в отношении возможных  убытков. В РСБУ эти факторы объединяются

и завышают реальную прибыльность и  стоимость бизнеса. Практика РСБУ

ограничивает руководство (управленческий персонал) в использовании

собственных справедливых экспертных оценок при принятии решений. Обычно это

ведет к увеличению балансовой стоимости  активов по сравнению с их

справедливой рыночной стоимостью, завышает срок полезного использования

активов и пр. Таким образом, финансовая отчетность, составленная по

российским стандартам, ограничивает получение адекватной объективной

информации для принятия управленческих решений и может искажать реальное

финансовое положение и результаты деятельности предприятия.

РСБУ не учитывает изменения  покупательной способности рубля, что затрудняет

сопоставление результатов деятельности за несколько лет в условиях высокой

инфляции.

         Различия между МСФО и российскими ПБУ.        

Международные стандарты базируются на основных принципах составления

финансовой отчетности: начисления, существенности, приоритета содержания над

формой, непрерывности деятельности и т. д. Если в стандарте МСФО не

урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении отчетности решать его

необходимо исходя из этих принципов.

В отличие от МСФО национальные стандарты  многих стран, как правило,

представляют собой свод подробных  правил, детально описывающих порядок  учета

хозяйственных операций и исключений из этих правил. Однако следует отметить,

что российские стандарты становятся все более близкими к МСФО и  действующие в

настоящее время ПБУ почти полностью  соответствуют международным стандартам,

хотя некоторые различия сохраняются  до сих пор.

                      Пример 1                      

Принцип приоритета содержания над формой

По МСФО при отражении результатов  операций не важно, в какой форме  составлен

договор, главное – его суть. Например, по договору финансовой аренды

(лизинга) все риски и выгоды  переходят к арендатору, поэтому  лизинговое

имущество должно отражаться на балансе  лизингополучателя. Действующие ПБУ  не

регламентируют порядок учета  лизингового имущества, в соответствии же с

Федеральным законом от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»

лизинговое имущество отражается либо на балансе лизингодателя, либо на

балансе лизингополучателя.

                       Пример 2                      

Принцип существенности

Данные, отражаемые в отчетности согласно МСФО, должны быть существенными6. В

МСФО уровень существенности не задан, поэтому каждая компания в конкретной

ситуации определяет его по-разному. Например, для некоторых предприятий

несущественными могут быть достаточно крупные суммы. И поэтому основные

средства, стоимость которых не является для данной компании существенной,

могут сразу списываться в расходы  и не амортизироваться. Согласно российскому

законодательству существенной (в отношении основных средств) сегодня

считается сумма, превышающая 10 000 руб. (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»,

утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н). Имущество с большей

стоимостью признается амортизируемым и отражается в бухгалтерском  балансе.

                      Пример 3                      

Принцип сопоставимости данных отчетности

При формировании отчетности согласно МСФО учитывается фактор гиперинфляции.

Показатели отчетов должны пересчитываться  в условные единицы, нивелирующие

влияние инфляции. В отчетности же, составленной по российским правилам

бухгалтерского учета, инфляция не учитывается.

Между тем следует отметить, что  многие требования по ведению бухгалтерского

учета, предусмотренные российскими ПБУ и соответствующие положениям

международных стандартов, на практике часто не выполняются.

                      Пример 4                      

     В соответствии с  МСФО расходы и доходы учитываются  компанией в том периоде,

к которому они относятся (принцип начисления), поэтому отсутствие счета от

поставщика не является препятствием для отражения расхода. Аналогичное

положение устанавливает и российское ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв.

приказом МНС России от 06.05.99 № 33н).

Предположим, что компания разместила рекламу на телевидении в декабре 2002

года, а счет получила лишь в феврале 2003 года. Компания должна отразить

расходы на рекламу (расчетную стоимость  рекламы, определенную путем умножения

количества минут рекламы на стоимость одной минуты) в себестоимости 2002, а

не 2003 года.

Российские же организации обычно не отражают расходы до тех пор, пока не

получат счет, мотивируя это тем, что точная сумма расхода не может  быть

определена и подтверждена документально (ст. 9 Федерального закона от

21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском  учете»). И если при получении счета баланс

за 2002 год уже будет закрыт, соответствующая  сумма будет отражена в

отчетности только за 2003 год.

Кроме того, на многих российских предприятиях нормы амортизации не отражают

реальный срок использования основных средств, не используются возможности  по

созданию резервов и не составляется консолидированная отчетность.

