Налог на прибыль. 17

Введение:

Налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Однако в отличие от НДС данный налог является прямым, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата- прибыли. В связи с этим налог на прибыль влияет на инвестиционные процессы и процесс наращивания капитала. В доходной части бюджета он занимает третье место, после НДС и акцизов. В структуре налоговых доходов Федерального бюджета он составляет около 15%.

Плательщиками налога на прибыль являются предприятия и организации, их филиалы и другие аналогичные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. Объектом обложения налогом является валовая прибыль, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации товаров, работ, услуг, основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Глава 1

1. Исторический аспект  налога на прибыль.

Налог на прибыль предприятий  и организаций - основной вид налога юридических лиц. Ныне действующий  налог на прибыль предприятий  и организаций, введен с 1.01.92 г.

Однако у дореволюционной  России имеется богатый исторический опыт в налогообложении прибыли, особенно в период   военных  действий.

Почти за год до Февральской  революции, 13 мая 1916 года Совет Министров  России утвердил Положение «Об установлении временного налога на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий  и вознаграждения личных промысловых  занятий и о повышении размеров отчислений на  погашение стоимости  некоторых имуществ при исчислении прибылей, подлежащих обложению процентным сбором».

Принятый нормативный  акт, в свою очередь носил ярко выраженный чрезвычайный характер. Срок его действия был рассчитан на 1916 и 1917 годы – годы военные. Налогу подлежали:

• предприятия, обязанные публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности, а также облагаемые дополнительным промысловым налогом, если их годовая прибыль составляла более 8 % на основой капитал;
• подряды и поставки, на которые были получены особые промысловые свидетельства, если совокупность полученных от этих видов деятельности прибылей за 1916-17 годы составила не менее 2000 руб. в год;
• лица, входившие по избранию или найму в состав правлений учетных и наблюдательных комитетов и ревизионных комиссий в акционерных предприятиях, а также управляющие этими предприятиями, если полученное ими жалование не менее чем на 500 руб. в год превышали аналогичные выплаты за службу в 1912-13 г.

Не подлежали налогообложению  налогом отчетные предприятия, впервые  привлеченные к платежу процентного  сбора за 1915 окладный год. Для остальных предприятий общая сумма налогов и сборов не должна была превышать 50% прибыли за отчетный год.

Надо отметить, что налоговые  органы дореволюционной поры, даже при неразберихе и сумбуре  военного времени, обеспечивали полный контроль за прибылью как юридических, так и физических лиц. Исчерпывающим был и обмен информацией между всеми территориальными налоговыми органами. Оказаться вне их поля зрения объекту налогообложения тогда было совершенно невозможно.

Владельцы торговых и промышленных предприятий высших категорий прибыльности, а также находившихся в столицах и крупных городах, должны были ежегодно, не позднее 1 апреля, подавать в территориальные  налоговые органы заявления с  указанием фамилии, имени, отчества, местожительства, рода и местонахождения  предприятий, принадлежавших ему, оборота  по каждому заведению.

В действовавшем на 1916-17 годы Положении о промысловом налоге не содержалось указаний об обложении  дополнительным налогом на прирост  прибылей предприятий, прекративших свою деятельность.

Этот пробел закона восполнялся  лишь практикой. Так, с неотчетных предприятий, существовавших только часть года, дополнительный налог на прирост прибылей не взимался вовсе, если они прекращали свою деятельность до окончания раскладки. При закрытии же предприятий после окончания раскладки налог с них взимался полностью. Такой порядок находился в противоречии с установкой, согласно которой налог должен был взиматься по расчету времени существования предприятий в каждом окладном году. 

Новыми правилами, принятыми 13 мая 1916 года, для неотчетных предприятий был установлен особый порядок уплаты налога на прирост прибыли. Теперь налог взимался в размере, соответствовавшем числу полных проработанных до закрытия фирмы месяцев в отчетном году. Например, если предприятие прекращало свою деятельность 30 мая, то налог должен был взиматься за четыре полных месяца (январь-апрель).

Налог на прирост прибыли  и вознаграждения должен был взиматься  в следующих размерах:

1. с предприятий, не обязанных публично отчитываться о результатах своей деятельности, лиц высшей администрации акционерных предприятий, индивидуальных предпринимателей с суммы прироста прибыли или вознаграждения до 1000 руб. – 30%, до 15 тысяч- 41 %, свыше 100 тысяч - 60%;
2. с предприятий, обязанных публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности при отношении прибыли к основному капиталу в размере 6% - ставка налога 40% суммы прироста прибыли, 9,5% прибыли к стоимости основного капитала – 50% суммы прироста прибыли.

