Международные стандарты учета и финансовой отчетности и их роль в гармонизации национальных учетных систем

1. Международные стандарты учета и финансовой отчетности и их роль в гармонизации национальных учетных систем.

МСФО выпускаются Комитетом, а с 2001 года Советом по Международным  стандартам финансовой отчетности (СМСФО). СМСФО является негосударственным  органом и не несет ответственность  перед правительственными организациями. Оно устанавливает стандарты  финансовой отчетности общего назначения для компаний, относящихся к негосударственному сектору экономики. Целью Комитета по МСФО является гармонизация правил, бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и  представлением финансовой отчетности. Дальнейшая гармонизация может быть достигнута путем сосредоточения внимания на финансовой отчетности, составляемой в целях обеспечения информацией, необходимой в процессе принятия решений.

МСФО (IAS) носят рекомендательный характер, т.е. не являются обязательными  для принятия. На их основе в национальных учетных системах могут быть разработаны  национальные стандарты с более  детализированной регламентацией учета  определенных объектов.

В соответствии с заявлением о Миссии МСФО, перед СМФО поставлены три основные цели:

• Формулировать и издавать в интересах общества единый комплект высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирных стандартов финансовой отчетности, которые необходимо соблюдать при предоставлении финансовых отчетов
• Способствовать принятию и соблюдению стандартов во всем мире
• Сотрудничать с национальными органами, отвечающими за разработку и внедрение стандартов финансовой отчетности для обеспечения максимального сближения стандартов финансовой отчетности во всем мире.

Использование МСФО в мире

МСФО представляют собой  важную международную систему общепризнанных принципов бухгалтерского учета. Они  широко применяются и приняты  в качестве основы подготовки финансовой отчетности во многих странах. МСФО являются международно признаваемыми. Признанием полезности отчетности, составляемой по МСФО, является тот факт, что уже  сегодня большинство фондовых бирж (например, Лондонская) допускает представление  ее иностранными эмитентами для котирования  ценных бумаг. Международная организация  комиссий по ценным бумагам согласилась  рекомендовать с 2000 г. признавать МСФО для целей листинга на всех международных  рынках (включая Нью-йоркскую и Токийскую  фондовые биржи).

В настоящее время существуют несколько форм использования странами Международных стандартов финансовой отчетности:

• применение МСФО в качестве национальных стандартов. К числу таких стран относятся: Кипр, Кувейт, Латвия, Мальта, Пакистан, Тринидад и Тобаго, Хорватия;
• использование МСФО в качестве национальных стандартов, но с условием, что для вопросов, не затронутых международными стандартами, разрабатываются национальные. Такими странами являются Малайзия и Папуа - Новая Гвинея;
• использование МСФО в качестве национальных стандартов, однако в некоторых случаях возможна их модификация в соответствии с национальными особенностями. Это - Албания, Бангладеш, Барбадос, Замбия, Зимбабве, Кения, Колумбия, Польша, Судан, Таиланд, Уругвай, Ямайка;
• национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительные их разъяснения. Среди таких стран можно назвать Китай, Иран, Словению, Тунис, Филиппины;
• национальные стандарты основаны на МСФО, однако некоторые стандарты могут быть более детализированы, чем МСФО (Бразилия, Индия, Ирландия, Литва, Мавритания, Мексика, Намибия, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Сингапур, Словакия, Турция, Франция, Швейцария, Южная Африка);
• национальные стандарты основаны на МСФО, за исключением того, что каждый национальный стандарт включает в себя положение, сравнивающее национальный стандарт с МСФО (Австралия, Дания, Италия, Новая Зеландия, Швеция).

Поддержка МСФО осуществляется со стороны:

• Международной организации комиссий по ценным бумагам и биржам МОКЦББ ( IOSCO )
• Европейской комиссии
• Ко миссии по ценным бумагам и биржам США КЦББ ( SEC )
• Рассмотрим положительные и отрицательные черты МСФО.

