Міжнародні стандарти рахівництва

3

1.        Міжнародні стандарти рахівництва (IAS)

Рахівництво (accounting) є інформаційною системою, яка охоплює процес обліку господарської діяльності підприємств, накопичення, обробку та передачу необхідної фінансової інформації.

IAS націлені на підготовку звітності, яка б була достатньо детальною та повною і тлумачення якої було б однаковим у різних країнах. Стандарти визначають наріжні принципи складання звітності, уникаючи надмірної деталізації правил, і відображають сутність операцій, здійснюваних підприємствами. Згідно з IAS підприємства обов'язково мають подавати зовнішнім користувачам такі форми фінансової звітності: баланс, звіт про прибуток і збитки, звіт про грошові потоки та звіт про зміни у власному капіталі.

IAS 1998 року включають:
МСФЗ 1. Подання фінансової звітності;
МСФЗ 2. Запаси;
МСФЗ 4. Облік амортизації;
МСФЗ 7. Звіт про рух грошей;
МСФЗ 8. Чистий прибуток або збиток за період, фундаментальні помилки та зміни в обліковій політиці;
МСФЗ 9. Витрати на дослідження та розробки;
МСФЗ 10. Умовні події та події, що відбулися після звітної дати;
МСФЗ 11. Договори підряду;
МСФЗ 12. Податки на прибуток;
МСФЗ 14. Сегментна звітність;
МСФЗ 15. Інформація, що відображає вплив зміни цін;
МСФЗ 16. Основні засоби;
МСФЗ 17. Оренда;
МСФЗ 18. Виручка;
МСФЗ 19. Винагорода працівникам;
МСФЗ 20. Облік урядових субсидій та розкриття інформації про урядову допомогу;
МСФЗ 21. Вплив зміни валютних курсів;
МСФЗ 22. Об'єднання компаній;
МСФЗ 23. Витрати по займах;
МСФЗ 24. Розкриття інформації про пов'язані сторони;
МСФЗ 25. Облік інвестицій;
МСФЗ 26. Облік та звітність по програмах пенсійного забезпечення (пенсійних планах);
МСФЗ 27. Зведена фінансова звітність та облік інвестицій у дочірні компанії;
МСФЗ 28. Облік інвестицій в асоційовані компанії;
МСФЗ 29. Фінансова звітність в умовах гіперінфляції;
МСФЗ 30. Розкриття інформації у фінансовій звітності банків та економічних фінансових інститутів;
МСФЗ 32. Фінансові інструменти: розкриття та подання інформації;
МСФЗ 33. Прибуток на акцію;
МСФЗ 34. Проміжна фінансова звітність.

Баланс- Інформація про фінансовий стан підприємства на певну дату

Звіт про прибутки та збитки -Інформація про доходи, витрати і фінансові

результати діяльності підприємства за звітний період

Звіт про зміни у власному капіталі-Інформація про зміни у власному капіталі

упродовж звітного періоду

Звіт про рух грошових коштів- Інформація про надходження і вибуття гро-

шових коштів внаслідок операційної, інвестиційної та фінансової діяльності упродовж звітного періоду

Виклад облікової політики та пояснювальні примітки-Повне розкриття інформації про діяльність підприємства та обрані ним методи облік

2.        Пр

3. Обліковий цикл, тобто послідовність дій бухгалтера з реєстрації господарських операцій, обробці інформації з метою підготовки фінансових звітів, включає наступні етапи:

а) аналіз господарської операції на основі первинних документів (Analysis transactions from the source documents);

б) реєстрація господарської операції в журналі в хронологічному порядку (Journalizing);

в) перенесення записи з журналу на рахунки в головну книгу (Posting)

г) складання пробного балансу (Trial Balance) з метою перевірки збалансованості дебетових і кредитових залишків;

д) коригувальні проводки (Adjusting entries);

е) складання скоригованого пробного балансу (Adjusted Trial Balance);

ж) підготовка фінансової звітності (Preparing of Financial Statements);

з) закриття рахунків (Closing entries), складання заключного пробного балансу (Post-Closing Trial Balance) і підготуй до наступного звітного періоду.