Предельный размер обложения  прибыли отчетных предприятий достигал 90%.

В Советском Союзе платежи  государственных предприятий не носили налогового характера. Полученные доходы в плановом порядке распределялись по следующим основным направлениям: 1)прежде всего предприятие на основе техпромфинплана (баланса доходов и расходов) вносило в госбюджет плату за фонды, которая рассчитывалась по определенной форме и вносилось 10, 20 и 28 числа каждого месяца в размере 1/9 квартального плана прибыли. Окончательная сумма платы за фонды определялась на основании годового отчета. 2)Вторым направлением можно было назвать отчисление в фонд экономического стимулирования, фонд экономического стимулирования, фонд развития производства, плату за проценты банку, на удовлетворение основных потребностей предприятия. 3)Третье направление использования прибыли -перечисление в соответствии с планом вышестоящему органу. Разница между общей суммой и вышеперечисленными платежами являлась свободным остатком прибыли и вносилась в доход бюджета.

Начиная с 1991 года налог на прибыль уплачивался исходя из фактических  результатов деятельности предприятия  за истекший квартал, однако при этом были предусмотрены авансовые платежи  налога, которые позволяли выровнять  поступления налога во времени и  до определенной степени предотвратить  инфляционное обесценение налоговых  поступлений за период, проходящий между начислением налога и его  перечислением в бюджет. Ниже мы рассмотрим то, как введение штрафных санкций в 1993 году позволило ликвидировать стимулы к занижению авансовых платежей. В конце 1991 года был принят российский закон о налоге на прибыль, установивший ставку налога на уровне 32%. В основных положениях его техника не сильно отличалась от действовавшей в 1991 году. Наиболее существенным ограничением в 1992-1995 годах была регламентация затрат на оплату труда, не облагаемых налогом на прибыль. Так, в 1992 году подлежал обложению налогом на прибыль объем заработной платы, превышающий величину четырех минимальных окладов, умноженную на среднесписочную численность работников, в 1993-1995 годах такое ограничение накладывалось исходя из величины шести минимальных окладов. При этом убыточные предприятия и предприятия, имеющие льготы по налогу на прибыль, налога с этого превышения не платили.

2. Понятие и элементы налога на прибыль. 

В Российской налоговой системе  налог на прибыль предприятий  и организаций занимает важное место. Он служит инструментом перераспределения  национального дохода и является одним из главных доходных источников федерального бюджета, а также региональных и местных бюджетов.

Данный налог является федеральным. Это означает, что плательщики  налога, объект налогообложения, размеры  ставок налога, виды льгот и сроки  уплаты устанавливаются законодательными актами РФ. При этом какие-либо изменения налоговых норм могут быть произведены только посредством внесения в установленном порядке уточнений в налоговое законодательство. Как и все федеральные налоги, налог на прибыль относится к общеобязательным. Он подлежит взиманию на всей территории РФ.

Исследуемый налог был  введен государством для формирования бюджета в целом, без определенного  целевого применения. Следовательно, его  можно определить как абстрактный  или общий.

Налог на прибыль является прямым, то есть его окончательная  сумма целиком и полностью  зависит от конечного финансового  результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Заглянув глубже, необходимо отметить, что налог  на прибыль уплачивается с действительно  полученного дохода и отражает фактическую  платежеспособность налогоплательщика, а значит, рассматриваемый налог  считается личным прямым.

Поступление налога на прибыль  осуществляется одновременно в бюджеты  различных уровней в пропорции установленной согласно бюджетному законодательству, что говорит о регулирующем характере данного налога.

Основным нормативным  актом, обеспечивающим правовое регулирование  уплаты налога на прибыль организаций, является гл. 25 НК.

2.1 Плательщики налога на прибыль

Плательщиком налога на прибыль  являются все предприятия и организации, которые в соответствии с законодательством  РФ являются юридическими лицами, независимо от форм собственности и организационно – правовых форм хозяйствования, если они осуществляют предпринимательскую  деятельность. Плательщиками налога на прибыль являются как коммерческие, так и некоммерческие организации. С той лишь разницей, что для коммерческих организаций получение прибыли является целью их деятельности, в то время как для некоммерческие организаций главным является осуществление уставной деятельности, но если они осуществляют предпринимательскую деятельность и получают прибыль, то они тоже являются плательщиками налога на прибыль.

