Международный бухгалтерский учет

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 3

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В ОТЕЧЕСТВЕННЫХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ

СТАНДАРТАХ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

В настоящее время одной из основных задач реформирования является создание системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, соответствующей общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета, требованиям пользователей финансовой информации в рыночной экономике. Формирование финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) предоставляет российским предприятиям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Применение принципов МСФО при составлении финансовой отчетности позволяет представить информацию, характеризующую имущественное положение и финансовые результаты деятельности организации, понятную всем пользователям, и таким образом завоевать доверие реальных и потенциальных инвесторов.

В рыночной экономике отчетность становится средством эффективного взаимодействия организации и потребителей информации. Финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отличие от других видов информации включающая отдельные показатели финансового состояния организаций, является единственно доступной и официально открытой как на российском, так и на международном уровне. Поэтому изменения в области бухгалтерского учета и отчетности, произошедшие в последние годы, направлены на создание организационных предпосылок формирования полезной информации на базе основного инструмента реформирования бухгалтерского учета - МСФО.

Применение принципов МСФО при составлении финансовой отчетности позволяет представить понятную всем пользователям информацию, характеризующую имущественное положение и финансовые результаты деятельности организации, и таким образом завоевать доверие реальных и потенциальных инвесторов [1].

Порядок формирования и представления финансовой отчетности в российской системе учета установлен Принципами подготовки и представления финансовой отчетности, в которых определены основные требования к качеству финансовой отчетности, а в международной практике - МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" [6].

Финансовая отчетность является структурированным представлением финансового положения и финансовых результатов деятельности организации. Целью финансовой отчетности является представление такой информации о финансовом положении организации, ее финансовых результатах деятельности и движении денежных средств, которая полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений.

В международных стандартах установлены основные компоненты финансовой отчетности. Принципиальных отличий в составе основных форм отчетности в международной и отечественной практике нет. Существенным различием является подход к раскрытию информации. Степень раскрытия информации играет существенную роль при представлении отчетности на международные рынки капитала.

Различия в подходах к оценке некоторых статей баланса в российской и международной практике не позволяют пользователям получить достоверную информацию, и только полное раскрытие в примечаниях этих статей поможет удовлетворить их информационные потребности в необходимом объеме.

Информация, содержащаяся в обязательных формах отчетности, лишь частично отражает деятельность компаний. Полное раскрытие полезной информации обеспечивается всей совокупностью основных и дополнительных отчетов, а также дополнительной финансовой и нефинансовой информацией (рис. 1).

Раскрытие информации для пользователей отчетности

в международной практике

                        ┌─────────────────────────┐

                        │        Информация       │

                        └───┬─────────────────┬───┘

                         ┌──┘                 └───────────────┐

                        \│/                                  \│/

                  ┌──────┴──────┐               ┌─────────────┴───────────┐

                  │  Финансовая │               │       Нефинансовая      │

                  └──────┬┬─────┘               ├─────────────────────────┤

                ┌────────┘└─────────────┐       │Организационно-правовая  │

               \│/                     \│/      │форма организации.       │

       ┌────────┴────────┐      ┌───────┴──────┐│Страна ее происхождения. │

       │       МСФО      │      │  Другие виды ││Юридический и фактический│

       └───┬─────────┬───┘      │  финансовой  ││адреса.                  │

        ┌──┘         └──┐       │  информации  ││Описание основных видов  │

       \│/             \│/      ├──────────────┤│ее деятельности          │

┌───────┴──────┐┌───────┴──────┐│Управленческий│└─────────────────────────┘

│   Основные   ││Дополнительная││обзор и анализ│

│  финансовые  ││  информация  │└──────────────┘

└───┬──────┬───┘└──────────────┘

    │      └────────────┐

   \│/                 \│/

┌───┴──────────┐┌───────┴──────┐

│  Финансовые  ││  Примечания  │

│    отчеты    ││ к финансовым │

├──────────────┤│    отчетам   │

│Отчет         │├──────────────┤

│о финансовом  ││Заявление     │

│положении.    ││о соответствии│

│Отчет         ││МСФО.         │

│о совокупной  ││Учетная       │

│прибыли       ││политика.     │

│за период.    ││Пояснения     │

│Отчет         ││к формам      │

│об изменениях ││отчетности    │

│в собственном ││              │

│капитале.     ││              │

│Отчет         ││              │

│о движении    ││              │

│денежных      ││              │

│средств       ││              │

└──────────────┘└──────────────┘

Рис. 1

Состав раскрываемой информации и требования к раскрытию в отечественном законодательстве и МСФО несколько различаются. Приведем сравнительную характеристику требований к информации, предоставляемой различными формами отчетности в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и международными стандартами (рис. 2).

Сравнение состава показателей баланса в отечественной

и международной практике

Рис. 2

Баланс представляет собой одну из обязательных форм отчетности и содержит три основных компонента: активы, обязательства и капитал.

В МСФО используется балансовая концепция поддержания капитала, и поскольку через активы и обязательства определяются другие понятия - "капитал", "доход", "расход", то можно сделать вывод о приоритете баланса над Отчетом о прибылях и убытках.

