Налоговая политика. 10

1 Теоретические основы  налоговой политики

1.1 Налоговая политика: цели, функции и  методы её осуществления 

     Основными понятиями налоговой политики являются «эффективная налоговая нагрузка», «налоговая капитализация», и «оптимальное налогообложение».

     Понятие «эффективная налоговая нагрузка» отвечает на вопрос, кто реально несет бремя того или иного налога и, соответственно, кто выигрывает от его отмены или снижения.

     В экономической науке для исследования этого вопроса используются понятия  «носитель налога» и «переложение налогов». Под первым понимается лицо, которое реально теряет часть своего дохода (имущества) при применении данного налога, а второе используется для оценки экономических обстоятельств (текущих условий рыночной конъюнктуры, положения и роли контрагентов на рынке данного товара или услуги, степени государственного регулирования этого рынка, вмешательства в цены и т.д.), определяющих возможности номинального) формального (плательщика налога разделить бремя платежей по нему с другими участниками (агентами) экономического оборота.

     С предложением налогов связан хорошо известный закон связи налогов  с ценами, гласящих, что с повышением ставок налогов растут цены, а при  снижении этих ставок – растут прибыли (иначе говоря, цены товаров «эластичны»  повышению налогов, но не «эластичны» их снижению; прибыли «эластичны» снижению налогов, но не «эластичны» повышению налогов; заработные платы не «эластичны» любому изменению налоговых ставок). Эффект предложения налогов, который не всегда учитывается законодателем, часто является «виновником» отсутствия ожидаемой реакции экономических агентов на вводимое в отношение них снижение налогов. Так, по расчетам британских экономистов, большая часть выгод от предоставления налоговых льгот на выплату процентов по ипотечным кредитам присваивается кредиторами (банками), а не покупателями жилья – пользователями этих кредиторов.

     Под «налоговой капитализацией» понимается проявление побочного, непрямого эффекта  от снижения налогов (введения льготы по налогам), выражающего в приросте капитала у всех участников рынка конкретного товара, включая и не пользующихся непосредственно выгодами этой льготы.

     Экономическая природа этого эффекта состоит  в том, что после введения налоговой  льготы для какого-то сектора рынка  этот сектор становится относительно более привлекателен для инвесторов; в него начинают интенсивно притекать новые капиталы и, соответственно, увеличивается рыночная стоимость уже задействованных в этом секторе производственных и коммерческих активов. Рынок хорошо знаком с таким эффектом, поэтому объявление о возможности введения налоговых льгот для какого-то конкретного сектора рынка немедленно вызывает скупку спекулянтами пакетов акций предприятий, действующих в этом секторе.

     «Оптимальность  налогообложения» принято оценивать с точки зрения общего эффекта для благосостояния общества и выгод для определенного налогоплательщика (экономического агента).

     Выгоды  от налогообложения для конкретного  налогоплательщика являются простым  обратным отражением минимизации негативных стимулов налога (на самом деле любой налог несет исключительно негативные эффекты – вопрос лишь в том, насколько они высоки и как могут быть снижены или переложены на других агентов экономических отношений). Поэтому в науке экономическую сущность налога часто как «абсолютное зло», имея в виду, что всякий налог уменьшает потребительные или производительные возможности общества.

     В современных условиях с радикальным  изменением роли государства в жизни  общества налоги не могут получить такую однозначную оценку. Сейчас критически важно не столько то, с кого, как и в каких размерах берутся налоги, а то, на какие цели они расходуются.

     Для правильного ответа на этот вопрос необходимо ввести понятие «чистое  налоговое бремя» (для общества в  целом, для отдельных категорий  налогоплательщиков и для каждого налогоплательщика или домохозяйства в отдельности), которое будет рассчитываться не просто как сумма всех налогов или как результат деления суммы собранных налогов на число налогоплательщиков, но как разность между уплаченными гражданами государству налогами и полученными гражданами от того же государства финансовыми средствами (или иными материальными благами).

     При оценке оптимальности налогообложения  на основе использования этого понятия  ставится под сомнение вроде бы «однозначный» вывод, что налоговое бремя население всегда выше в том государстве, где больше собирается налогов. Например, если в Дании доля налогов в ВВП временами превышает 50%, а в Индонезии обычно держится в пределах 30%, вывод о том, что налоговое бремя для всех датчан в целом выше, чем для индонезийцев, будет ошибочным. На самом деле в Дании двух третей всех собранных налоговых доходов возвращается населению (в форме прямых социальных выплат или в виде предоставления иных социальных и материальных благ), тогда как в Индонезии на эти цели расходуется менее одной четверти.