Особый порядок налогообложения  прибыли установлен для иностранных  юридических лиц, образованных в  соответствии с законодательством  других государств, а не Российской Федерации.

Наряду с предприятиями  – юридическими лицами плательщиками  налога на прибыль являются также  филиалы и другие обособленные подразделения  предприятий, не являющиеся юридическими лицами, но имеющие отдельный (хотя и не самостоятельный) баланс и расчетный (текущий, корреспондирующий) счет в  банке. Если же в состав предприятий  входит территориально обособленные структурные  подразделения, не имеющие отдельного баланса расчетного счета в банке, то налог на прибыль в части, подлежащей зачислению в доход бюджета соответствующего субъекта РФ по местонахождению данных структурных подразделений, определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения. При этом сумма  налога по указанным структурным  подразделениям определяется по ставкам  налога на прибыль, действующем на территориях, где расположены эти предприятия  и структурные подразделения. Доля прибыли, которая приходится на филиал, иное структурное подразделение предприятия, определяется исходя из средней величины удельного веса среднесписочной численности работников (или фонда оплаты труда) и удельного веса стоимости основных производственных фондов филиала, иного структурного подразделения соответственно в общей среднесписочной численности работников (или общем фонде оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов в целом по предприятию. Если в состав предприятия входят структурные подразделения, находящиеся как на территории этого же субъекта РФ, так и на территории других субъектов РФ, расчеты по налогу на прибыль должны производиться отдельно только по каждому структурному подразделению, находящемуся на территории другого субъекта РФ, а по структурным подразделениям, находящимся на территории того же субъекта РФ, что и само предприятие, отдельные расчеты по налогу на прибыль не нужны.

Плательщиками налога на прибыль  являются также банки, предприятия  железнодорожного транспорта и связи, предприятия по газификации и  эксплуатации газового хозяйства.

2.2 Объекты налогообложения

Объектом выступает валовая  прибыль предприятия. Понятие «валовая прибыль» используется при расчете  налога на прибыль и отражает балансовую прибыль, скорректированную для  целей налогообложения.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг). Основных фондов (включая земельные участки), иного  имущества предприятия на сумму расходов по этим операциям.

Следует обратить внимание на то, что с 1999 года цена товаров, работ  и услуг определяется для целей  налогообложения в соответствии с положениями ст.40 части первой Налогового кодекса РФ. При налогообложении  применяется цена товаров, указанная  сторонами сделки. Предлагается, что  эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговое законодательство определяет только четыре случая, в которых  налоговые органы вправе проверять  правильность применения цен по сделкам.

1. Уровень цены проверяется при сделках между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимыми лицами считаются физические или юридические лица, отношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности. Например, одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации, одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению или физические лица состоят в родственных отношениях.
2. Цена может контролироваться при свершении товарообменных операций.
3. При совершении внешнеторговых сделок.
4. При отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам в пределах непродолжительного периода времени. В налоговом законодательстве не уточняется, какой период времени можно считать непродолжительным, что влечет вольность толкования данного положения. При установлении такого отклонения налоговые органы могут вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен.

Предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность и получающие выручку в валюте, пересчитывают ее в рубли по курсу  рубля, установленному ЦБ РФ на день определения  предприятиями выручки от реализации продукции, который должен быть отражен  в учетной политике предприятия. Иной порядок установлен для предприятий, осуществляющих экспортно-импортные  товарообменные операции. Они валютную выручку пересчитывают в рубли  по курсу на день оформления таможенных документов.

2.3. Ставки налога на прибыль организаций

Налоговые ставки по налогу на прибыль организаций установлены  ст. 284 НК РФ. Итак, установлены:

1) общая налоговая ставка: 20%.

При этом сумма налога распределяется между бюджетами в следующем  соотношении: 2% идет в федеральный бюджет, 18% - в бюджеты субъектов РФ. Однако законами субъектов РФ для отдельных категорий налогоплательщиков может быть установлен меньший размер ставки налога, поступающего в региональные бюджеты, однако он не может быть менее 13,5%;

2) специальные налоговые  ставки( табл 1.)

Таблица 1

Важно, что все налоги, исчисленные по специальным налоговым  ставкам, подлежат зачислению в федеральный  бюджет.

3. Расчет величины налога на прибыль и авансовых платежей по налогу.

