Налог на добавленную стоимость. 28

Тема: Налог на добавленную стоимость 

Сущность  и значение НДС

      Налог на добавленную стоимость (НДС) сегодня  является одним из наиболее значимым и трудным для понимания и уплаты налогом. Именно по этому налогу возникает много споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. При уплате НДС налогоплательщики часто допускают ошибки и неточности, что приводит к налоговым санкциям.

      НДС относится к косвенным налогам  — это налоги на товары (работы, услуги), устанавливаемые в виде надбавки к цене. В России распространены следующие косвенные налоги: НДС, акцизы, таможенные пошлины.

      Сегодня в России косвенные налоги составляют значительный источник доходов бюджета. Их популярность объясняется еще и тем, что эти налоги достаточно легко собирать, если предприниматели не переведут свою деятельность в теневой сектор экономики.

      Порядок взимания НДС регулируется главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. НДС определен как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях производства и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

      Алгоритм  исчисления НДС можно представить следующим образом: 

      Сумма НДС = Облагаемые операции * Ставка НДС 

      Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет = Сумма НДС, полученная от покупателей за реализованные им товары — Сумма НДС, уплаченная поставщикам материальных ресурсов 

      Пример 1. Организация «Юпитер» закупила у организации «Сатурн» материалы на сумму 100 000 руб. (без НДС). «Сатурн» выписал счет:

Стоимость материалов — 100 000 руб.

НДС (18%)-         18 000 руб.

Итого:                   118 000 руб.

      Пример 2. «Юпитер» из приобретенных материалов изготовил детали стоимостью 200 000 руб. и реализовал их организации «Марс», выставив счет:

Стоимость деталей — 200 000 руб.

НДС (18%)          -   36 000 руб.

Итого:                     236 000 руб.

      Сумма НДС, подлежащая взносу «Юпитером» в  бюджет: 36 000 руб. - 18 000 руб. = 18 000 руб. 

Налогоплательщики. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

      В ст. 143 НК РФ определяется достаточно широкий круг налогоплательщиков, которые подразделяются на три категории.

      1.  Организации вне зависимости  от видов деятельности, организационно-правовых форм, численности работающих и т.д. Исключение составляют организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр в отношении операций, совершаемых в рамках организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи.

      2. Лица, признаваемые плательщиками  НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, которые определяются в соответствии с таможенным кодексом РФ. НДС уплачивается до или в момент принятия грузовой таможенной декларации

      3. Индивидуальные предприниматели,  т.е. физические лица, занимающиеся  предпринимательской деятельностью  без образования юридического лица (состав налогоплательщиков расширился с введением в действие главы 21 НК РФ).

      Индивидуальные предприниматели уплачивают налоги по трем схемам.

      По  общей схеме налогообложения  индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов, по истечении года подают налоговую декларацию, уплачивают налог на доходы физических лиц. Такие предприниматели с 2001 г. являются плательщиками НДС.

      Вторая  схема налогообложения предполагает применение субъектами малого предпринимательства  УСНО на основании главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. Согласно этому закону предприниматели вместо совокупности многих налогов (в том числе НДС) уплачивают единый налог, исчисленный по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

      Под третьей схемой налогообложения  подразумевается перевод индивидуальных предпринимателей и организаций, осуществляющих отдельные виды деятельности на уплату ЕНВД согласно главе 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ. Индивидуальные предприниматели и организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, не являются плательщиками НДС. Исключение составляет НДС, возникающий при перемещении товаров через таможенную границу РФ.

      Экономические реалии таковы, что многие партнеры (покупатели товаров, работ, услуг) малых предприятий являются плательщиками НДС. Следовательно, для целей оптимизации налогообложения им нужен «входной» НДС, который у юридических лиц учитывается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям». Если малое предприятие перейдет на упрощенный режим налогообложения то, как следствие, утратит часть сферы своего бизнеса. Это легко доказать на примере.

      Пример. ООО «Звезда» является плательщиком НДС. За налоговый период налогооблагаемая выручка от ведения хозяйственной деятельности составила 100 000 руб., в том числе НДС 15 250 руб.

Вариант 1. За налоговый период организация  «Звезда» приобрела у малого предприятия, которое является плательщиком НДС, материалы для использования в хозяйственной деятельности на сумму 10 000 руб., в том числе НДС 1 525 руб., а также товары для перепродажи на сумму 30 000 руб., в том числе НДС 4 575 руб.