55 Аналіз динаміки експорту (імпорту) товарів і послуг Для повнішої характеристики експортної роботи підприємства експорт товарів та послуг за звітний рік зіставляють з експортом за попередній. Таке порівняння доцільно проводити за кілька років (наприклад, за 5–10 p.). Мета дослідження – встановити, які зміни відбулися в товарній структурі експорту, розвитку нових його видів і географічного напряму, як змінився обсяг експорту в поточних і постійних (базових) цінах, як змінилися в середньому експортні ціни. При вивченні динаміки експорту за певні роки розраховують також темпи приросту за кожний рік і середньорічний темп приросту експорту за весь період, який вивчають.Дані про експорт за аналізовані роки групують за країнами і товарами в аналітичних таблицях. За кожним рядком таблиці (країна, товар або підсумок) розраховують індекси вартості, фізичного обсягу і цін. Ці індекси відобразять, на яку суму і де змінилися вартість та фізичний обсяг експорту, а також середні експортні ціни.Для одержання відповіді на запитання про зміни вартісної структури експорту за країнами і товарами складають таблиці, де за кожною позицією (країна або товар) показують для кожного порівнюваного року суму експорту в грошових одиницях та її частку у відсотках до загального підсумку.За товарними групами, що містять кількісно та якісно порівнянні товари (наприклад, нафтопродукти: бензин, дизельне пальне, мазут), можна розрахувати індекс кількісної структури. Якщо індекс кількісної структури виявиться більшим за 1, то це свідчитиме, що у межах товарної групи зросла частка кількості дорожчих товарів за рахунок зниження частки дешевших товарів. За протилежної зміни структури індекс буде меншим за 1.

59 Дебіторська заборгованість - сума заборгованості юридичних та фізичних осіб, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів на певну дату. Розрізняють поточну та довгострокову дебіторську заборгованість. Поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Довгострокова дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу. Довгострокова дебіторська заборгованість не включається до складу оборотних коштів.

60 Коефіцієнт оборотності оборотних засобів визнач скільки оборотів можуть зробити оборотні засоби за певний р рахунковий період часу і показує кількість продукції, що припадає 1 грн. вартості оборотності засобів: де QПР — річний обсяг випущеної продукції, грн.; ОФСР.Р. – середньорічна вартість оборотних засобів.

1)      Фондомісткість характеризує, яка вартість оборотних засобів припадає на 1 грн. Вартості випущеної продукції: Цей показник обернений до коефіцієнта оборотності.

1)      Період обороту оборотних засобів визначає кількість днів, на яку припадає один оборот оборотних засобів: де ДК — кількість календарних днів в періоді, що розглядається.

1)      Коефіцієнт збереження оборотних засобів характеризує ефективність використання останніх і визначається за формулою: де НО.З.— сумарний норматив оборотних засобів.

1)      Рентабельність оборотних засобів характеризує також ефективність їх використання: де ПБ — балансовий прибуток підприємства.

Показники ефективності використання оборотних засобів можна визначити не тільки для всієї їх суми, а й окремо як для нормованої, так і для ненормованої їх частини. Крім того, можна розрахувати й власні показники оборотності оборотних засобів, що показують, за рахунок яких елементів сталося уповільнення або прискорення оборотності оборотних засобів. У разі потреби такі показники можна розрахувати на різні періоди (рік, квартал, місяць).

61 Під час аналізу накладних витрат перш за все визначають відносний рівень накладних витрат у грошових одиницях (ВРНВ):

62 В нашій країні при аналізі прибутку  використовують наступну модель: П=К(Ц – С),                                            (2.11)де П – сума прибутку; К – кількість реалізованої продукції; Ц – ціна реалізації; С – собівартість одиниці продукції.  

При цьому виходять з того , що всі наведені фактори змінюються самі по собі, не залежно одне від одного. Прибуток змінюється прямо пропорційно обсягу реалізації, якщо реалізується рентабельна продукція. Якщо продукція збиткова, то прибуток змінюється обернено пропорційно обсягу реалізації.

