Налоговые споры. 2

ВВЕДЕНИЕ

1. Специальные нормы налогового права предусматривают возможность внутриведомственного обжалования актов и действий (бездействия) налоговых органов, их должностных лиц. Однако существующий институт административного рассмотрения споров не гарантирует преодоления разногласий с налогоплательщиком.

Чаще всего трудности связаны  с определением юридически значимых фактов по налоговому спору. Это приводит к тому, что подавляющее большинство  налоговых споров переносятся в  судебные органы, где проблема конкретизации  предмета доказывания обостряется.

Судебная статистика свидетельствует  о стабильном увеличении количества налоговых споров, составляющих в  настоящее время более одной  трети от всех дел, разрешаемых арбитражными судами и являющихся самой многочисленной категорией.

В действующем кодифицированном арбитражном  процессуальном законе нормы о доказательствах  и доказывании получили дальнейшее развитие. Вместе с тем, они не определяют предмета доказывания, несмотря на широкое  использование этого понятия  в процессуальной доктрине и судебной практике.

Актуальность темы, кроме того, определяется противоречивой судебной практикой, отсутствием теоретических  и практических разработок по вопросу  предмета доказывания применительно  к налоговым спорам. Указанные  обстоятельства предопределили выбор  темы и основные направления диссертационного исследования.

Специфика налоговых споров заключается  в том, что они затрагивают  фискальные интересы государства в  целом и значительного круга  налогоплательщиков. В связи с  этим правильное разрешение данной категории  споров имеет существенное социальное значение.

2. Разницы в суммах доходов (расходов), принятых в бухгалтерском и налоговом учете, возникают из-за существующих различий в нормах, установленных главой 25 НК РФ и законодательством по бухгалтерскому учету. При этом расхождения в нормах бухгалтерского и налогового учета имеют разный характер: от непризнания тех или иных расходов (как правило, в налоговом учете) до признания доходов (расходов) в разные отчетные периоды или в различных суммах (нормируемые расходы для целей налогообложения). В зависимости от характера расхождений непринятые (или принятые в меньших размерах) суммы доходов (расходов) в текущем отчетном периоде в бухгалтерском или налоговом учете могут быть приняты к учету в последующих отчетных периодах либо не признаваться доходами (расходами) как таковыми. В первом случае возникают временные вычитаемые или налогооблагаемые разницы (уменьшающие или увеличивающие налоговую базу в последующих отчетных периодах), во втором случае ‒ постоянные разницы. Постоянные разницы, выявленные в отчетном периоде, подлежат списанию в конце налогового периода, тогда как временные разницы погашаются в последующих отчетных (налоговых) периодах по мере признания их в том учете, в котором они не учитывались в момент возникновения. 

На суммы возникающей разницы начисляются налоговые обязательства и активы: постоянное налоговое обязательство (постоянная разница, умноженная на ставку налога), отложенный налоговый актив (вычитаемая временная разница, умноженная на ставку налога), отложенное налоговое обязательство (налогооблагаемая временная разница, умноженная на ставку налога). В результате суммирования условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, начисленного на бухгалтерскую прибыль, и налоговых обязательств (активов) будет получен текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, и выявлены активы и обязательства, которые в дальнейшем повлияют на сумму налога на прибыль. 

1. ВИДЫ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ

Доказательствами являются сведения о фактах объективной реальности, которые отражаются в письменных и вещественных носителях информации, памяти свидетелей, экспертов, третьих  лиц.

Доказывание в налоговых  спорах существенно отличается от доказывания  в спорах гражданско-правового характера. Как правило, в первом случае доказательственная база является более объемной и включает документы различного характера: не только документы налогового учета  и документы, оформляемые в процессе налогового контроля, но и гражданско-правовые, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, организационно-распорядительные документы организаций, справки  компетентных органов, экспертные заключения и т.д.

АПК РФ в ст. 64 устанавливает, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК  РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании  которых арбитражный суд устанавливает  наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также  иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств закон допускает письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

В качестве доказательств  арбитражный суд может рассматривать:

‒    письменные доказательства;

‒    вещественные доказательства;

‒    объяснения лиц, участвующих в деле;

‒    заключение эксперта;

‒    показания свидетеля;

‒ иные документы и материалы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

Письменными доказательствами являются договоры, акты, справки, счета-фактуры, накладные и иные документы, выполненные  в форме цифровой, графической  записи или иным способом, позволяющим  установить достоверность документа.