Общий рекомендуемый подход к составу статей баланса состоит в том, чтобы все элементы баланса располагались в порядке возрастания или убывания ликвидности. Предусматривается возможность включения в баланс дополнительных строк с целью помочь пользователям лучше понять и оценить финансовое состояние организации.

Отчет о прибылях и убытках содержит статьи, относящиеся к результатам деятельности компании (рис. 3). МСФО (IAS) 1 определяет также перечень основных статей, которые должны быть включены в указанную форму отчетности. Данный перечень не является исчерпывающим и носит рекомендательный характер.

Сравнение состава показателей Отчета о прибылях

и убытках в отечественной и международной практике

Рис. 3

Отчет об изменениях в собственном капитале представляет изменения в финансовом положении компании. Изменения в капитале компании между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов. Отчет о движении денежных средств должен представлять потоки денежных средств за период, классифицируя их по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.

В настоящее время Совет по МСФО (IASB) и Совет по стандартам финансовой отчетности США (FASB) ведут работу над проектом по усовершенствованию финансовой отчетности. Целью данного проекта является разработка новой модели формирования и раскрытия информации в финансовой отчетности, применение которой позволит инвесторам, кредиторам и другим пользователям отчетности лучше понять текущее и прошлое финансовое положение организации; выяснить, каким образом операционная, финансовая и прочая деятельность привела к изменению финансового положения организации; использовать информацию финансовой отчетности (совместно с информацией из других источников) для оценки величины, времени и вероятности будущих денежных потоков организации [7].

В проекте новых форм финансовой отчетности должны соблюдаться следующие принципы [2]:

- когерентность: она должна позволить адресату отчетности сопоставлять потоки информации, проистекающие из разных разделов отчета. Цель сопоставимости информации является определяющей для всех инструментов отчетности;

- дезагрегирование: здесь на первом плане стоит классификация статей, которая содействует прогнозированию адресатом отчетности будущих денежных потоков компании. Для повышения прогнозной значимости информации различные с экономической точки зрения операции должны представляться раздельно;

- ликвидность/финансовая гибкость: на основе представленной информации адресат отчетности должен быть в состоянии сделать вывод - способна ли компания выполнить свои финансовые обязательства и использовать предоставляющиеся ей инвестиционные возможности.

Отчет о финансовом положении, Отчет о совокупной прибыли и Отчет о движении денежных средств должны представляться в единой систематике и последовательности. В проекте новых форм финансовой отчетности разграничивают финансовую и хозяйственную деятельность предприятия, которая, в свою очередь, подразделяется на операционную и инвестиционную. Операционная деятельность считается основной, ради осуществления которой в свое время была создана организация. Инвестиционная деятельность охватывает операции, не связанные с основной целью деятельности организации. В процессе инвестиционной деятельности организация использует инвестиционные активы и обязательства для получения дополнительного дохода. Кроме того, в новой структуре отчетности выделяют также налоги, прекратившиеся операции и капитал (табл. 1) [8].

Таблица 1

Планируемая структура финансовой отчетности

Отчет об изменениях собственного капитала не приводится, поскольку он не включает разделов и показателей, используемых в других формах финансовой отчетности.

Новая отчетность должна служить в первую очередь целям оценки инвестиционной привлекательности компании. Она должна характеризовать не столько результаты и условия прошлой, минувшей, деятельности, сколько предстоящую деятельность и прогнозируемые результаты, для достижения которых необходимы соответствующие инвестиции и информация о них. Соответственно, нужны и другой, оценочный (актуарный), учет, и составленная на его основе актуарная финансовая отчетность [4].

Актуарная финансовая отчетность включает в себя данные по двум временным периодам:

- данные за некоторый временной период, непосредственно предшествующий отчетной дате;

- прогнозные данные, охватывающие временной период инвестиционного планирования.

В состав актуарной финансовой отчетности входят:

- актуарный отчет о финансовом положении;

- актуарный отчет о совокупной прибыли;

- актуарный отчет о движении денежных средств;

- актуарный отчет об изменениях в собственном капитале.

Актуарный отчет о финансовом положении ориентируется на разграничение операционной и финансовой деятельности и предполагает разграничение имущества и обязательств организации по категориям операционных и финансовых активов и обязательств.

Операционные активы и обязательства связаны с осуществлением хозяйственных операций в рамках основной деятельности организации. Соответственно, в состав операционных активов входят:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- материально-производственные запасы;

- прочие активы, используемые непосредственно при ведении основной деятельности.

Операционные обязательства состоят из:

- кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками;

- задолженности по оплате труда и прочих видов кредиторской задолженности, которые возникают в хозяйственной деятельности.

При этом задолженность по дивидендам по обыкновенным акциям включается в собственный капитал организации.

Финансовые активы и обязательства связаны с привлечением заемного финансирования, а также с вложением временно свободных денежных средств в различные активы с целью получения дополнительного дохода. Как правило, в состав финансовых активов включаются:

- денежные эквиваленты;

- краткосрочные финансовые вложения;

- долгосрочные вложения в долговые ценные бумаги;

- выданные долгосрочные займы.