         Одна ту не враховується взаємозв’язок обсягу виробництва (реалізації) продукції і її собівартості. При збільшенні обсягу виробництва вартість одиниці продукції знижується, так як частіше зростає тільки сума змінних витрат (відрядна заробітна плата виробничих працівників, сировина, матеріали, технічне паливо, електроенергія) а сума постійних витрат (амортизація, оренда приміщень, по часова оплата працівників, заробітна плата та страхування адміністративно-господарського персоналу) залишається, як правило, без змін. І навпаки, при зниженні виробництва собівартість виробів зростає через те, що на одиницю продукції припадає більше постійних витрат.         В зарубіжних країнах для забезпечення системного підходу при вивченні факторів зміни прибутку і прогнозування її величини використовують морженальний аналіз, в основі якого покладено морженальний дохід.

         Морженальний дохід (МД) – це прибуток в сумі з постійними витратами підприємства (Н):

МД = П + Н.                          (2.12) Звідси   П = МД – Н.                          (2.13)    

Сума морженального  доходу можна в свою чергу представити у вигляді добутку кількості проданої продукції (К) і ставки морженального доходу на одиницю продукції (Дс):

П = К*Дс – Н,                                 (2.14)

Дс = Ц – V,                                                    

П=К(Ц–V)–Н,                                   (2.15)

де     V – змінні витрати на одиницю продукції.         Формула (2.4) використовується для аналізу прибутку від реалізації одного виду продукції.

63. АУДИТ  Робота підприємств і організацій в умовах ринкових відносин та конкурент­ної боротьби зумовлює виникнення нової форми незалежного контролю — ау­диту. аудит — це не тільки підтвер­дження достовірності фінансової звітності, а й надання різного роду послуг. Так, аудиторські фірми на замовлення суб'єктів господарської діяльності вико­нують наступні послуги: аналіз бухгалтерської (фінансової) звітності; постано­вка і відновлення бухгалтерського обліку та звітності; погоджені процедури з приватизації державного майна, комерціалізації торгівлі, консультації з випуску акцій і підтвердження при цьому звітності; консультації з бухгалтерського об­ліку і фінансово-правових питань, менеджменту і маркетингу, податкової полі­тики тощо. У міжнародних стандартах з аудиту поняття визначають "аудит", як "неза­лежна перевірка фінансових звітів або віднесеної до них фінансової інформації об'єкта незалежно від того, приносить прибуток або ні, його розміри і форми організації, коли така перевірка здійснюється з метою вираження подальшої думки

64. Велика четвірка аудиторських компаній — чотири найбільших у світі компаній, які надають аудиторські і консалтингові послуги:

                    «ПрайсуотерхаусКуперс» — PricewaterhouseCoopers

                    «Делойт Туш Томацу» — Deloitte Touche Tohmatsu (Раніше «Deloitte & Touche»)

                    «Ернст енд Янґ» (Ernst & Young)

                    «КПМГ» (KPMG)

Делойт Туш Томацу (англ. Deloitte Touche Tohmatsu) — одна з провідних організацій світу в галузі професійних послуг. Фірми, що входять до складу всесвітньої мережі, надають аудиторські таконсалтингові послуги високих світових стандартів. Делойт входить до «великої четвірки» аудиторськихкомпаній. Делойт Туш Томацу діє відповідно до швейцарського законодавства, а кожна з її національних фірм є окремою і незалежною юридичною особою.

«Ернст енд Янг» англ. Ernst & Young  — одна з чотирьох найбільших у світі міжнародних компаній з аудиту, оподаткування і права, супроводу транзакційі консультування.

В компанії працює 141 000 співробітників в усьому світі.

В Україні компанія веде діяльність з 1991 року. В 2006 Україна стала офіційною країною-учасницею міжнародного конкурсу «Підприємець року», який проводить «Ернст енд Янг». Станом на лютий 2011 в офісах «Ернст енд Янг» в Україні працюють понад 500 фахівців, що надають повний спектр послуг міжнародним і українським компаніям.

KPMG працює в Україні з 1992 року. Компанія надає аудиторські та консультаційні послуги з податкових та фінансових питань клієнтам, серед яких більшість найбільших українських та міжнародних компаній, а також цілий ряд неурядових організацій та фінансових інститутів.

Керуючий Партнер KPMG в Україні - Флоріс Шурінг. Офіси KPMG відкриті в Києві, Донецьку, Львові.

У 2009 році KPMG в Україні та країнах СНД стала частиною KPMG Europe LLP. KPMG в Україні означає ТОВ "КПМГ-Україна" та ПрАТ "КПМГ Аудит", компанії, зареєстровані відповідно до законодавства України, що знаходяться під контролем KPMG Europe LLP.