Письменные доказательства представляются в арбитражный суд  в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Это может  быть нотариально заверенная копия. Копия может быть заверена также  подписью руководителя юридического лица и скреплена печатью организации. Но при таком способе заверения копии документа в судебное заседание лицу обычно приходится представлять подлинник.

Наличие копии не всегда освобождает лицо от представления  оригинала документа. Арбитражный  суд не вправе считать факт, подтверждаемый только копией документа, установленным  в случае, если отсутствует оригинал документа, не наблюдается тождества  между копиями документов, представленных лицами, участвующими в деле, отсутствует  возможность установить подлинное  содержание первоисточника с помощью  других доказательств.

В процессе формирования доказательственной базы, подлежащей представлению в  суд в рамках налогового спора, одной  из основных задач является определение  необходимого и достаточного объема доказательств, подтверждающих позицию  налогоплательщика. Трудно дать универсальные  рекомендации по определению перечня  надлежащих доказательств, поскольку  во многом решение данной задачи зависит  от содержания конкретного спора, однако целесообразной представляется классификация  доказательств по видам, с тем, чтобы облегчить анализ возможности и необходимости подбора доказательств каждого вида.

1. Документы, составляемые  в процессе налогового контроля.

К данной категории относятся  решение о проведении налоговой  проверки, позволяющее определить момент начала проверки, круг вопросов и налоговые  периоды, охватываемые проверкой, требования налогового органа о предоставлении документов и реестры документов, предоставляемых налоговому органу в ходе проверки, акт налоговой проверки и представленные налогоплательщиком письменные возражения по акту, собственно оспариваемое решение налогового органа, требования об уплате налогов, пеней и налоговых санкций и т.д.

2. Документы налогового  учета (налоговые регистры) и налоговая  отчетность.

Как правило, представление  документов такого рода является необходимым, когда предметом спора являются вопросы не права, а факта. Так, на практике могут возникать ситуации, когда необходимо доказать, что какие-либо расходы не учитывались при определении налоговой базы за определенный налоговый период (например, при учете в составе расходов убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде), либо показать, что какие-либо расходы, учет которых для целей исчисления налога на прибыль признан неправомерным, в действительности не были учтены при определении налоговой базы.

3. Документы гражданско-правового  характера.

К таким документам относятся  хозяйственные договоры, приложения и дополнительные соглашения к ним, претензии и требования, предъявляемые  сторонами гражданско-правового  договора друг к другу, а также  документы, подтверждающие исполнение хозяйственных договоров. Ценность данных документов в налоговом споре  особенно велика, когда налоговым  органом оспаривается связь каких-либо затрат с хозяйственной деятельностью  налогоплательщика либо связь приобретения определенных товаров с деятельностью, облагаемой НДС. Также без документов гражданско-правового характера  нельзя обойтись при рассмотрении споров о возмещении НДС по экспортным операциям, поскольку предоставление внешнеторговых контрактов непосредственно предусмотрено  ст. 165 НК РФ, а контракты с поставщиками товаров зачастую необходимы для  установления факта использования приобретенных ценностей при производстве и (или) реализации товаров, облагаемых по ставке 0%.

4. Первичные учетные документы,  счета-фактуры.

Представление данных документов необходимо, когда налоговым органом  оспариваются расходы или вычеты по причине их документального неподтверждения либо в связи с формальными недостатками оформления документов.

5. Регистры бухгалтерского  учета.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации  исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета  и (или) на основе иных документально  подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных  с налогообложением. В спорах, касающихся правильности исчисления налоговой  базы и учета при ее расчете  тех или иных показателей, регистры бухгалтерского учета могут стать  незаменимым доказательством (особенно если налогоплательщиком не ведутся  специализированные налоговые регистры).

6. Документы, разрабатываемые  и утверждаемые налогоплательщиком  самостоятельно.

Данная категория документов достаточно обширна и включает в  себя учетную и маркетинговую  политику организации, положение об оплате труда. В нее можно условно  включить трудовые и коллективные договоры.