Еще два-три года назад основной причиной различий отчетности, составленной по

российским стандартам, и отчетности по МСФО было несоответствие российских

правил учета международным. В настоящее же время многие различия объясняются

тем, что предприятия не следуют  существующим стандартам учета ПБУ. Именно

поэтому российская бухгалтерская  отчетность многих фирм значительно

отличается от отчетности, составленной по МСФО, и компания, имеющая прибыль

по российской отчетности, может  оказаться убыточной по международным

стандартам

                     Различия стандартов МСФО И ПБУ.                    

                            Основные средства.                           

В соответствии с МСФО 16 «Недвижимость, здания и оборудование» руководству

компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств  в

зависимости от того, в течение  какого периода времени предприятие  собирается

получать экономическую выгоду от их использования. Хотя в ПБУ 6/01,

посвященном учету основных средств, также прописано, что организация сама

определяет срок их полезного использования, на практике для целей

бухгалтерского учета продолжают применять нормы амортизации, установленные

постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 или используются

нормы, прописанные в постановлении  Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

И не всегда эти сроки являются реальными сроками экономического использования

основных средств. Чаще всего они  используются гораздо дольше. В МСФО

отсутствует понятие полностью  самортизированных основных средств. То есть,

если основное средство самортизировано, однако продолжает использоваться в

производственном процессе, срок его службы должен быть пересмотрен, а прибыль

пересчитана. Возможна и обратная ситуация - эксплуатация объекта завершена, а

он недоамортизирован. В этом случае также исправляется прибыль предыдущих

периодов. В российской практике такой  подход отсутствует. В соответствии с

ПБУ 6/01 амортизация может начисляться  одним из четырех способов: линейным,

уменьшающегося остатка, списания по сумме чисел лет срока полезного

использования или пропорционально  объему продукции. В МСФО 16 предусмотрены

те же четыре метода, правда, их названия звучат немного по-другому:

равномерного начисления, уменьшаемого остатка, метод суммы лет и  метод суммы

изделий (или единиц продукции). Стоит  отметить, что в целях сближения

бухгалтерского и налогового учета  российскими предприятиями в  основном

используется линейный метод. Он же наиболее популярен и при составлении

отчетности по МСФО, поскольку его  проще всего применять при  составлении

периодических (например, ежемесячных) отчетов, предназначенных для

внутреннего пользования. Важным отличием МСФО от российских стандартов

является то, что выбранный метод  начисления амортизации может быть изменен.

Например, при увеличении объема и  номенклатуры выпускаемой продукции. При

этом решение об изменении метода амортизации нужно обосновать в пояснительной

записке к финансовой отчетности. ПБУ 6/01 не предполагает такой возможности.

                          Нематериальные активы.                         

Определения нематериальных активов, согласно МСФО 38 «Нематериальные активы»

и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», в целом соответствуют друг

другу, хотя есть и некоторые различия. Первое состоит в том, что, согласно

ПБУ, нематериальные активы (НМА) должны использоваться в течение длительного

времени, то есть иметь срок полезного  использования свыше 12 месяцев. МСФО не

предусматривает временных критериев  для признания нематериальных активов, а

предполагает подход скорее по сути актива. Второе отличие состоит в  том, что,

согласно ПБУ, для признания  НМА необходимо наличие надлежаще  оформленных

документов, подтверждающих существование  самого актива и исключительного

права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты,

свидетельства и другие документы). В МСФО 38 нет требования к наличию

юридических прав, так как основным критерием является способность

контролировать будущие экономические  выгоды от использования НМА. В

результате несоответствия определений существует ряд различий в признании тех

или иных объектов НМА в учете. Например, ПБУ 14/2000 относит к таковым

организационные расходы, МСФО 38 нет.

                                  Запасы                                 

Различия между российскими  и международными стандартами существуют и в учете

материально-производственных запасов (МПЗ). ПБУ 5/01 «Учет материально-

производственных запасов» предписывает оценивать МПЗ по фактической

себестоимости. А на конец отчетного  года материально-производственные запасы,

которые морально устарели либо текущая  рыночная стоимость которых снизилась,

должны отражаться в учете за вычетом резерва под снижение стоимости

материальных ценностей. Однако при  этом не ясно, как должны оцениваться

запасы, текущая рыночная стоимость  которых в одном отчетном периоде  была ниже

фактической себестоимости, а в  следующем отчетном периоде выросла  выше

фактической себестоимости. В соответствии с МСФО 2 «Запасы» МПЗ должны

оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой

цене реализации (то есть за вычетом  расходов на продажу). Такой подход не

предусмотрен в ПБУ 5/01. Теперь о  списании. Как известно, при списании

материально-производственных запасов  можно применять несколько способов. При

этом помимо списания запасов методом ФИФО или по средней себестоимости,

разрешенных в МСФО, в РСБУ существует еще два метода: по себестоимости  каждой

единицы и по себестоимости последних  по времени приобретения запасов (метод

ЛИФО). Отметим, что метод ЛИФО присутствовал и в МСФО 2. Однако с 1 января

2005 года он запрещен к применению  новой редакцией этого стандарта.  Дело в

том, что этот метод с большой  долей вероятности может привести к искажению

показателей отчетности из-за несовпадения величины запасов, отраженной в

балансе, с текущим уровнем затрат.