В офісах KPMG у 150 країнах світу працює більше 138 000 професіоналів.

65 користувачі фін звітності Види користувачів облікової інформації:
1. Внутрішні користувачі
1.1. Власники підприємства та вищий управлінський персонал
1.2. Менеджери різних напрямків діяльності (фінансові, виробничі, з маркетингу тощо)
1.3. Керівники підрозділів (центри відповідальності підприємства)
1.4. Робітники і службовці підприємства Загальний фінансовий стан підприємства: прийняття управлінських рішень тактичного і стратегічного характеруІнформація щодо функціонування підпорядкованої системи діяльності, прийняття управлінських рішень щодо удосконалення та регулювання діяльності Інформація про функціонування підрозділів (центри відповідальності) про витрати, доходи; прийняття оперативних рішень з контролю та управління підрозділами Інформація про загальний стан функціонування підприємства; збереження робочих місць, можливість підвищення оплати праці.

2. Зовнішні користувачі
2.1. Дійсні та потенційні інвестори
2.2. Банківські та інші кредитні установи
2.3. Постачальники та інші кредитори
2.4. Замовники, покупці, клієнти
2.5. Органи державного регулювання і контролю:
2.5.1. Державна податкова інспекція
2.5.2. Органи Фонду державного майна
2.5.3. Органи державної статистики
2.6. Профспілки
2.7. Широка громадськість 
2.8. Інші користувачі

66. Місце аудиту в системі фінансового контролю.

На сьогодні існують такі організаційні форми контролю

1.Державний контроль.Зд-ся держ. Органами загального контролю(прокуратура СБУ оперативні органи,міліція)

Всі ці органи зд-ть виявлення правопорушень з метою захисту інтересів держави на підставі наказу і використовують такі види контролю як:

                    Слідство

                    Судово-бухгалт екпертиза

                    Ревізія

2. Відомчий або внутривідомчий котроль зд-ся міністерствами та відомствами за діяльністю під-відамчих  ім під-в  установ та організацій(міненерго перевіряє під-ва енергетичного комплексу).Мета і пістави ті ж самі.

Види котролю:

                    Ревізія

                    Тематична перевірка

3. Підвідомчий контроль здійс  міжгалузевими міністерствами та відомствами за д-тю всіх під-в, установ та організацій.Це контроль з боку МФУ, КРУ,ДПА,Мін ек-ки, Держ комісіі з цін пап та фондового ринку Мета і підстави тіж самі.

Форма контролю – тематична перевірка в межах компетенціі

4. Незалежний контроль зд.з метою захисту інтересів користувачів фін звітності і в перщу чергу власників на підставі договору з незалежним аудиторами

Види контролю-аудит.

5. Внутрішньо-господарський контроль (аудит)

ЗД з метою захисту інтересів керівників під-ва на підставі наказу і об”яєктом контролю є діяльність підрозділів та службових осіб

Види контролю

                    Ревізія

                    Внутрішній аудит

                    Службове розслідування

Всі форми і види контролю використовують одні і ті ж самі способи контролю:

1.Документальний

2.Фатичний

68. Мета аудиту — сприяння ефективності роботи, раціональному використанню матеріальних, трудових і фінансових ресурсів у під­приємницькій діяльності для отримання максимального прибутку.

Основними завданнями аудиту є:• перевірка фінансової звітності, розрахунків, декларацій та інших документів для встановлення їх достовірності й відповідності здійсне­них господарських і фінансових операцій чинному законодавству;• виявлення і попередження (профілактика) порушень у фінансо­во-господарській діяльності підприємств;• реальність визначення фінансових результатів;• оцінка ефективності внутрішнього контролю;• надання консультаційних послуг з питань обліку, аналізу, права, менеджменту, маркетингу, фінансів тощо.

69Класифікація аудиту.

