Налоговые проверки. 9

Камеральная налоговая проверка — проверка, проводимая по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, с целью контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Срок  проведения камеральной налоговой  проверки — три месяца со дня  представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Продление срока камеральной налоговой проверки не допускается.

Составление акта по результатам проведения камеральной  проверки возможно только в единственном случае — при выявлении нарушений. В случае выявления ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлении несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Должностное лицо может составить акт проверки только после рассмотрения представленных пояснений либо при отсутствии пояснений налогоплательщика. 

Выездная  налоговая проверка — проверка, предметом которой являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Выездная  налоговая проверка проводится на основании  решения руководителя (его заместителя) налогового органа по месту нахождения организации или месту жительства физического лица, а в отношении крупнейших налогоплательщиков — по месту постановки на учет. Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать: 

полное  и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика; 

предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке; 

периоды, за которые проводится проверка; 

должности, фамилии и инициалы сотрудников  налогового органа, которым поручается проведение проверки. 

Срок  проведения выездной налоговой проверки — не более двух месяцев со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Срок проведения проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев. 

Приостановление срока проведения проверки возможно для истребования документов (информации) у контрагентов или у иных лиц, для получения информации от иностранных  государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, а также для проведения экспертиз. Общий срок приостановления проверки не может превышать шесть месяцев, однако при необходимости он может быть увеличен еще на три. 

В последний  день проведения выездной налоговой  проверки проверяющий составляет  справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки, и вручает ее налогоплательщику или его представителю. В случае уклонения налогоплательщика от получения справки о проведенной проверке, она направляется налогоплательщику заказным письмом по почте. 

По результатам  выездной налоговой проверки в течение  двух месяцев со дня составления  справки составляется акт налоговой  проверки, который подписывается  лицами, проводившими соответствующую  проверку, и лицом, в отношении  которого проводилась эта проверка. Об отказе подписать акт делается соответствующая запись. 

Акт вручается  лицу, в отношении которого проводилась  проверка, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о  дате его получения указанным  лицом. 

Если  налогоплательщик не согласен с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, он в течение 15 дней со дня получения акта вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения. В соответствии со ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки лишь по истечении 10 дней с момента истечения 15 дней, в течение которых налогоплательщик мог подать свои возражения на акт. В исключительных случаях указанный 10-дневный срок может быть продлен на один месяц.

Налогоплательщик  вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, для чего руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает его о времени  и месте рассмотрения материалов проверки. 

По результатам  рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести одно из следующих решений: 

1) о  привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения; 

2) об  отказе в привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения. 

Повторная выездная налоговая проверка — проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам  и за тот же период, которая проводится в двух случаях: 

1) в  порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку — вышестоящим налоговым органом; 

2) в  случае представления налогоплательщиком  уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога  в размере, меньшем ранее заявленного  — налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя). 

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий  трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки. 

Следует учитывать, что если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое  не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, то к налогоплательщику не применяются налоговые санкции. Налоговые санкции будут применяться, если невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. 

Нужно иметь в виду, что налоговые  органы могут истребовать у контрагентов плательщика и других лиц ряд  документов и иную информацию, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ). Все запросы налогового органа должны быть направлены в сроки, позволяющие получить ответы на них до окончания срока проведения камеральной проверки. Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган вправе продлить срок представления этих документов или информации. Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ. 

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о принятии обеспечительных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Данное решение вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения решения. 

В  качестве обеспечительных мер применяют: 

1) поручительство  третьего лица; 

2) запрет  на отчуждение (передачу в залог)  имущества налогоплательщика без  согласия налогового органа; 

3) банковскую  гарантию; 

4) приостановление  операций по счетам в банке; 

5) залог  ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества. 

5.4. Дополнительные  мероприятия налогового контроля  при проведении налоговых проверок 

Налоговые проверки указаны в п. 1 ст. 82 НК РФ в качестве одной из форм проведения налогового контроля. Наряду с налоговыми проверками существуют дополнительные мероприятия проведения налогового контроля. 

При проведении контрольных мероприятий, прежде всего, в ходе налоговых проверок, должностные  лица налоговых органов наделены полномочиями осуществлять различного рода процессуальные действия. Для соблюдения прав и законных интересов частных лиц при осуществлении этих действий должны строго соблюдаться установленные законом правила и процедуры. В противном случае доказательства, полученные в ходе контрольных мероприятий, могут быть признаны недопустимыми.

Истребование  пояснений от налогоплательщика, налоговых  агентов и плательщиков сбора. Согласно подп. 1 и 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговые органы вправе требовать пояснения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Указанные нормы находятся в системной связи с обязанностями налогоплательщиков, закрепленными, в частности, подп. 4, 5, 6 п. 1 ст. 23 НК РФ. За непредставление налоговой декларации налогоплательщик подлежит ответственности на основании ст. 119 НК РФ. 