При этом международные стандарты  позволяют не только сократить расходы  компаний на подготовку своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в  разных странах, но и снизить затраты  по привлечению капитала. Известно, что рыночная цена капитала определяется двумя основными факторами: перспективной  отдачей и рисками. Некоторые  из рисков действительно характерны для деятельности самих компаний, однако есть и такие, которые вызваны  недостатком информации, отсутствием  точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности  является отсутствие стандартизированной  финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Поэтому инвесторы согласны получать чуть более низкие доходы, зная, что  большая открытость информации снижает  их риски[9].

Совокупность данных преимуществ  во многом обеспечивает стремление различных  стран к использованию МСФО в  национальной практике учета.

Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести:

• - обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие методов учета;
• - отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.

К тому же внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях, а также  нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом  в области регулирования и  методологии учета.

2. Современный этап реформирования национальной системы учета в соответствии с МСФО. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России.

Рразвитие российского  БУ происходило, в основном, по пути налоговой ориентации бухгалтерской  отчетности и в зависимости от системы налогового администрирования. Чем больше приемлемой для налоговых  структур становилась бухгалтерская  отчетность организаций-налогоплательщиков, тем менее информативной она  представлялась инвесторам, кредиторам и другим пользователям. Практика показывает, что бухгалтерская отчетность, ориентированная на требования налогового законодательства, приводит к искажению финансовой информации, на основании которой сложно определить реальную капитализацию организации и установить ее действительное финансовое положение, что, в свою очередь, отнюдь не способствует притоку инвестиций в отечественную экономику, увеличивает цену поступающих капиталов и в конечном итоге негативно сказывается на расширении налоговой базы.

Опыт, накопленный  за годы, прошедшие с начала реформирования российского бухгалтерского учета, показал, что реформирование предстает  в виде многофакторного процесса, затрагивающего не только учет. Выявлена объективная необходимость в  значительном расширении традиционных границ бухгалтерского учета путем  интеграции с многочисленными и  сложными практическими аспектами  правовых, налоговых, управленческих норм. Принятие ФЗ «О бухгалтерском учете» означало создание правовых основ российской национальной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, с одной стороны, и начало нового этапа работ в области нормативного обеспечения бухгалтерского учета, с другой.

Законом впервые  был определен юридический статус бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций. Законодательно закреплено обязательство хозяйствующих  субъектов в части организации  и ведения бухгалтерского учета. В то же время, действующий ФЗ «О бухгалтерском учете» недостаточно удовлетворяет российскую учетную  практику, главным образом потому, что в нем нет необходимых  общегосударственных правил БУ. Преимущество же Закона заключается в том, что  он очертил круг вопросов, подлежащих регулированию, указал на инстанции, которым  делегируется право управления бухгалтерским  учетом, а также определил четкие требования к бухгалтерской отчетности.

Существенные изменения  в эк. жизни страны, множество  новаций в системе российского  законодательства, да и сама практика работы закона «О бухгалтерском учете», настоятельно потребовали его корректировки  в виде определенных дополнений и  изменений. Пришла пора закрепить на законодательном уровне те преобразования, которые произошли и объективно будут развиваться в перспективе  в связи с рекомендациями МСФО и потребностями развивающейся  рыночной экономики. Помимо этого, становится очевидной необходимость дополнения действующего ФЗ «О бухгалтерском учете» рядом норм Положения по ведению  БУ и БФО в РФ.

В наиболее полном виде цели бухгалтерского учета; определяющие аспекты его организации; содержания и требования к учетной информации; состав информации, формируемой бухгалтерским  учетом для внешних пользователей; критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов, правила оценки активов и обязательств, были сформулированы в Концепции бухгалтерского учета  в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету  при Минфине России и Президентским  советом ИПБ России в 1997 г. В этом документе, по существу, намечены главные  ориентиры, которые необходимо достичь  в процессе реформирования бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности в России, адекватной неординарным ситуациям рыночной экономики. На основе скрупулезного анализа российской и международной практики, тенденции  развития бухгалтерского учета сформулированы подходы к построению российской системы бухгалтерского учета.

В целом Концепция  содержит некий «идеальный образ» состояния  системы бухгалтерского учета, соответствующей  в своей основе новейшим тенденциям развития экономики и впитавшей  в себя наиболее объективные взгляды  на международную теорию и практику бухгалтерского учета.