По итогам налогового периода ООО «Звезда» должно уплатить в бюджет НДС в  сумме 9 150 руб. (15 250 - 1 525 - 4 575).

Вариант 2. За налоговый период организация  «Звезда» приобрела у малого предприятия, которое не является плательщиком НДС, материалы для использования в хозяйственной деятельности на сумму 10 000 руб., а также товары для перепродажи на сумму 30 000 руб.

По итогам налогового периода ООО «Звезда» должно уплатить в бюджет НДС в сумме 15 250 руб. (15 250 - 0).

      Из  этого следует, что специальный  налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, в основном, выгоден тем налогоплательщикам, покупатели продукции, работ, услуг  которых не являются плательщиками НДС. Например, реализация товаров, работ, услуг физическим лицам, а также юридическим лицам (индивидуальным предпринимателям), не являющимся плательщиками НДС или получившим освобождение от уплаты НДС.

      НК РФ обязывает налогоплательщиков встать на учет в налоговом органе. Иностранные организации имеют право встать на учет по месту нахождения своих постоянных представительств. При этом постановка на учет осуществляется на основании письменного заявления иностранной организации.

В механизм функционирования современной налоговой системы были заложены различные рычаги стимулирования развития малого предпринимательства. Однако с введением гл. 21 НК РФ размывается само понятие «малое предпринимательство». Вместе с тем законодатели в ст. 145 НК РФ предусмотрели освобождение от уплаты НДС организаций и индивидуальных предпринимателей с относительно небольшими объемами выручки.

      Организации и индивидуальные предприниматели  имеют право на освобождение от уплаты НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила 2 млн. руб. Это положение не распространяется на плательщиков, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также при ввозе товаров в РФ.    

        Sвыр ≤ 2 млн.руб.

             1-й мес.                       2-й мес.                          3-й мес.

      Рис. Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца

      Размер  выручки от реализации определяется исходя из всех оборотов по реализации (облагаемых и необлагаемых НДС).

      Для подтверждения права на освобождение от уплаты НДС организации и индивидуальные предприниматели представляют в налоговый орган по месту постановки на учет письменное уведомление и следующие документы:

•   выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

•   выписка из книги продаж;

•  выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

•   копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

      Налогоплательщики данные документы и уведомление  об использовании права на освобождение по утвержденной Минфином РФ форме представляют не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение. Организации и индивидуальные предприниматели не вправе отказаться от полученного освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев.

      По  истечении этого периода не позднее 20-го числа последующего месяца налогоплательщики для подтверждения своего права на налоговое освобождение представляют в налоговые органы:

•   документы, подтверждающие, что в  течение установленного срока сумма выручки от реализации за каждые три последовательных календарных месяца в  совокупности не превышала один миллион рублей;

•   уведомление о продлении использования  права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

      Данные  документы разрешается налогоплательщикам направлять по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня отправления заказного письма.

      При получении разрешения на освобождение от уплаты НДС часто трудно предопределить объем выручки в течение года. Если выручка (доход) от реализации товаров превысит ограничение в 2 млн. руб. за три последовательных календарных месяца, то налогоплательщики обязаны уплатить НДС в общеустановленном порядке, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение и до окончания периода освобождения. Налог возникает также при реализации подакцизных товаров или ввозе товаров на территорию РФ.

      Индивидуальным  предпринимателям и организациям полезно оценить целесообразность получения освобождения от уплаты НДС. Безусловно, сокращение налоговых платежей всегда благо для налогоплательщиков. Но в данном случае не исключены негативные последствия. Не являясь плательщиками НДС, организации и предприниматели не имеют права выписывать своим покупателям счета-фактуры и выделять суммы НДС в документах при осуществлении расчетов с ними. Это означает, что организации и предприниматели, получившие освобождение от уплаты налога, не смогут возместить уплаченный ими «входной НДС» при приобретении товарно-материальных ценностей, используемых при производстве своей продукции. Данные суммы «входного НДС» предприниматели и организации учитывают в стоимости своей продукции.

      Получив освобождение от уплаты НДС, организации и индивидуальные предприниматели, как правило, реализуют свою продукцию по прежним ценам, не уменьшая их на сумму НДС. Покупателям становится невыгодно покупать продукцию у данных производителей, поскольку они не смогут уменьшить свои затраты на сумму «входного» НДС. 