     Цели  и задачи налоговой политики могут  различаться в зависимости от конкретного исторического периода  и от конкретных обстоятельств и  социально-экономических условий  каждой страны. В прошлом налоги использовались главным образом в фискальных целях – как средства сбора средств на содержание государственного аппарата (монарха) и армии. В современном периоде налоги широко используются как средство реализации и поддержки общей социально-экономической политики. Хотя основной эффект налогообложения реализуется вне сферы налоговых отношений (важно не то, как собираются налоги, а то, как и на какие цели расходуются налоговые поступления), современные налоги уже только по факту высокого уровня налоговых изъятий неизбежно должны оказывать заметное влияние на социально-экономические процессы в отдельных странах и в мире в целом. При этом влияние может быть позитивным и негативным, и этот результат целиком зависит от того, насколько цели и задачи налоговой политики соответствуют целям и задачам проводимой в данной стране общей социально-экономической политики.

     В современном мире можно выделить две основные модели налоговой политики. Одну можно назвать либерально-ограниченной, другую – социально-напряженной.

     Первая  модель характерна для стран, основной целью экономической политики которых  является наращивание (восстановление) производства товаров, выход и экспансия  на новых внешних рынках, рост доходов  населения за счет частной инициативы самих граждан. В рамка этой модели жестко ограничивается доля налоговых изъятий (при соответствующем ограничении социальных льгот и гарантий), предоставляются широкие налоговые льготы для инвестиций в производственном секторе, власти не стремятся вмешиваться в регулирование частнопредпринимательской деятельности и воздерживаются от предоставления особых гарантий участникам рыночных отношений (в виде минимума заработной платы, гарантий от увольнений, выплаты пособий по безработице, страхования вкладов в банках и т.д.). Основными целями государственной политики выдвигаются стабильность национальной валюты, всемерное поощрение экспорта труда (товаров с высокой долей добавленной стоимости, а также ограничение роста внешнего долга.

     Такой модели налоговой политики придерживались Германия и Япония в период их послевоенного восстановления, а раньше – Россия и США (на рубеже XIX-XX вв.). В последние годы такой модели следует страны Юго-Восточной Азии, Бразилия, Мексика, Индия, Китай и др.

     Вторая  модель сформировалась в практике высокоразвитых стран, которые стремятся (или вынуждены) поддерживать высокие стандарты социальных гарантий и борются за сохранение своих конкурентных позиций на мировом рынке. Для таких стран пределы традиционного роста уже достигнуты (существующие в этих странах производства страдают от недогрузки мощностей по причине ограниченного спроса) и их больше занимают проблемы структурной перестройки экономики (ликвидация низкоконкурентных производств и захват приоритетных позиций на рынках высокотехнологичной продукции).

     Соответственно в своей экономической политике они выстраивают следующую иерархию приоритетов: приоритеты «первой категории» - поддержание высокого платежеспособного потребительского спроса, обеспечение занятости и сокращение неравенства в распределении доходов и приоритеты «второй категории» - поддержание высокого экспорта товаров и услуг, экспансия на мировом рынке капиталов, разработка и проведение целенаправленной структурной политики. В борьбе за обеспечение этих приоритетов используются такие инструменты, как манипулирование курсов национальной валюты, поощрение экспансии финансового капитала, ускоренное развитие фондовых рынков, концентрация передовых знаний и технологий (в их носителей) в своих национальных границах. Наращивание внешнего долга рассматривается как средство дешевого (или вовсе бесплатного) использования финансовых ресурсов всего остального мира.

     Следуя  этим приоритетам, власти этих стран  определяют цели и средства своей  налоговой политики. Среди них:

     1) высокие ставки налогов, с помощью  которых обеспечивается ограничение производства и перемещение доходов от более богатых слоев населения (которые склонны излишки своих доходов вывозить за границу) к более бедным (увеличивая таким образом их платежеспособный спрос, направляемый в первую очередь на продукты местного производства);

     2) введение налога на добавленную  стоимость, который менее обременителен  для торговых, спекулятивных операций (с быстрым денежным оборотом) и особенно чувствителен для  «тяжелых», материало- и капиталоемких  производств;

     3) устранение налоговых ограничений  на международную миграцию капиталов  в целях контроля над инвестиционной  политикой других стран;

     4) применение для регулирования  своих налоговых отношений с  другими странами модели налогового  соглашения ОЭСР, которая крайне благоприятствует именно странам – экспортерам капитала;

     5) высокие нормы и ставки социальных  налогов с целью поддержания  громоздкой и низкоэластичной  системы социального страхования  и обеспечения.