Данная Концепция, по сути, воспроизводит правила признания  активов и обязательств, закрепленные в МСФО. Однако, этому документу  не придан статус нормативно-правового. Концепция не заменяет никаких нормативных  актов по бухгалтерскому учету (п. 2.3 Концепции). Если какое-либо ее положение  противоречит нормам законодательного или нормативного акта по бухгалтерскому учету, то исполнять следует последний.

Несмотря на определенные успехи в развитии системы бухгалтерского учета и отчетности в стране мы видим, что она до сих пор в  полной мере не отвечает современным  требованиям, предъявляемым к качеству и надежности финансовой информации.

Первый  уровень системы составляют законодательные акты (ФЗ от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О БУ», ГК и НК, указы Президента и постановления Правительстваой. К этому же уровню относится Положение по ведению БУ и бухгалтерской отчетности от 29.07.1998 г. №34н.

Второй  уровень составляют российские стандарты - ПБУ, которые устанавливают принципы, базовые правила ведения бухгалтерского учета по сферам деятельности организации и видам активов, а также составления и представления бухгалтерской отчетности.

Третий  уровень - методические рекомендации (инструкции, указания и другие подобные документы).

Четвертый уровень - это рабочие документы организации.

3. Принципы организации учетной системы хозяйствующего субъекта. Формы бухгалтерского учета. Первичная документация и регистры бухгалтерского учета.

Принципы организации  учетной системы:

• организация должна вести БУ имущества, обязательств и хоз. операций путем двойной записи на взяимосвязанных счетах БУ, включенных в рабочий план счетов БУ;
• бух учет имущества, обязательств, хоз. операций должен вестись в валюте РФ – в рублях;
• документирование имущества, обязательств и иных фактов хоз. деятельности, ведение учетных регистров БУ и БО должно вестись на русском языке;
• все хоз. операции и результаты инвентаризации должны регистрироваться своевременно на счетах БУ без как-либо пропусков и изъятий;
• в БУ организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работа, оказание услуг должны учитываться раздельно от затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями;
• для ведения БУ организация обязана формировать и утверждать приказом руководителя учетную политику.

Допущение имущественной  обособленности означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Допущение непрерывности деятельности организации означает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Допущение последовательности применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Допущение временной определенности фактов хоз. деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Требования  БУ: полнота // своевременность // приоритет содержания над формой // непротиворечивость // рациональность // осмотрительность.

Формы БУ:

Мемориально –  ордерная 

При м-о форме учета  систематическая и хронологическая запись ведется раздельно. Первичных документов // ведомости → мемориальные ордера (им присваивается постоянный порядковый номер по однородным операциям. В нем указывается: номер, дата содержание операции, наименование дебетуемых  и кредитуемых счетов (корреспонденция), сумма операции и к нему прилагаются первичные документы, на основании которых он составляется, эти документы служат основанием для записей в регистрах аналитического и синтетического учета) Мемориальные ордера фиксируются в регистрационном журнале.

По окончании  месяца подсчитывают общий итог регистрационного журнала, который является контрольным моментом. Он д.б. равен итогам оборотов по дебету и кредиту в Главной книге и оборотной ведомости по счетам синтетического учета. Данные регистрационного журнала служат основанием для заполнения Главной книги, которая является регистром синтетического учета. Каждому счету отводится развернутый лист. Главная книга открывается на год, а каждому месяцу отводится одна строка. Сумма всех дебетовых и сумма всех кредитовых оборотов за месяц по всем синтетическим счетам должна равняться итогу всех сумм по регистрационному журналу. На основании первичных документов

На основании первичных  документов осуществляют записи в регистрах  аналитического учета: ведомостях, карточках, книгах учета. В конце месяца составляют оборотную ведомость по счетам аналитического учета и производят сверку записей  с данными синтетического учета  в Главной книге и в оборотной  ведомости по счетам синтетического учета. Аналитический учет обособляется от синтетического.

Недостатки  мемориально-ордерной формы учета: трудоемкость учета, отрыв аналитического учета от синтетического, формы аналитического учета зачастую не содержат показателей, необходимых для контроля, анализа хозяйственной деятельности и составления отчетности.