Пояснения в зависимости от конкретных обстоятельств  предоставляются налогоплательщиком в устной или письменной форме. К  пояснениям могут прилагаться необходимые  документы (накладные, внутренние приказы и распоряжения, счета-фактуры и др.). 

Истребование  документов. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы  посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов (в п. 1 ст. 93 НК РФ). Истребование документов также предусмотрено в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля п. 6 ст. 101 НК РФ. Форма требования о представлении документов приведена в Приложении 2 к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах». 

Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования. При этом не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов (п. 2 ст. 93 НК РФ).

Отказ проверяемого лица от представления  запрашиваемых документов или непредставление  их в установленные сроки согласно закону признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В ходе проведения налоговой проверки налоговые  органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (п. 5 ст. 93 НК РФ). Это ограничение не распространяется на случаи, когда документы:

ранее представлялись в налоговый орган  в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу;

представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы. 

Инвентаризация  имущества производится по его местонахождению. Основными целями инвентаризации являются:

1) выявление  фактического наличия имущества  и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

2) сопоставление  фактического наличия имущества  с данными бухгалтерского учета;

3) проверка  полноты отражения в учете  обязательств. 

Порядок проведения инвентаризации установлен Приказом Министерства финансов РФ № 20н, МНС РФ № ГБ-3—04/39 от 10.03.1999 г. «Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке». П. 2 Положения устанавливает общие правила проведения инвентаризации:

перечень  имущества, проверяемого при налоговой  проверке, устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем) (подп. 2.1);

проверка  фактического наличия имущества  производится при участии должностных  лиц, материально ответственных  лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика (подп. 2.2); 

при проведении инвентаризации имущества налогоплательщика  при выездной налоговой проверке инвентаризационной комиссией заполняются  формы, приведенные в приложениях  № 4—13 к Положению (подп. 2.3); 

до начала проверки фактического наличия имущества  инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств; 

сведения  о фактическом наличии имущества  записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах (подп. 2.5); 

инвентаризационная  комиссия обеспечивает полноту и  точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств  и другого имущества, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации (подп. 2.6); 

фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного  подсчета, взвешивания, обмера; 

инвентаризационные  описи могут быть заполнены как  с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом; 

в описях не допускается оставлять незаполненные  строки, на последних страницах они  прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка  о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями членов инвентаризационной комиссии (п. 2.9); 

описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, материально ответственные  лица. В конце описи материально  ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий (подп. 2.10); 

если  инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны (подп. 2.11); 

для оформления инвентаризации необходимо применять  формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества согласно приложениям № 4—13 к Положению  либо формы, разработанные министерствами, ведомствами. 

Осмотр  помещений и территорий, документов. Согласно п. 1 ст. 92 НК РФ, должностное  лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях  выяснения обстоятельств, имеющих  значение для полноты проверки, вправе осматривать территории, помещения налогоплательщика, в отношении которых проводится налоговая проверка, документы и предметы. Поводом к проведению осмотра может явиться наличие у налогового органа информации о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в бухгалтерском учете, о наличии производственных мощностей (цехов) и других структурных подразделений, осуществляющих виды деятельности, не отраженные в учредительных документах налогоплательщика, и в других аналогичных случаях. 

П. 2 ст. 92 НК РФ устанавливает, что должностными лицами налогового органа может быть произведен осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки, в случае если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля либо когда получено согласие владельца этих предметов. 

Необходимо  иметь в виду, что возможность  осмотра должностными лицами налогового органа территорий, помещений налогоплательщика  вне рамок выездной налоговой проверки не предусмотрена. 

В качестве обязательного требования п. 3 ст. 92 НК РФ установлено проведение осмотра  в присутствии понятых. Лицо, в  отношении которого осуществляется налоговая проверка, вправе участвовать  в осмотре. 

В необходимых  случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или производятся другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ). 

При производстве осмотра составляется протокол (п. 5 ст. 92 НК РФ). Общие требования, предъявляемые  к протоколу, содержатся в ст. 99 НК РФ. Протоколы осмотра (обследования) производственных, складских и торговых, и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения, прилагаются к акту выездной налоговой проверки. 

Доступ  на территорию или в помещение  налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц  налоговых органов, непосредственно  проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (п. 1 ст. 91 НК РФ). 

В случае воспрепятствования доступу должностных  лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, руководителем проверяющей группы составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом (п. 3 ст. 91 НК РФ). В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт, в нем делается соответствующая запись. Форма акта утверждена Приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. № ММ-3—06/106@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах». 