1.за підставою проведення :

1)                   Обов”язковий аудит –визначений нормативними актами

2)                   Ініціативний – првдиться за бажанням  власника або керівника пвдприємства

2.                   За суб”єктом:

1)                   Внутрішній

2)                   Зовнішній

3.                   За об”єктом:

1)                   Фінансовий –аудит фін звітності

2)                   Екологічний- перевірка дотримання екологічних стандартів

3)                   Технічний

4)                   Удит достовірності реклами

4.За метою

1)                   Запобіжний-аудит фінстану засновників КБ , або аудит майна під-в що приватизуються

2)                   Опертивний (поточний) зд.  На під-вах із значним обсягом перевірки , коли аудитор превіряє операціі за мірою іх здійснення.

3)                   Ретроспективний-перевірка операцій зд протягом звітного періоду після його закінчення

4)                   Стратегічний(аудит бізнес планів та інвест проетів) зд з метою перевірки реальності досягнення поставлених задач і достатності передбачених ресурсів

5.За часом проведення

1)                   Аудит по закінченню року –зд на під-вах з малим обсягом перевірки

2)                   Прміжний та заключний (як правило поквартально ) зд-ся на підприємствах із середнім обсягом перевірки

3)                   Безперервний з зничним обсягом перевірки

70. Внутрішній аудит - організована на економічному суб'єкті в інтересах його власників і регламентована його внутрішніми документами система контролю над дотриманням установленого  порядку ведення бухгалтерського обліку й надійності функціонування системи внутрішнього контролю [2].

Основними об'єктами внутрішнього аудиту є вирішення окремих функціональних завдань управління, розробка й перевірка інформаційних систем підприємства. Об'єкти внутрішнього аудита можуть бути різними залежно від особливостей економічного суб'єкта й вимог його керівництва й (або) власників. Внутрішній аудит - невід'ємна частина управлінського контролю підприємства; він може бути й незалежним, тобто безпосередньо підпорядковуватися не виконавчому органу підприємства, а зовнішнім засновникам.

Потреба у внутрішньому аудиті виникає на великих підприємствах у зв'язку з тим, що вище керівництво не займається повсякденним контролем діяльності організації й нижчих управлінських структур. Внутрішній аудит подає інформацію про цю діяльність і підтверджує достовірність звітів менеджерів. Внутрішній аудит необхідний головним чином для запобігання втрат ресурсів і здійснення необхідних змін усередині підприємства.

Зовнішній аудит виконують аудиторські фірми за договорами із замовником, підприємством, відповідно до цих договорів замовник надсилає аудиторській фірмі замовлення, в якому визначає конкретні питання для вирішення аудитором. Питання ці стосуються перевірки стану фінансово-господарської діяльності за даними бухгалтерського обліку, балансу, звітності. 
При цьому аудит визначає відповідність такої діяльності законодавству, а також достовірності і відображення в системі бухгалтерського обліку і звітності, надає різні послуги щодо удосконалення бухгалтерського обліку і контролю діяльності, консультації, рекомендації. Аудит на сучасному етапі розвитку поділяють на добровільний і обов'язковий для тих підприємств, річні звіти яких за чинним законодавством підлягають обов’язковому аудиту [4]. Перелік підприємств визначають органи державного управління за дорученням уряду залежно від певних економічних критеріїв - виду власності і форми діяльності[3]. 

За результатами перевірки складається висновок, в якому аудитор дає оцінку стану обліку, контролю і достовірності звітності підприємства, а також іншим сторонам його діяльності. На підставі аудиторського висновку власник приймає рішення про затвердження річного звіту підприємства. 
В разі негативного висновку аудитора підприємство забовязане усунути вказані недоліки і подати виправлену звітність на повторну аудиторську перевірку [1].

71 Ініціативний аудит (аудит фінансової звітності) проводиться за рішенням керівництва підприємства або його засновників (аудит для власника).

Основна мета ініціативного аудита - підтвердження достовірності показників фінансової звітності (підтвердження фінансової звітності), у тому числі фінансових результатів діяльності.
Організація такої аудиторської перевірки дозволяє виявити критичні області й невикористані резерви клієнта в системі бухгалтерського й податкового обліку, у взаємодії з іншими учасниками цивільно-правових відносин, у системі внутрішнього контролю й керування клієнта.
Результатом такої перевірки є звіт, що містить висновки за підсумками фінансового аудита й огляд усіх критичних областей. За бажанням клієнта, у процесі й за результатами аудита фінансової звітності, ми надаємо професійні рекомендації з усунення несприятливих тенденцій.