Объект  налогообложения

      В ст. 146 НК РФ определяются четыре объекта  налогообложения. Объектом налогообложения признаются следующие операции.

      1. Реализация товаров (работ, услуг)  в РФ. Передача права собственности  на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

      2.  Передача в РФ товаров (выполнение  работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления). Здесь под объектами налогообложения признается передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, затраты по которым не учитываются при обложении налогом на прибыль.

      3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

      4.  Ввоз товаров на таможенную  территорию Российской Федерации.

      Не  признаются объектом налогообложения  следующие операции.

      1.  Передача любого имущества организацией  ее правопреемнику при реорганизации этой организации.

      2. Передача основных средств, нематериальных активов и другого имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. В случае реализации этой некоммерческой организацией полученного имущества сторонним организациям,   индивидуальным   предпринимателям,   физическим лицам, налог исчисляется и уплачивается ею в общеустановленном порядке.

      3.  Передача имущества во вклады (уставный капитал, по договору  простого товарищества), паевые взносы в фонды кооперативов (т.е. передача имущества носит инвестиционный характер).

      4.  Передача на безвозмездной основе  жилых домов, детских садов,  клубов, санаториев, других объектов  социально-культурного назначения, дорог, электрических сетей, газовых сетей и т.д. органам государственной власти или специализированным организациям по решению органов власти.

      5.  Передача имущества государственных  и муниципальных предприятий,  выкупаемого в порядке приватизации.

      6.  Передача  на  безвозмездной  основе  объектов  основных средств органам государственной власти и местного самоуправления бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

      7. Другие операции.

      При исчислении НДС важное значение имеет  место реализации товаров, работ и услуг. Местом реализации товаров признается территория РФ при следующих обстоятельствах:

•   товар находится в РФ и не отгружается и не транспортируется;

•   товар в момент отгрузки или транспортировки  находится на территории РФ.

      Поэтому любой объект недвижимости, находящийся в РФ и проданный иностранной организации, считается реализованным в России. По общему правилу местом реализации работ, услуг признается территория РФ.

      Местом  реализации услуг по сдаче в аренду воздушных судов, морских судов по договору аренды, признается место фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации предоставляемых в аренду указанных судов и место оказания этих услуг. В случае признания местом реализации работ, услуг территории иностранного государства, данные операции не являются объектами налогообложения.

      Документами, подтверждающими место выполнения работ, услуг за пределами РФ, являются:

1)  контракт, заключенный с иностранными или  российскими лицами;

2) документы,  подтверждающие факт выполнения работ (услуг). 

Формирование  налоговой базы

      При ввозе товаров в Россию налогоплательщики  определяют налоговую базу согласно положениям гл. 21 НК РФ и таможенному законодательству РФ.

      Налоговая база определяется налогоплательщиками  в зависимости от применяемых ставок. При реализации товаров по различным ставкам налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам. Если налогоплательщики применяют одинаковые ставки налога, то налоговая база определяется суммарно по всем видам операций. 

      Пример. Организация реализовала 1 000 кг сливочного мороженого по цене 100 руб. за килограмм (ставка НДС — 10 %) и 500 кг мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе по цене 50 руб. за килограмм (ставка НДС — 18 %). Надо определить налоговую базу по НДС. Вначале определяем налоговую базу по НДС со ставкой 10%:

      100 руб. * 1 000 кг = 100 000 руб.

      Затем определяем налоговую базу по НДС  со ставкой 18 %. Налоговая база составит:

      50 руб. * 500 кг = 25 000 руб. 

      При определении налоговой базы выручка от реализации продукции определяется из всех доходов плательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и натуральной форме, включая оплату ценных бумаг. Налоговая база увеличивается на суммы авансовых и других платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Согласно ст. 154 НК РФ исключение составляет оплата, частичная оплата предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в следующих случаях.

      1.  При получении налогоплательщиком-изготовителем  товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этих товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ). При этом налогоплательщик одновременно с налоговой декларацией представляет в налоговые органы контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров, с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя.

      2.  Товары (работы, услуги), в счет предстоящих  поставок которых получена предоплата, облагаются по ставке 0%.

      3. Товары (работы, услуги) освобождены  от налогообложения. 