     Правильный  выбор объектов налогообложения  как по применяемым налоговым режимам (по видам налогов, по их структуре и по месту применения), так и по размерам налоговых платежей определяет успех или неуспех налоговой политики, а в конечном счете – и общий успех или неуспех политики того или иного правительства. М.Тэтчер потеряла свою ведущую роль в политической жизни Великобритании из-за попытки введения уравнительного подушного налога. Редактор влиятельного британского журнала «Налоговые исследования» профессор Майкл Девере замечает, что в современной жизни «выборы выигрывает и проигрывает налоговая политика».

     По  экономическим критериям налоги принято делить на две категории  – прямые и косвенные. Это деление  налогов подразумевает, с одной  стороны, налогообложение доходов, с другой – расходов. Граница  между прямыми и косвенными налогами условна и зависит от возможностей переложения этих налогов. Предпочтение, отдаваемое в той или иной стране разным категориям и видам налогов, зависит от многих факторов, начиная с удобства сбора и кончая политическими соображениями, связанными с психологией налогоплательщиков. Правда, для последних десятилетий характерно, что приоритет отдает учету влияние налогов на темпы развития экономики. 
 

     1.2 Инструменты реализации  налоговой политики

     Наиболее  заметным феноменом современного периода в развитии налогообложения является переход от отдельных налогов к системам налогов (от частных налогов – к системным налогам). В этот период получило развитие тенденция объединения сходных налогов в порядке приведения к единым общим правилам, единым режимам обложения и отчетности и т.д., вплоть до их слияния в единую системообразующую форму налога. Таким образом, системные налоги отличаются от частных тем, что они либо вводят единый налоговый режим для многих различных объектов обложения, либо предполагают суммирование всех этих объектов обложения.

     Главные особенности системных налогов  состоят в том, что всякий системный  налог обычно вводится единым законодательным  актом; для такого налога устанавливается  единый порядок обложения и исчисления налоговых платежей, в рамках этого налога определяется либо единая налоговая ставка, либо четкая градация ставок, нередко вводится специальная система взаимоучета и взаимосогласования отдельных налоговых платежей, предусматривается особый порядок состыковки такого «системного» налога с его аналогами в зарубежных странах и т.д.

     Простейшим (и старейшим по времени) примером системного налога является таможенные пошлины. Они вводятся единым законом, их ставки регулируются единым таможенным тарифом, действует правило единократного взимания таможенной пошлины для каждого товара. Существует также широкая международная практика по согласованию и сближению взаимных таможенных режимов.

     Самым последним по времени примером системного налога является налог на добавленную стоимость. Этот налог введен в замену многих частных налогов типа налога с оборота, акцизов, пошлин, он имеет массовый характер, им облагается большой круг товаров и услуг. Для этого налога установлен единый режим исчисления налоговых платежей, и в большинстве применяющих его стран принят единый порядок зачета этого налога для международных операций (обложение по стандартной ставке импорта и применение нулевой ставки для экспорта). Как правило, обложение этим налогом осуществляется по единой стандартной ставке (при этом страны – члены ЕС приняли курс на переход к единой ставке этого налога), хотя некоторые страны выделяют некий круг товаров и услуг, в отношении которых применяется пониженная льготная ставка обложения. 

        Под подоходным понимается налоги, объектом обложения для которых установлены доходы физических и (или) юридических лиц. При этом подоходные налоги подразделяются на налоги, взимаемые с полной суммы дохода, и налоги с чистого (очищенного) дохода. К основным видам подоходных налогов относятся: общий подоходный налог с физических лиц (налог на доходы физических лиц) и налог на прибыль предприятий и организаций (корпорационный налог).

       Единого, общепризнанного определения  подоходных налогов не существует, ученые разных научных школ  могут включать или не включать отдельные виды налогов в разряд подоходных налогов в зависимости от избранных ими критериев. Основная проблема заключается в том, считать ли подоходными налоги, взимаемые с дохода, возлагаемые на доход, или уплачиваемые из доходов.

     Действительно, в техническом смысле никто не может обязать налогоплательщика платить налог именно за счет какого-то определенного вида доходов, и он вправе выбрать любой способ погашения своего налогового обязательства (например, за счет привлечения кредита банка). В экономическом же смысле вообще все современные налоги уплачивают из доходов или за счет доходов, и налоговые ставки подоходных налогов специально установлены на таком уровне, чтобы при нормальных условиях налогоплательщику хватало его обычных доходов и не пришлось, например, продавать свое имущество для уплаты налога. «Возложение» налога на доход тоже не всегда дает необходимую определенность – например, при удержании налога с процентов обязанность уплаты налога возлагается на плательщика процентов, для которого выплачиваемые проценты являются, строго говоря, не доходом, а расходом.  