Журнально – ордерная форма

Особенности журнально-ордерной формы учета:

• применение для учета хоз.операций журналов-ордеров, запись в которых ведется только по кредитовому признаку;
• совмещение в ряде журналов-ордеров синтетического и аналитического учета;
• объединение в журналах-ордерах систематической записи с хронологической;
• отражение в журналах-ордерах хозяйственных операций в разрезе показателей, необходимых для контроля и составления отчетности;
• сокращение количества записей благодаря рациональному построению журналов-ордеров и Главной книги.

Журналы-ордера заполняются  по определенным принципам с учетом систематизации по каждому интересующему  счету.  Открываются они на месяц на отдельный синтетический счет или группу синтетических счетов. Каждому журналу-ордеру присваивают определенный постоянный номер (например, касса - № 1, расчетный счет - № 2). Все журналы-ордера заполняются по кредитовому принципу данного счета, к некоторым из них могут открываться ведомости, которые составляются по дебету данного счета. В журнале-ордере каждой дате должна соответствовать определенная строка. Все журналы-ордера составляются по принципу шахматной ведомости: сумма по строкам должна быть равна сумме по столбцам. Все журналы-ордера составляются на конец месяца на основании первичных документов или накопительных ведомостей (вспомогательных). Заполненные журналы-ордера являются основанием для заполнения Главной книги, которая заполняется по принципу дебета каждого счета с кредита счетов журналов-ордеров. Кредитовый оборот переносят в Главную книгу с соответствующего журнала-ордера, а обороты по дебету записывают в книгу из разных журналов-ордеров по корреспондирующим счетам. Главная книга заполняется по всем счетам ежемесячно, ведется в течение года и на новый финансовый год заводится новая книга. Каждому счету в Главной книге отводится 1 лист. В Главной книге в конце месяца обязательно выводят обороты (по дебету и кредиту) за месяц и показывают сальдо на начало и на конец  месяца. Составленная Главная книга является основанием для заполнения бухгалтерского баланса.

Преимущества: Применение журнально-ордерной формы бухгалтерского учета позволяет значительно уменьшить трудоемкость учета за счет совмещения в одном регистре синтетического и аналитического учета, систематических и хронологических записей, отмены ряда регистров. Данная форма учета повышает контрольное значение учета, облегчает составление отчетов.

К недостаткам следует отнести сложность и громоздкость построения журналов-ордеров, ориентированных на заполнение в ручную и затрудняющих механизацию учета.

Автоматизированная  форма учета

Она представляет собой комплексную  автоматизацию учетного процесса, начиная  от сбора первичных учетных данных до получения бухгалтерской отчетности. Информация справочного характера  вводится в ЭВМ в начале работы, текущая учетная информация –  с первичных документов, либо со специальных регистров учетных  данных производится по специальным  программам, в соответствии с которыми полученная учетная информация может  храниться, поступать в обработку, выдаваться на экран или печать по запросу. Программы регистрации  и обработки бухгалтерской информации должны быть адаптированы к правилам ведения бухгалтерского учета. Это  относится к представлению бухгалтерских  регистров в удобном для чтении виде, невозможности несанкционированных  исправлений в записях и др. Одной из важнейших задач автоматизированной системы бухгалтерского учета является, наряду с выпуском полного комплекта бухгалтерской и налоговой отчетности, максимальная автоматизация расчетных процедур, решающих возникающие проблемы.

***

Первичные учетные  документ - оправдательный документ, являющийся первым письменным свидетельством о совершении хоз.операции.

Правильность оформления первичного учетного документа заключается  в указании всех обязательных реквизитов документа и отражении в нем  сведений, полностью раскрывающих содержание и особенности совершенной хозяйственной  операции. Отсутствие в первичном  учетном документе хотя бы одного из обязательных реквизитов считается  нарушением правил ведения БУ, влекущим в некоторых случаях применение к организации финансовых санкций.

Первичный учетный документ д.б. составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это  не представляется возможным - непосредственно  по окончании операции. При реализации ТРУ с применением ККТ допускается  составление первичного учетного документа  не реже одного раза в день (по окончании  дня) на основании кассовых чеков. В  первичных учетных документах должны быть заполнены все строки. Если какие-либо строки не заполняются и  остаются свободными, то в них обязательно  ставятся прочерки.