7. Письма, заключения и  справки органов государственной  власти и местного самоуправления, организаций, отвечающих за ведение  кадастрового и технического  учета объектов недвижимости, экспертных  организаций.

АПК РФ предоставляет лицам, участвующим в деле, право в  письменной форме обратиться в арбитражный  суд с заявлением о фальсификации  доказательства, представленного другим лицом, участвующим в деле.

Для установления факта фальсификации  доказательства суд должен назначить  экспертизу оспариваемого доказательства, поскольку у арбитражного суда нет  специальных познаний и возможности  достоверно установить факт, характер и степень искажающего воздействия  на оспариваемое доказательство.

Согласно ст. 108 АПК РФ после заявления ходатайства  о проведении экспертизы сторона  должна внести на депозитный счет суда денежные суммы в качестве оплаты предстоящей экспертизы. Срок для  внесения этих сумм определяется судом. В случае, когда оплата проведения экспертизы не осуществлена в срок, определенный судом, арбитражный суд  вправе отклонить заявленное ходатайство  о проведении экспертизы.

Что касается вещественных доказательств, то они при разрешении судом налоговых споров используются достаточно редко. Вещественными доказательствами могут служить, например, фотоснимки, подтверждающие факт существования  товара, и пр. Однако принятие подобных доказательств достаточно сомнительно.

Объяснения лиц, участвующих  в деле, также являются доказательствами в налоговых спорах. Как правило, они выражаются в виде устных объяснений об обстоятельствах дела с целью  пояснить судье ход событий или  другие обстоятельства, имеющие значение для дела. Объяснения могут быть письменными или устными. Устные объяснения отражаются в протоколе  судебного заседания. Объяснения, изложенные в письменной форме участвующими в деле лицами, оглашаются в судебном заседании. После оглашения объяснения, изложенного в письменной форме, лицо, представившее это объяснение, вправе дать относительно него необходимые  пояснения, а также обязано ответить на вопросы других лиц, участвующих  в деле, и арбитражного суда.

2. ОТНЕСЕНИЕ БЕЗНАДЕЖНЫХ ДОЛГОВ К ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫМ РАСХОДАМ

Если налогоплательщиком не создан резерв по сомнительным долгам, то убытки, полученные в результате списания безнадежных  долгов, приравниваются к внереализационным расходам.

Налоговым кодексом предусмотрен исчерпывающий  перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность  признается безнадежной для целей  налогообложения прибыли.

Так, в силу пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный  срок исковой давности (письмо Минфина  России от 16 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/725), а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Указанные положения предусматривают  момент, с которого налогоплательщик вправе признать задолженность безнадежной, включить ее в акт инвентаризации по итогам налогового периода, в котором  наступил такой момент, и отнести  ее к внереализационным расходам (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

При этом названные нормы не исключают  возможности признания задолженности  безнадежной и в последующих  налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен (например, ввиду отказа должника от уплаты долга, принятия судом решения об отказе в удовлетворении требования о взыскании  задолженности, по которой истек  срок исковой давности, и др.).

Кроме того, немаловажный момент ‒ то, что некоторые суды не находят нарушений порядка признания безнадежным долгом, если налогоплательщик не имеет документов, свидетельствующих о намерении взыскать образовавшуюся дебиторскую задолженность. Они обосновывают свои выводы тем, что законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны кредитора.

Контролирующие органы при квалификации задолженности безнадежной настаивают на том, что сомнительная задолженность  и безнадежные долги для целей  учета при налогообложении прибыли  возникают в связи с реализацией  товаров, выполнением работ, оказанием  услуг. В противном случае суммы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг), безнадежным долгом признать нельзя.