Согласно  п. 1.1 ст. 113 НК РФ, со дня составления указанного акта считается приостановленным течение срока давности привлечения к ответственности. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение об ее возобновлении. 

В соответствии с п. 3 ст. 91 НК РФ на основании такого акта налоговый орган по имеющимся  у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджетную систему РФ. 

Выемка  документов и предметов производится должностным лицом налогового органа в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых  при проведении налоговой проверки документов или их непредставления в установленные сроки (п. 4 ст. 93 НК РФ). До начала выемки должностное лицо налогового органа обязано предъявить постановление о производстве выемки и разъяснить присутствующим лицам их права и обязанности (п. 3 ст. 94 НК РФ). В п. 4 ст. 94 НК РФ предусмотрены добровольный и принудительный порядок производства выемки документов и предметов. 

По общему правилу выемке подлежат копии документов, но в п. 8 ст. 94 НК РФ предусмотрена  возможность выемки подлинников  документов, а не их копий. 

Выемка  документов и предметов производится на основании мотивированного постановления  должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую  проверку (п. 1 ст. 94 НК РФ). Форма такого постановления утверждена Письмом  Министерства финансов РСФСР от 26 июля 1991 г. № 16/176 «О порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждений, организаций и граждан». 

Запрещено изъятие документов и предметов  в ночное время (п. 2 ст. 94 НК РФ), а  также не имеющих отношения к  предмету налоговой проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ). 

В качестве обязательного требования устанавливается  необходимость присутствия при производстве выемки документов и предметов понятых и лиц, у которых производится выемка (п. 3 ст. 94 НК РФ), а в необходимых случаях и участие специалиста. 

О производстве выемки, изъятия документов и предметов  составляется протокол (п. 6 ст. 94 НК РФ). Его форма приведена в Приложении 2 к вышеназванному Письму. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты (п. 10 ст. 94 НК РФ). 

Проведение  экспертизы осуществляется на договорной основе (п. 1 ст. 95 НК РФ). Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля экспертов закреплено в подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении эксперта может быть принято в рамках производства по делам о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых нарушениях, а согласно п. 7 ст. 101.4 НК РФ в рамках производства по делам о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях. 

Правовую  основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в России оставляют  Федеральный закон от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», Приказ Министерства юстиции России от 20 декабря 2002 г. № 347 «Об утверждении Инструкции по организации производства судебных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации». 

Экспертиза  назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ), где указываются: 

основания для назначения экспертизы; 

фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена  экспертиза; 

вопросы, поставленные перед экспертом; 

материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. 

Согласно  ст. 19 Федерального закона «О государственной  судебно-экспертной деятельности в  Российской Федерации», основаниями  производства судебной экспертизы в  государственном судебно-экспертном учреждении являются определение суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора. Судебная экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего определения или постановления. 

В п. 4 ст. 95 НК РФ указано на следующие права  эксперта: 

знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы; 

заявлять  ходатайства о предоставлении ему  дополнительных материалов. 

П. 5 ст. 95 НК РФ предусмотрена возможность  отказа эксперта от дачи заключения, если: 

предоставленные эксперту материалы являются недостаточными; 

эксперт не обладает необходимыми знаниями для  проведения экспертизы. 

Эксперт дает заключение в письменной форме  от своего имени. В п. 8 ст. 95 НК РФ предусмотрено так называемое право экспертной инициативы: если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. 

Заключение  эксперта или его сообщение о  невозможности дать заключение предъявляются  проверяемому лицу (п. 9 ст. 95 НК РФ). При  этом проверяемое лицо вправе дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. 

Случаи  и порядок назначения дополнительной и повторной экспертиз установлены  в п. 10 ст. 95 НК РФ: в случае недостаточной  ясности или полноты заключения экспертиза поручается тому же или  другому эксперту, а также при необоснованности заключения эксперта или сомнениях в его правильности, поручается другому эксперту. 

За дачу экспертом заведомо ложного заключения предусмотрена налоговая ответственность (п. 2 ст. 129 НК РФ). 

Участие в проведении мероприятий налогового контроля специалистов, переводчиков, свидетелей, понятых. Специалист — лицо, не заинтересованное в исходе дела и обладающее специальными знаниями и навыками, может быть привлечено в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе (ст. 96 НК РФ). Факт участия лица в качестве специалиста согласно п. 3 ст. 96 НК РФ не исключает возможности опроса этого лица по этим же обстоятельствам как свидетеля. 

Решение о привлечении специалиста может  быть принято при рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ), а также при рассмотрении акта и других материалов мероприятий  налогового контроля (п. 7 ст. 101.4 НК РФ).