                           Обесценение активов.                          

Важное отличие МСФО и РСБУ состоит  в том, что в российском учете  не

практикуется регулярная проверка активов на предмет их обесценения, в то

время как МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу  активов

(основным средствам, НМА, запасам,  инвестициям). Основная задача данного

стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем

признания убытка от снижения их стоимости, когда балансовая стоимость

превышает возмещаемую стоимость  этих активов. При этом возмещаемой  стоимостью

для целей МСФО 36 признается наибольшая из чистой стоимости возможной

реализации и стоимостью использования. В российских правилах не предусмотрено

признания убытка от обесценения активов. Так, в ПБУ 6/01 наличествует уценка

основных средств по итогам переоценки. При этом сумма уценки относится  на

счет учета нераспределенной прибыли  или в уменьшение добавочного  капитала

организации.

                                 Резервы.                                

Учет резервов в МСФО является областью, которая существенно отличается от

РСБУ. Порядок создания резервов в  российском учете не описан в целом, и

только отдельные стандарты  лишь упоминают о возможности  формирования

резервов. МСФО 37 «Резервы, условные обязательства  и условные активы»

определяет понятие резерва  как будущего возможного расхода, возникающего в

результате прошлых событий  на основании юридического или договорного

обязательства. Резервы могут создаваться, например, под будущие штрафные

санкции, гарантийные обязательства, обязательные выплаты сотрудникам, будущие

налоговые обязательства и пр. Отражение  резервов в отчетности требует в

большой мере профессионального суждения бухгалтера и является одной из самых

сложных областей МСФО. Так, под обязательство, которое уже существует у

компании, следует создавать резерв даже если величину и срок исполнения этого

обязательства точно определить нельзя. Например, при возможной выплате

денежных компенсаций или штрафов  в результате еще не законченных  судебных

разбирательств. А вот если обязательство носит условный характер (то есть

вероятность его исполнения не очень  высока), создавать резерв не нужно. При

этом информация об условном обязательстве  должна быть раскрыта в

пояснительной записке к отчетности. В случае же, когда вероятность  исполнения

обязательства совсем мала, в примечаниях  к отчетности оно не упоминается. При

этом значения вероятности, которая может считаться высокой, средней или

низкой, определяют сами компании.

                                 Доходы.                                

Принцип отнесения доходов по ПБУ 9/99 «Доходы организации» такой же, как и в

МСФО, - исходя из характера деятельности предприятия и его операций.

Аналогично МСФО 18 «Выручка» в  ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения

доходов к доходам по обычной  деятельности для разных предприятий: одни и те

же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других

(например, арендная плата). Критерии  признания дохода в ПБУ 9/99 во  многом

схожи с аналогичными критериями в  МСФО, однако есть некоторые отличия. РСБУ

не предусматривают анализа  существенных рисков, связанных с  собственностью на

товары. Согласно российским стандартам, главное - произошел переход права

собственности или нет, тогда как  МСФО упор делают на экономическое  содержание

сделки. Так, например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить

товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО

может быть признана не реализацией, а предоставлением займа с залогом

имущества. Здесь основной вопрос - насколько высока вероятность того, что

товар будет выкуплен обратно. Существуют также различия в учете бартера.

Согласно МСФО, если товары или  услуги обмениваются на другие однородные и

аналогичные по стоимости товары или  услуги, такая сделка не признается

реализацией. А вот в случаях, когда происходит обмен разнородными товарами,

выручка должна оцениваться по справедливой (то есть рыночной) стоимости

полученных товаров (услуг). В российской системе бухгалтерского учета

бартерные операции всегда рассматриваются  как реализация.

  Таблица сравнительного анализа основных положений РСБУ и МСФО. 

                                 Расходы.                                

Критерии включения расходов в  отчетность по МСФО и РСБУ сопоставимы: сумма

расхода может быть определена, и  имеется уверенность в том, что  в результате

конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Однако в ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное условие, что

расход признается в учете, если «производится в соответствии с  конкретным

договором, требованием законодательных  и нормативных актов, обычаями делового

оборота». То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на