72 Аудит на відповідність вимогам поділяєтьсяна два підвиди:

а) аудит на відповідність принципам, який включає процедури аудиторського контролю з точки зору дотримання (виконання) підприємством законів і підзаконних актів і приписів апаратом управління підприємства;

б) аудит на відповідність доцільності, який включає процедури аудиторського контролю діяльності посадових осіб на предмет раціональності, розумності, обґрунтованості та корисності їх діяльності.

74. Таблиця 1. Види аудиту

75. Обов’язковість проведення аудиту залишається для тих підприємств, установ і організацій, які залучають грошові кошти та цінні папери юридичних і фізичних осіб. Обов’язковість проведення аудиту визначається наступними законодавчими актами: Законом України ”Про підприємства”, „Про банкрутство”, „Про цінні папери і фондову біржу”, „Про господарські товариства”, „Про довірчі товариства”, „Про банки та банківську діяльність”, „Про страхування”, „Про режим іноземного інвестування”. Обов'язковий аудит – щорічна обов'язкова аудиторська перевірка ведення бухгалтерського обліку і фінансової звітності організації. Обов'язковий аудит щорічно проводять:
• юридичні особи з організаційно-правовою формою акціонерного суспільства;
• фінансові компанії, які належать до кредитних союзів або страхових організацій, інвестиційних фондів, компаній по управлінню активами;
• емітенти цінних паперів;
• інші організації, згідно законодавству України.

76 , 77 , 78, 79, 80 Зарубіжна практика виділяє кілька підходів до проведення аудиту:

1) підтверджуючий аудит — полягає в перевірці значної кількості фактичного матеріалу з метою підтвердження достовірності фінансової звітності;

2) процедурний аудит — оцінює надійність облікових процедур, що традиційно склалися на підприємстві (процедури з обліку основних засобів, запасів, праці та її оплати тощо);

3) системний аудит — оцінює надійність та ефективність системи внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку. Таким чином необхідно оцінити ризик того, що в системах обліку і контролю є певні недоліки, вони є недосконалі;

4) аудит зон ризику — вивчає та визначає зони ризику діяльності клієнта та визначає альтернативи вирішення ситуацій. Такий підхід до проведення аудиту є найбільш перспективним, оскільки він є менш затратним, тому що скорочує термін проведення аудиту та його трудомісткість.

81 На розвиток аудита вплинули багато інших установ, асоціації й інститутів. Кожний з них був створений для виконання визначених задач, у них маються дуже різні підходи до аудиторської діяльності.

Однієї з найважливіших, мабуть, варто назвати Комісію з цінних паперів і біржових операцій (Securities and Exchange Commission SЕС), що відповідає за розвиток і стійкість фінансового ринку. Крім того, у США існує Головна служба обліку- (The United States General Accounting Office, надалі - GАО). Це позавідомча служба законодавчої галузі федерального уряду. GАО відповідальна тільки перед Конгресом США. Її очолює головний контролер, що і звітує перед конгресом. Основний обов'язок аудиторського персоналу GАО виконувати функцію засвідчення аудиторів саме для конгресу.

 Різні урядові заклади США періодично надають для конгресу визначені види фінансової інформації (у тому числі і про витрату бюджетних коштів, виконанні урядових замовлень). Велика частина підготовленої ними інформації піддається аудиторській перевірці фахівцями GАО перед її представленням конгресу. Оскільки витрати і доходи урядових закладів визначаються законодавчими актами, то основний зміст цих аудитів - не традиційний аудит завершеної бухгалтерської звітності, а аудит на відповідність. Інші обов'язки аудиторів GАО в принципі такі ж, як і у фахівців незалежних аудиторських фірм.[102, с.144-145].

            Крім перерахованих організацій, що поєднують аудиторів у США, варто назвати такі, як:

1) Американська асоціація бухгалтерів (Аmеrісаn Accounting Association - ААА), що поєднує головним чином викладачів бухгалтерського обліку, аудита і фінансового аналізу;

2) Національна асоціація бухгалтерів США (National Association of Accountants - NАА). Це позавідомча асоціація бухгалтерів, що працює в різних галузях матеріального виробництва, неприбуткових підприємствах, банках, страхових компаніях і ін.;