3.1 Как рассчитать налог на прибыль

Нужно определить налоговую  базу (то есть прибыль, подлежащую налогообложению) и умножить ее на соответствующую  налоговую ставку. По прибыли, подпадающей  под разные ставки, базы определяются отдельно.

Налоговая база рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода, который соответствует  одному календарному году. Иными словами, базу определяют в течение периода  с 1 января по 31 декабря текущего года, затем расчет налоговой базы начинается с нуля.

Если по итогам года оказалась, что расходы превысили доходы, и компания понесла убытки, то налоговая  база считается равной нулю. Это  значит, что величина налога на прибыль  не может быть отрицательной, сумма  налога должна быть либо нулевой, либо положительной.

Правильность расчета  базы должна подтверждаться записями в регистрах налогового учета. Эти  регистры каждое предприятие разрабатывает  самостоятельно и закрепляет в учетной  налоговой политике. На практике регистры налогового учета аналогичны регистрам  бухгалтерского учета. Два вида учета  — налоговый и бухгалтерский  — нужны, чтобы отразить разные правила  формирования доходов и расходов, действующие соответственно в налоговом  и бухучете. В некоторых случаях  «налоговая» и «бухгалтерская»  прибыль могут совпадать.

3.2  Как рассчитать авансовые платежи по налогу на прибыль

В течение года бухгалтер  должен начислять авансовые платежи  по налогу на прибыль. Существует два  способа начисления авансовых платежей.

Первый способ устанавливается  для всех организаций по умолчанию  и предусматривает, что отчетными  периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев. Авансовые  платежи делаются по окончании каждого  отчетного периода. Сумма платежа  по итогам первого квартала равна  налогу от прибыли, полученной в первом квартале. Авансовый платеж по итогам полугодия равен налогу от прибыли, полученной за полугодие, за минусом  авансового платежа за первый квартал. Величина платежа по итогам девяти месяцев равна налогу от прибыли за девять месяцев за вычетом авансовых платежей за первый квартал и полугодие.

Плюс к этому в течение  каждого отчетного периода делаются ежемесячные авансовые платежи. По окончании отчетного периода  бухгалтер выводит авансовый  платеж по итогам этого периода (правила  расчета мы привели выше), а затем  сравнивает его с суммой ежемесячных  платежей, сделанных в рамках данного  периода. Если ежемесячные платежи  в сумме оказались меньше итогового  авансового платежа, компания должна доплатить  разницу. Если же образовалась переплата, то бухгалтер учтет ее в будущих  периодах.

Ежемесячные авансовые платежи  рассчитываются по следующим правилам. В первом квартале, то есть в январе, феврале и марте, бухгалтер начисляет такие же ежемесячные авансовые платежи, как в октябре, ноябре и декабре предыдущего года. Во втором квартале бухгалтер берет налог от прибыли, фактически полученной в первом квартале, и эту цифру делит на три. В результате получается сумма ежемесячных авансовых платежей за апрель, май и июнь. В третьем квартале бухгалтер берет налог от фактической прибыли за  полугодие, вычитает авансовый платеж первого квартала, и полученную цифру делит на три. Выходит сумма ежемесячных авансовых платежей за июль, август и сентябрь. В четвертом квартале бухгалтер берет налог от прибыли, фактически полученной за девять месяцев, отнимает авансовые платежи за полугодие, и полученную величину делит на три. Это и есть авансовые платежи за октябрь, ноябрь и декабрь.

Второй способ — исходя из фактической прибыли. Данный способ компания может принять для себя добровольно. Для этого нужно  уведомить налоговую инспекцию  не позднее 31 декабря о том, что  в течение будущего года предприятие  переходит на исчисление ежемесячных  авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. При этом способе  отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так  далее до окончания календарного года. Авансовый платеж за январь равен  налогу от прибыли, фактически полученной в январе. Авансовый платеж за январь-февраль  равен налогу от прибыли, фактически полученной в январе и феврале  за минусом авансового платежа за январь. Авансовый платеж за январь-март равен налогу от прибыли, фактически полученной в январе-марте за вычетом  авансовых платежей за январь и февраль. И так далее вплоть до декабря.

Компании, чья выручка  от реализации без НДС не превышала  в течение четырех предыдущих кварталов в среднем десяти миллионов рублей за квартал, должна начислять только квартальные авансовые платежи. Это правило независимо от суммы выручки распространяется также на бюджетные, некоммерческие и некоторые другие организации.