     Для целей международного налогового регулирования  обычно используются описательное определение: налоги на прибыль и доходы, а  также налоги на прирост капитала и налоги на фонд заработной платы и любые другие идентичные или аналогичные им по существу налоги. При этом каждая страна для надежности составляет свой особый список налогов, которые относит к числу подоходных налогов.

     В России подушный налог был введен Петром I в 1724 г. (вместо подворного налога). Взимался на основе регулярно проводимых переписей населения со всех душ мужского пола, включая стариков и детей. С конца XVIII в. подушный налог становится основным видом дохода государства (на него приходилось свыше половины всех доходов). Сборы подушного налога обеспечивались круговой порукой, при которой крестьянская община солидарно отвечала за платежи всех её членов, и суммы налога, не выплаченные одним крестьянским двором, раскладывались на остальных членов общины.

     Подушный налог был отменен в большинстве губерний европейской части России в 1887 г., в Сибири – в 1899 г.

     В современных условиях подушный налог  существует только в некоторых промышленно  развитых странах, например, в Японии, Франции (как особый налог в системе местного обложения) и в ряде развивающихся стран (как общегосударственный налог). Попытка введения подушного налога в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии закончилась отставкой кабинета, возглавлявшегося премьер-министром М.Тэтчер.

     В Российской Федерации введен и сохраняется раздельный порядок подоходного налогообложения: налогообложение доходов физических лиц (включая прибыль, получаемые от предпринимательской деятельности) и налогообложение прибылей предприятий и организаций.

     В настоящее время в развитых странах подоходные налоги применяются в виде единой системы подоходного налогообложения. В рамках этой системы выделяются так называемые авансовые налоги (налоги, удерживаемые «у источника» - с заработной платы наемных работников, с процентов, дивидендов, роялти, платежей по авторским правам, с прироста капитала и т.д.) и общий (окончательный) подоходный налог. В большинстве стран в эту систему увязаны и налоги на прибыли юридических лиц (корпораций) – в порядке дифференциации обложения распределяемой и не распределенной прибыли компаний, зачета или компенсации налога, удерживаемого при выплате дивидендов. В этих странах для всей системы подоходного налогообложения применяются унифицированные правила расчета налогооблагаемой базы, порядка уплаты налога, разрешения спорных вопросов и т.д.

     Ставки  налогообложения дифференцируются по трем видам плательщиков:

1. физические лица;
2. юридические лица;
3. иностранные получатели доходов.

Для физических лиц применяются ставки обложения с высокой 

прогрессией – до 50-70% в ряде стран; для юридических лиц обычно существует режим единой налоговой ставки (иногда с понижением ее на 30-40% в отношении предприятий малого бизнеса); и для иностранных получателей доходов – удержание налога по единой фиксированной ставке (обычно 25-30%).

     При подоходном налогообложении применяется  следующая дифференциация налоговых  режимов:

      а) для налоговых резидентов данной страны действует режим полной (неограниченной) налоговой ответственности, при  котором они подлежат обложению  налогами в этой стране по всем своим доходам, из всех источников (включая зарубежные);

      б) для налоговых нерезидентов, не имеющих  делового учреждения в данной стране, действует режим ограниченной налоговой  ответственности, при котором обложению  в этой стране подлежат только доходы, получаемые из ее источников;

      в) для налоговых нерезидентов, имеющих  деловое учреждение в этой стране, могут применяться два различающихся  режима: сведение всех его доходов  в этой стране к доходам делового учреждения для обложения их в режиме чистой прибыли от деятельности делового учреждения и по доходам из источников в этой стране.

      Определение налоговых резидентов обычно основывается на следующих признаках: для физических лиц – наличие основного места  жительства, проживание семьи, основного источника доходов или пребывание на территории этой страны на протяжении более 165 дней в каждом финансовом году; для компаний (юридических лиц) – регистрация в данной стране, место фактической деятельности, наличие в ней основного места деятельности места центрального руководства и т.д.  
 

1.3 Современная налоговая политика

     В экономической литературе существуют разные определения налоговой политики. Наиболее емко, на наш взгляд, это  понятие раскрыто в Финансово-кредитном  энциклопедическом словаре, где налоговая политика определяется как система мероприятий, проводимых государством в области налогов, составная часть фискальной политики.

     По  содержанию фискальную политику подразделяют на два вида – автоматическую и  дискреционную (от французского понятия: дискреционная власть – зависящая от личного усмотрения, особенно в чрезвычайных обстоятельствах).