Учитывая их разъяснения, в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК, не относятся к внереализационным расходам, признаваемым безнадежными долгами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, суммы:

‒ дебиторской задолженности, которую можно зачесть в счет погашения кредиторской задолженности по встречным однородным требованиям (письмо Минфина России от 4 октября 2011 г. № 03-03-06/1/620);

‒ долга по сделке по приобретению права требования, так как они не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 23 марта 2009 г. № 03-03-06/1/176);

‒ номинала права требования для целей налогообложения прибыли, который в расходах при признании соответствующей задолженности безнадежной не учитывается (письмо Минфина России от 26 мая 2011 г. № 03-03-06/1/311);

‒ дивидендов, которые не были получены обществом, в целях налогообложения прибыли в составе расходов, приравниваемых к убыткам, не учитываются. Так как отношения по выплате дивидендов участнику общества не связаны с реализацией товаров, работ, услуг и не могут приводить в целях налогообложения прибыли к возникновению сомнительной задолженности либо безнадежного долга (письмо Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-03-06/1/441);

‒ переплаты по налогу не является дебиторской задолженностью, не признается безнадежным долгом в соответствии с пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При условии, что в течение трех лет налогоплательщик не обратился в налоговый орган за возвратом переплаты по налогу (письмо Минфина России от 8 августа 2011 г. № 03-03-06/1/457);

‒ признание организации, являющейся должником, фирмой-«однодневкой» не дает оснований для списания возникшей по этой организации дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (письмо УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2011 г. № 16-15/035618.3). 

Дебиторская задолженность, по которой  срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются  по каждому обязательству на основании  данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации  и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты (п. 77 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации, утв. приказом Минфина  России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Для списания просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию задолженностей, результаты которой должны быть оформлены в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (письмо Минфина России от 19 июля 2011 г. № 03-03-06/1/426). Основанием для проведения операции по списанию дебиторской задолженности является приказ (распоряжение) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.

Суммы и даты образования безнадежных  долгов могут быть подтверждены:

‒ договором, в котором указана дата срока платежа;

‒    актами приемки оказанных услуг;

‒ платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

‒    приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

Споры между налоговыми органами и  плательщиками возникают, судя по судебной практике, в отношении обоснованности списания безнадежной задолженности, а также в отношении своевременности  ее списания, то есть в том налоговом  периоде, когда возникли основания  для ее списания. Ведь в противном  случае неправомерность отнесения  задолженности к безнадежной либо несвоевременность ее списания влекут неуплату налога на прибыль.

Вот как раз по вопросу рассмотрения правомерности отнесения к безнадежным  долгам приведем постановление ФАС  Московского округа от 25 августа 2010 г. № КА-А40/9347-10.

Налоговый орган посчитал неправомерным  отнесение к внереализационным расходам суммы безнадежных долгов в связи с истечением срока исковой давности по той причине, что у налогоплательщика отсутствовали основания для отнесения сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов за 2006 год, поскольку дебиторская задолженность образовалась в 2002 году, а срок исковой давности истек в 2005 году.

В обоснование правомерности списания дебиторской задолженности в  связи с истечением срока исковой  давности общество представило копию  приказа о списании с баланса безнадежной к взысканию суммы в связи с истечением срока исковой давности дебиторской задолженности, акт по форме ИНВ-17. Суд признал обоснованным отнесение дебиторской задолженности на внереализационные расходы 2006 года.

По поводу включения в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности с истекшим сроком давности суды, как правило, приводят следующие аргументы.

Суды указывают, что списание безнадежных  долгов возможно только в том отчетном (налоговом) периоде, когда возникло основание для признания таких  долгов безнадежными ко взысканию. Расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отнесению во внереализационные расходы соответствующих налоговых периодов. Налогоплательщики при этом не наделены правом произвольного выбора налогового периода, в котором безнадежная ко взысканию задолженность включается в состав внереализационных расходов (постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 1574/10).

К внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов.

Безнадежными признаются те долги  перед налогоплательщиком, по которым (п. 2 ст. 266 НК РФ):

‒  истек установленный срок исковой давности;

‒ в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства  становится невозможным полностью  или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей  части. Это следует из пункта 1 статьи 417 Гражданского кодекса.

Постановление судебного пристава-исполнителя  является основанием для признания  задолженности безнадежной и  для ее списания на внереализационные расходы для целей исчисления налога на прибыль (письма Минфина России от 15 марта 2011 г. № 03-03-06/2/42, от 16 июня 2011 г. № 03-03-06/1/352, от 19 августа 2011 г. № 03-03-06/2/131, УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2011 г. № 16-15/035618.2).