К финансовым обязательствам относятся:

- краткосрочные кредиты и займы;

- текущая задолженность по долгосрочным кредитам и займам;

- долгосрочные кредиты и займы;

- обязательства по договорам лизинга;

- стоимость привилегированных акций.

Порядок составления актуарного отчета о финансовом положении можно наглядно представить при помощи балансового уравнения:

ОА + ФА = ОО + ФО + СК,

где ОА - операционные активы;

ФА - финансовые активы;

ОО - операционные обязательства;

ФО - финансовые обязательства;

СК - собственный капитал.

Для разграничения операционной и финансовой деятельности эти виды хозяйственных средств необходимо перегруппировать и рассчитать чистые операционные активы и чистые финансовые активы или обязательства.

Чистые операционные активы - это разность между операционными активами и операционными обязательствами:

ЧОА = ОА - ОО,

где ЧОА - чистые операционные активы.

При определении величины чистых финансовых активов (обязательств) рассчитывается разность между финансовыми активами и финансовыми обязательствами. Если в организации финансовые активы превышают финансовые обязательства, то в Бухгалтерском балансе будут показаны чистые финансовые активы:

ЧФА = ФА - ФО,

где ЧФА - чистый финансовый актив.

Статическое балансовое уравнение актуарного учета имеет вид:

ЧОА + ЧФА = СК.

В большинстве случаев сумма финансовых активов меньше суммы финансовых обязательств и в Отчете о финансовом положении показываются чистые финансовые обязательства:

ЧФО = ФО - ФА

согласно следующему статическому балансовому уравнению актуарного учета:

ЧОА = ЧФО + СК.

Актуарный отчет о финансовом положении представлен в табл. 2.

Таблица 2

Актуарный отчет о финансовом положении

Актуарный отчет о совокупной прибыли должен отразить и раскрыть результаты использования операционных и финансовых активов и обязательств и представить расчет совокупного финансового результата (совокупной прибыли) за отчетный период в разрезе операционной и финансовой деятельности.

Составление актуарного отчета о конечном финансовом результате производится путем трансформации обычного отчета о совокупной прибыли и выполнения следующих шагов:

- в актуарный отчет о совокупной прибыли включаются финансовые результаты, отнесенные непосредственно на счета учета собственного капитала и показанные в Отчете об изменениях в собственном капитале;

- все статьи доходов и расходов перегруппировываются в разрезе операционной и финансовой деятельности, и определяется чистый финансовый результат (совокупная прибыль) по каждому из этих двух видов деятельности.

В связи с тем что при проведении анализа и оценки экономической стоимости требуется информация об устойчивых и временных компонентах прибыли, перегруппировку целесообразно упорядочить и дополнительно выделить устойчивые и временные доходы и расходы. Как правило, к устойчивым доходам и расходам относятся компоненты прибыли от продаж, а прибыль по прочим операциям и соответствующие прочие доходы и расходы рассматриваются как временные компоненты. На практике необходимо производить более глубокий анализ и выявлять такие временные расходы и доходы, которые появляются нерегулярно, имеют низкую вероятность повторения в будущем и (или) по которым не может быть составлен надежный прогноз.

При составлении актуарного отчета о совокупной прибыли особую сложность представляет распределение расходов по налогу на прибыль между операционной и финансовой деятельностью, в ходе которого оценивается налоговый эффект, связанный с наличием финансовых расходов и доходов. Налоговый эффект по финансовым расходам обычно выступает в форме налоговой защиты и рассчитывается как произведение чистых финансовых расходов и ставки налога на прибыль:

Налоговый эффект = ЧФР x Ставка налога на прибыль,

где ЧФР - чистый финансовый расход.

Величина налога на прибыль по операционной деятельности определяется как сумма налога на прибыль по данным Отчета о прибыли и убытках и налогового эффекта (защиты) по чистым финансовым расходам.

Если же у организации по итогам отчетного периода образовались чистые финансовые доходы (проценты к получению и иные финансовые доходы превысили проценты к уплате), то налоговый эффект принимает форму налога на прибыль по финансовой деятельности, рассчитываемого по обычной налоговой ставке. В этом случае налог на прибыль по операционной деятельности находится как разность между суммой налога на прибыль по данным Отчета о совокупной прибыли и величиной налогового эффекта по финансовой деятельности.

Если в Отчете о совокупной прибыли приводятся данные о прочих доходах и расходах, связанных с операционной деятельностью, то по этим доходам и расходам также рассчитывается налоговый эффект в соответствии с описанными ранее правилами. В этом случае в актуарном отчете о совокупной прибыли выделяются:

- операционная прибыль от продаж продукции;

- прочие доходы и расходы по операционной деятельности;

- совокупная операционная прибыль.

Величина налога на прибыль по операционной деятельности определяется с учетом всех соответствующих налоговых эффектов. Актуарный отчет о совокупной прибыли представлен в табл. 3.

Таблица 3

Актуарный отчет о совокупной прибыли