 
Таблица 1 – Содержание фискальной политики 

     Ключевым в  реализации налоговой политики, независимо от вида, являются показатели развития экономики. Стимулирующее значение фискальной составляющей налоговой политики выражается в снижении общего налогового бремени и расширении возможностей экономического роста. Проведение определенной налоговой политики требует дифференциации обложения через налоговое регулирование. Налоговое регулирование в свою очередь предполагает применение налоговых льгот.  Практическое осуществление налоговой политики предполагает маневрирование такими рычагами, как:

     а) соотношение прямых и косвенных налогов;

          б) использование налогов разной степени прогрессии;

          в) применение различных моделей фискального федерализма.

     Взаимосвязь налоговой политики с финансовой и экономической осуществляется по принципу общего и частного. Иерархически это может быть представлено так: экономическая политика – финансовая политика – налоговая  политика.

      Основные принципы, которые должны находиться в основе налоговой политики:

     1) соотношение прямых и косвенных налогов;

     2) применение прогрессивных ставок налогообложения и степень их прогрессии или преобладание пропорциональных ставок;

          3) дискретность или непрерывность налогообложения;

          4) широта применения налоговых льгот, их характер и цели; 
          5) использование систем вычетов, скидок, изъятий и их целевая направленность;

          6) степень единообразия налогообложения для различного рода доходов и налогоплательщиков;

     7) методы формирования налоговой базы.

     В налоговой политике, как во всякой другой, можно выделить стратегию и тактику. Под налоговой стратегией понимают метод налогового предвидения с расчетами на перспективу, согласно которому выделяются положительные и отрицательные стороны исполнения налоговой части бюджета, а также важные тенденции общественного развития. Задачи налоговой стратегии:

       а) экономические – обеспечение высоких темпов развития экономики; 
       б) социальные – перераспределение национального дохода между социальными слоями населения;

     в) фискальные – рост доходов государства;

          г) международные – укрепление экономических связей с другими государствами.

     Налоговая тактика – это совокупность практических действий соответствующих органов  власти и управления при выработке  общих вопросов налогообложения на предстоящий период (месяц, год).  
    В соответствии с административным устройством налоговую политику подразделяют на федеральную, региональную, местную. Налоговую политику Российской Федерации формируют Министерство финансов, Федеральная налоговая служба, Минэкономразвития. В основном определяет содержание налоговой политики Минфин РФ. В ФНС с 2002г. создан департамент налоговой политики, который в будущем должен поставить формирование налоговой политики на научную основу.

     Средством реализации налоговой политики является налоговый механизм. Взаимосвязь налоговой политики и налогового механизма с теорией налогов и воспроизводственным процессом можно представить таким образом: научная теория налогов – функции налогов – налоговая политика – налоговый механизм – роль налогов в расширенном воспроизводстве. Можно провести определенную параллель в теории между содержанием и назначением финансового и налогового механизма.  
 В понятие налогового механизма включают следующие элементы: планирование, регулирование, контроль (налоговое администрирование). Взаимосвязь между этими элементами достаточно наглядно представлена. Среди конкретных мер раздела планирования в налоговом механизме можно указать использование налоговых паспортов субъектами РФ. В основу налогового паспорта положен макроэкономический подход к расчетам налоговой базы и налогового потенциала субъекта Российской Федерации. Налоговый паспорт субъекта РФ – это документ, в котором воедино сведены все основные экономические показатели, необходимые для анализа поступлений налогов и их планирования на перспективу.

     Центральным звеном налогового механизма является налоговое регулирование.

      В методах налогового регулирования половину составляют налоговые льготы в виде налоговой амнистии, налоговых каникул, отсрочки (рассрочки) платежа, налоговых вычетов, инвестиционного налогового кредита. В современной налоговой политике предусмотрено выравнивание условий налогообложения за счет резкого сокращения числа налоговых льгот. Многие факторы создают трудности для использования льгот на практике.  Речь идет о таких видах льгот, как, например: 
      1) налоговая амнистия (освобождение лица, совершившего налоговое правонарушение, от штрафных санкций);

     2) налоговые каникулы (полное освобождение от уплаты налогов на определенный период времени);

          3) инвестиционные налоговые кредиты (вид целевого налогового кредита для стимулирования инвестиционной и инновационной деятельности).  
         Конечная цель налогового регулирования – уравновесить общественные, корпоративные и личные экономические интересы. Методы налогового регулирования входят составной частью в научно обоснованную налоговую концепцию.

     В зависимости от целей методы налогового регулирования могут подразделяться на четыре взаимосвязанные сферы:

1. бюджетно-налоговое балансирование;
2. система налоговых льгот и преференций;