Однако у налоговых органов возникает свое мнение на этот счет, как в постановлении ФАС Московского округа от 27 сентября 2011 г. № А40-792/11-91-4, в котором они считают, что постановление об окончании исполнительного производства вследствие невозможности его исполнения не является актом госоргана о невозможности взыскания.

Ссылались налоговики при этом на то, что возвращение взыскателю исполнительного  документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного  документа к исполнению. Этот довод  был отклонен судом кассационной инстанции ввиду того, что возможность  многократного повторного направления  исполнительного листа приставу-исполнителю  не свидетельствует о возможности  реального получения задолженности. В случае возврата задолженности  налогоплательщик обязан отразить ее в доходах и уплатить соответствующий  налог. Поэтому включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы безнадежных  долгов признано судом правомерным.

Вот другая ситуация. На основании  постановления судебного пристава-исполнителя  об окончании исполнительного производства исполнительный лист был возвращен  в связи с невозможностью установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах в банках.

Получив указанные документы, общество посчитало сумму долга нереальной ко взысканию и отнесло ее на внереализационные расходы по правилам статьи 266 Налогового кодекса в 2009 году. Налоговая инспекция пришла к выводу о преждевременном отнесении суммы долга как безнадежной задолженности на внереализационные расходы в 2009 году.

Одним из обстоятельств прекращения обязательства ввиду невозможности исполнения является прекращение обязательства в результате издания акта государственного органа (п. 1 ст. 417 ГК РФ).

Если судебный пристав-исполнитель  в акте, постановлении указывает  на невозможность взыскания, то это  его указание обязательно к исполнению вне зависимости от того, по какому основанию это указание сделано (невозможность установления местонахождения должника или его имущества).

При вынесении постановления об окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель действует  от имени службы судебных приставов. Федеральная служба судебных приставов  является органом исполнительной власти, то есть государственным органом.

Ввиду невозможности установить местонахождение  должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих  ему средств, находящихся на счетах в банках, у налогоплательщика  отсутствовали легитимные способы  для взыскания образовавшихся сумм задолженности.

Дебиторская задолженность, в отношении  которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании  исполнительного производства, признается безнадежной для целей налогообложения  прибыли на основании пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса на дату вынесения  такого постановления.

Соответственно суд пришел к  выводу о том, что отнесение спорных  сумм к безнадежным долгам и включение  их во внереализационные расходы по налогу на прибыль возможно лишь в 2010 году после вынесения постановления приставом об окончании исполнительного производства.

Долги, нереальные ко взысканию, учитываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 22 июня 2011 г. № 03-03-06/1/373).

Интересен довод налогового органа в постановлении ФАС Северо-Западного  округа от 9 февраля 2011 г. № А56-14027/2010. Он считает, что исключение недействующего юридического лица из государственного реестра не влечет в соответствии с гражданским законодательством  прекращения обязательства вследствие его невозможности исполнения и не является основанием для включения в состав внереализационных расходов задолженности как убытков в виде безнадежной задолженности.

Суд апелляционной инстанции признал  правомерным отнесение сумм дебиторской  задолженности в состав внереализационных расходов и к безнадежным долгам в связи с исключением налоговым органом из ЕГРЮЛ должника, как недействующего юридического лица.

Суд приводит следующие основания. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью  объективных обстоятельств, сложившихся  в процессе его деятельности. Безнадежные  долги подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором они признаны налогоплательщиком нереальными ко взысканию (безнадежными).

Поэтому кредитор может признать дебиторскую  задолженность недействующего юридического лица безнадежной в случае его  исключения из ЕГРЮЛ и списать  во внереализационные расходы. Так, после исключения юридического лица из ЕГРЮЛ общество обоснованно включило долги в состав внереализационных расходов как безнадежные ко взысканию и списало их в отчетном (налоговом) периоде — I квартале 2009 года, когда оно узнало об исключении юридических лиц из ЕГРЮЛ.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 Предмет доказывания по налоговому спору включает в себя не только наличие или отсутствие факта  налогового правонарушения, но и так  называемые процедурные факты (указывающие  на субъект налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за его совершение, сведения о виновности правонарушителя  и иные юридически значимые факты), подлежащие закреплению в решении  налогового органа.