      Однако  не все денежные средства, полученные организацией, являются объектом обложения и включаются в налоговую базу. Так, при определении налоговой базы не учитываются:

•   средства, полученные в виде вкладов в уставный капитал;

• бюджетные средства, полученные организациями на финансирование целевых программ и мероприятий; при этом приобретаемые товары оплачиваются с учетом НДС, который возмещению не подлежит; эти суммы на затраты не относятся, а покрываются за счет бюджетных средств;

•   операции при реализации земельных  участков;

•   передача имущественных прав организации  ее правопреемнику.

•   другие операции.

      При исчислении налоговой базы выручка  в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров. Затраты определяются на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров.

      Налоговая база при реализации налогоплательщиком имущества определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества. Под стоимостью реализуемого имущества понимается его остаточная стоимость с учетом переоценок. Поэтому при реализации подакцизных товаров НДС начисляется на акцизы, которые как косвенные налоги входят в стоимость этих товаров. Начисление НДС на косвенный налог (акцизы) представляется неправильным с теоретической точки зрения. Принятый порядок начисления одного косвенного налога на другой приводит к чрезмерному удорожанию стоимости такой продукции.

      НК РФ предусматривает особенности формирования налоговой базы при передаче имущественных прав, при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи, при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса, налоговыми агентами и т.д.

      В обязанности налогового агента вменяется  исчисление НДС, удержание налога у  налогоплательщика и перечисление его в бюджет. При этом не имеет значения, исполняет ли сам налоговый агент обязанности налогоплательщика НДС.

      Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

      Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров с учетом налога.

      Также налоговыми агентами выступают арендаторы федерального имущества при предоставлении его в аренду на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Суммы НДС удерживаются налоговыми агентами из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечисляются ими в бюджет.

      С 2001 г. налогоплательщики самостоятельно устанавливали в учетной политике момент определения налоговой базы: «по отгрузке» или «по оплате». Однако налоговое законодательство развивалось на пути более раннего возникновения налоговых обязательств налогоплательщиков перед бюджетом. Поэтому с 2006 г. налогоплательщики потеряли право выбора способа установления момента определения налоговой базы. Законом предписан единый для всех налогоплательщиков порядок определения налоговой базы — «по отгрузке». Моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

•   день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

•   день оплаты, частичной оплаты в  счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

      При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт  моментом определения налоговой  базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%. Если налогоплательщику не удается собрать полный пакет документов, то по истечении 181 календарного дня момент определения налоговой базы устанавливается согласно п. 9 ст. 167 НК РФ (т.е. в общеустановленном порядке).

      В особом порядке устанавливается  момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Таким моментом является последний день месяца каждого налогового периода.

      Если  организация передает другие товары (работы, услуги) для собственных  нужд, то моментом определения налоговой  базы признается день совершения передачи товаров {выполнения работ, оказания услуг).

      Иной  порядок признания момента определения  налоговой базы установлен в отношении изготовителей товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом (свыше шести месяцев). Они вправе признавать момент определения налоговой базы как день отгрузки таких товаров (работ, услуг). При этом требуется наличие раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам, используемым для операций по производству товаров длительного производственного цикла и другим товарам (подробнее см. п. 13 ст. 167 НК РФ).  

Льготы  по НДС

      Особенности предоставляемых льгот по НДС  заключаются в освобождении от налогообложения  отдельных операций согласно ст. 149 НК РФ. Поскольку НДС — косвенный налог, реальным его носителем является население. Поэтому с момента возникновения НДС в современной налоговой системе всегда освобождались от налогообложения социально значимые товары, работы, услуги. Всегда льготировались операции, связанные с движением денежных средств. Также не подлежат налогообложению некоторые другие операции в силу различных причин. Например, освобождается от налогообложения предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ. Данное положение применяется только в том случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении российских лиц, аккредитованных в этом иностранном государстве, или такая норма предусмотрена международным договором РФ. Заметим, что в других случаях любые операции по аренде имущества облагаются НДС.

      Так, не подлежат налогообложению следующие  товары, услуги и операции.

1. Услуги  по содержанию детей в дошкольных  учреждениях, проведению занятий  с несовершеннолетними детьми  в кружках, секциях.

2.  Продукты  питания, произведенные столовыми  медицинских учреждений, студенческими и школьными столовыми. Эта льгота распространяется на столовые организаций, которые полностью или частично финансируются из бюджета или из фонда обязательного медицинского страхования.