Первичные учетные документы  могут составляться на бумажных и  машинных носителях информации. При  заполнении документов на бумажных носителях  записи в них делают чернилами, шариковой  ручкой. Использование простых карандашей для записей запрещается. При  использовании машинных носителей  организация обязана изготовлять  за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хоз.операций. Копии таких  документов также должны представляться по требованию суда, прокуратуры и  органов, осуществляющих контроль в  соответствии с законодательством  РФ.

Внесение исправлений  в первичные кассовые документы (приходные и расходные кассовые ордера) и первичные банковские документы (денежные чеки, платежные поручения) не допускается. Если допущена ошибка в таких документах (кроме денежного чека), то они уничтожаются и составляются новые документы.

Учетный регистр - бланк или бланки учета, предназначенные для регистрации и группировки данных БУ о наличии средств и операциях с ними. В них хранится вся учетная информация, которая служит основой для составления БО организации, а также может быть использована для целей управления организацией. Учетные регистры различают по назначению классифицируются на хронологические (регистрационный журнал), систематические (главная книга), комбинированные (журналы-ордера). По содержанию учетные регистры подразделяются на синтетические (главная книга) и аналитические (карточки). А также по форме учетные регистры бывают двусторонними, односторонними, табличными, шахматными.

Хоз.операции должны отражаться в учетных регистрах БУ в хронологической  последовательности и группироваться по соответствующим счетам БУ. Правильность отражения хоз.операций в регистрах  БУ обеспечивают лица, составившие  и подписавшие их.

4. Учетная политика организации: принципы ее формирования и порядок раскрытия (ПБУ 1/2008). Порядок отражение изменений учетной политики и оценочных значений (ПБУ 21/2008).

Учетная политика предприятия - это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности).

Принципы формирования учетной политики предприятия

Учетная политика организации  формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации. При  создании учетной политики руководитель и бухгалтер опираются на Положение  по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика предприятия». Принятая руководителем  учетная политика должна применяться  с 1 января года, следующего за годом  утверждения приказа или распоряжения по учетной политике организации. Руководитель предприятия издает приказ по учетной  политике, где объявляет, каким образом  в течение года будет решаться вышеперечисленный набор учетных  проблем этого предприятия. В  приказе должны быть конкретно отражены все те параметры финансово-экономической  деятельности предприятия, которые  используются непосредственно в  его работе:

• выбранные предприятием варианты учета и оценки объектов учета;
• рабочий план счетов бухгалтерского учета, который содержит синтетические и аналитические счета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов и формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Раскрытие учетной  политики

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной  политики предприятия и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации  основных средств, нематериальных и  иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания  прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие существенные способы.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в БО информации об учетной  политике предприятия по конкретным вопросам БУ устанавливаются соответствующими положениями по БУ или законодательными актами и постановлениями Правительства  РФ. Существенные способы ведения  БУ подлежат раскрытию в пояснительной  записке, входящей в состав БФО организации  за отчетный год. (Промежуточная бухгалтерская  отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошло изменений  со времени составления годовой  бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику).

Изменение учетной  политики

Менять учетную политику предприятие может только в особых случаях:

• изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
• существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением объемов деятельности и т.д.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется  в порядке, предусмотренном для  учетной политики. Изменение учетной  политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения.

На выбор  учетной политики влияют следующие  факторы:

• организационно-правовая форма организации (акционерное общество, государственное и муниципальное унитарное предприятие, общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив и т.д.);
• отраслевая принадлежность и вид деятельности (промышленность, сельское хозяйство, торговля, строительство, посредническая деятельность и т.д.);
• масштабы деятельности предприятия (объем производства и реализации продукции, численность работающих, стоимость имущества организации и т.д.);
• управленческая структура и структура бухгалтерии;
• финансовая стратегия предприятия;
• материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т.д.);
• степень развития информационной системы, в том числе управленческого учета;
• уровень квалификации бухгалтерских кадров.