Вновь созданные организации  начисляют не ежемесячные, а квартальные  авансовые платежи до тех пор, пока не закончится полный квартал с даты их госрегистрации. Затем бухгалтер должен посмотреть, чему равна выручка от реализации (без НДС). Если она не превышает одного миллиона рублей в месяц или трех миллионов рублей в квартал, компания может продолжать начислять только квартальные авансовые платежи. В случае превышения лимита предприятие со следующего месяца переходит на ежемесячные авансовые платежи.

3.3 Постоянные и временные разницы

Прибыль в бухгалтерском  и налоговом учете совпадает  далеко не всегда. В этом случае у  предприятий образуются постоянные и временные разницы.

Как учитывать постоянные и временные разницы, написано в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Оно утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Постоянные разницы.

Под постоянными разницами  понимаются доходы и расходы (или  их часть), формирующие бухгалтерскую  прибыль (убыток) отчетного периода  и в принципе исключающиеся из расчета налоговой базы по налогу на прибыль или, наоборот, — участвующие  в формировании объекта налогообложения, но не влияющие ни в этом, ни в следующих  налоговых периодах на финансовый результат  деятельности в бухгалтерском учете. Квалификация, порядок учета и последствия возникновения постоянной разницы определяются направлением ее влияния на размер налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью.

Постоянные разницы возникают  в результате: превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей; образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах. Случаи возникновения постоянных разниц представлены на рисунке 1.

РИС.1

Постоянные разницы, которые  приводят к тому, что размер налоговой  базы увеличивается по отношению  к выявленному в бухгалтерском  учете финансовому результату, следует  рассматривать как постоянные положительные  разницы. Очевидно, что в этом случае сумма налога, исчисленная путем умножения постоянных положительных разниц на ставку налога на прибыль, должна увеличивать размер налоговых платежей, исчисленных от бухгалтерской прибыли (убытка). Такое увеличение условного расхода (дохода) называется отражением в бухгалтерском учете суммы постоянного налогового обязательства. Бухгалтерская запись: Д99 — К68.

Постоянные разницы, которые  приводят к тому, что размер налоговой  базы уменьшается по отношению к  выявленному в бухгалтерском  учете финансовому результату, следует  рассматривать как постоянные отрицательные  разницы. Очевидно, что в этом случае сумма налога, исчисленная путем умножения постоянных отрицательных разниц на ставку налога на прибыль, должна уменьшать размер налоговых платежей, исчисленных от бухгалтерской прибыли (убытка). Такое уменьшение условного расхода (дохода) называется отражением в бухгалтерском учете суммы постоянного налогового актива. Бухгалтерская запись: Д68 — К99.

Постоянная разница формируется  не на дату совершения операции (когда  операция отражена в учете бухгалтерской  записью), а тогда, когда сумма  по операции (ее часть) учитывается  при формировании финансового результата. В данном случае речь идет об учете  суммы в бухгалтерском учете. Поскольку в учете производится корректировка налога, исчисленного от финансового результата, то в случае, если операция признания дохода или расхода в бухгалтерском учете, произведенная в текущем периоде, в этом отчетном периоде на величину финансового результата деятельности организации не повлияла (повлияет в следующем), при анализе возникновения разницы следует исходить из того, что в бухгалтерском учете по этой операции признается величина «О».

Величина постоянной разницы  определяется не начисленной (признанной) в отчетном периоде суммой расхода (или дохода), а суммами, которые  в этом отчетном периоде влияли на результат деятельности в бухгалтерском  учете и (или) на размер налоговой  базы.

Если расход или убыток признается в бухгалтерском учете, а в целях налогообложения  вообще не учитывается, то его налоговая  оценка на размер возникающей постоянной положительной разницы не влияет.

Разница, возникающая в  результате нормирования в целях  налогообложения расходов на рекламу  и представительских расходов, по итогам отчетного и налогового периода  признается в качестве постоянной.

Постоянные разницы возникают, когда имеют место следующие  расходы:

• расходы на рекламу (расходы на приобретение (изготовление) призов во время проведения массовых рекламных кампаний и иные рекламы, за исключением световой и наружной реклам, рекламы в СМИ и участия в выставках, ярмарках и т.п., не должны превышать 1 процента выручки от реализации за отчетный период);
• расходы на командировки (суточные или полевые довольствия в пределах норм, утвержденных Правительством РФ);
• представительские расходы (представительские расходы не должны превышать 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный период);
• расходы по страхованию;
• расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
• в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов;
• на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата.
• в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения.