Налоговый процесс

ВВЕДЕНИЕ

Исследуется одно из самых актуальных явлений в налоговом праве — налоговый процесс. В ней отражены наиболее распространенные теоретико-методологические подходы к исследуемому явлению, рассмотрены научные взгляды ученых-юристов, финансистов на понятие и составляющие налогового процесса. Исходя из проведенного анализа, указывается на недостаточность разработанности понятийного аппарата и предлагается авторское научное определение налогового процесса, раскрывающее его содержание, признаки и структурные элементы. Автор отграничивает налоговый процесс от других видов юридического процесса, определяя его место в системе. Не менее актуальной является проблема разграничения налоговых процедур и налоговых производств, в связи с чем представляется наиболее удачным выделение самостоятельных производств в структуре налогового процесса.

Одним из развивающихся институтов налогового права является «налоговый процесс». Принятие НК придало его развитию принципиально новое правовое содержание, которое требует определенных теоретических оценок. Проблема налогового процесса исследуется в работах Д.В.Винницкого [1], Д.Н.Бахраха [2], В.Н.Ивановой [3],М.В.Карасевой [4], В.И.Гудимова [5] и ряда других авторов. Анализируя различные точки зрения, можно сделать вывод, что ученые придерживаются мнения о существовании в рамках налогового процесса стадий и производств. Стадии отражают временной порядок осуществления деятельности, а производства - предметные свойства процессуальной деятельности.

Налоговый процесс

В юридической науке уже сложилось представление о налоговом праве как о самостоятельной отрасли финансового права. Налоговому праву присущи свой предмет, метод, принципы и обособленное законодательство. Большое число процессуальных норм, содержащихся в НК, и порождаемые ими специфические отношения относятся к факторам, позволяющим ставить вопрос о существовании налогового процесса как разновидности юридического.  Предпосылками налогового процесса выступают как большое количество процессуальных налоговоправовых норм, так и необходимость обеспечения реализации отношений, возникающих между государством и плательщиками налогов и сборов, налоговыми агентами, по поводу взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля.

В юридической литературе существуют различные научные позиции в отношении определения понятия налогового процесса и его структуры. Так, В.Н.Иванова рассматривает налоговый процесс в широком и узком смыслах. В широком смысле - это все процессуальные отношения, связанные с обеспечением права государства на часть имущества налогоплательщика в виде налогового платежа в соответствующий бюджет. А в узком налоговый процесс представляет собой те налогово-процессуальные правоотношения, которые связаны с производством по налоговому правоотношению. Налоговый процесс в широком смысле слова реализуется через две функции: правоустановительную и правоохранительную или юрисдикционную [3, с. 67].

В.И.Гудимов рассматривает  налоговый процесс как определенную законом форму упорядочения деятельности субъектов налогового права по исчислению и уплаты налогов и сборов в бюджеты различных уровней, контролю за правильностью исчисления и уплате налогов и сборов, а также иной тесно связанной с этим деятельностью по привлечению к ответственности лиц, совершивших правонарушения, за которые налоговым законодательством предусмотрена ответственность [5, с. 26]. Все процессу­альные и процедурные нормы он объединяет в налоговый процесс.

По мнению Д.В.Винницкого, институт налогового процесса призван  регулировать процедуру самостоятельного характера, а точнее - отношения по применению мер налогово-правового принуждения и разрешению налогово-правовых споров [1, с. 294]. Т.Н.Макаренко расширяет сферу действия налогового процесса, определяя его как налоговый процесс, как нормативно установленную форму упорядочения деятельности субъектов права по установлению, введению, исчислению и уплате налогов и сборов, контролю за данной деятельностью, обжалованию актов налоговых органов, действий их должностных лиц, а также привлечению к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения [6, с. 28]. О.А.Ногина рассматривает налоговый процесс через механизм действия уполномоченных государственных органов. По ее мнению, он является урегулированной процессуальными налоговыми нормами деятельностью государственных уполномоченных органов, направленной на формирование налоговых доходов бюджетов и обеспечение надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей как участников налоговых отношений, состоящей в исследовании обстоятельств и решении конкретных дел в сфере налогообложения [7, с. 37].

Согласно утверждению  М.В.Карасевой, налоговый процесс - это  урегулированный законодательством  порядок действий налогоплательщика, налогового агента и уполномоченных государством органов, направленный на реализацию налогоплательщиком его налоговой обязанности [4, с. 152]. В научной литературе, посвященной финансовому праву, налоговый процесс рассматривается, как правило, с двух основных позиций: как детально регламентированный порядок применения норм налогового права уполномоченными государством органами, направленный на формирование налоговых доходов бюджетов (внебюджетных фондов) и обеспечение надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей как участников налоговых отношений; как урегулированный законодательством порядок действий уполномоченных государством органов и субъектов не наделенными властными полномочиями в сфере налогов и сборов, направленных на реализацию налогоплательщиком его налоговой обязанности, то есть исходя из концепции правореализационного процесса.

В традиционном понимании  процесса налоговый процесс включает лишь налоговую юрисдикцию, которая  имеет ряд отличий от административной и уголовной юрисдикции. Основное различие проявляется по субъекту, уполномоченному ее осуществлять во внесудебном порядке. В налоговой юрисдикции им является только один орган государственной исполнительной власти - налоговый. Исключение в отдельных случаях составляют таможенные органы, выполняющие роль налоговых. В административной и уголовной юрисдикции субъект - целая система исполнительных, правоохранительных и судебных органов. Результатом административного и уголовного процесса является соответствующее одностороннее воздействие в интересах защиты правопорядка, носящее принудительный характер. Налоговый процесс наряду с защитой правопорядка, установленного нормами налогового права и воздействием на нарушителя этого порядка, преследует и иные цели. Таким образом, в юридической литературе отсутствует единое мнение по отношению к определению понятия налогового процесса. Представляется целесообразным под налоговым понимать вид юридического процесса, представляющего собой определенную законом форму упорядочения деятельности субъектов налогового права по исчислению и уплате налогов, а также соблюдению налогового законодательства вообще, контролю за данной деятельностью, привлечению к ответственности лиц, виновных в нарушении норм налогового законодательства. 

В науке активно исследуется  проблема определения места налогового процесса в системе юридического. Дискуссионным является вопрос о его отраслевой принадлежности. В частности, М.В.Карасева заявляет о налоговом процессе как о новом явлении в праве, относя его к институту финансового права [14, с. 54]. В.Н.Иванова считает, что, несмотря на несовершенство некоторых налоговых процессуальных норм, налоговый процесс как самостоятельный институт подотрасли налогового права окончательно оформился с принятием НК [3, с. 67]. По мнению Д.Н.Бахраха, налоговое производство является частью административного процесса [2, с. 13]. И.В.Панова отмечает, что, несмотря на развитие процессуальных норм в таких материальных отраслях, как земельное, финансовое, налоговое и другие, административно-процессуальное право обслуживает всю правоприменительную деятельность управления [8, с. 64]. Таким образом, на данный момент существует две основные позиции относительно отраслевой принадлежности налогового процесса: самостоятельный вид юридического процесса, регулируемый процессуальными нормами налогового права; входит в систему административного процесса.

В научной литературе можно  выделить четыре основных подхода к  пониманию юридического процесса: судебно-процессуальное право, судопроизводство; порядок осуществления  деятельности по судебному и внесудебному рассмотрению, разрешению споров и привлечению к ответственности; порядок осуществления правоприменительной деятельности уполномоченных органов государства; правовая форма упорядочивания деятельности по реализации норм права всеми субъектами отношений (в т.ч. и не обладающими властной компетенцией).

Налоговый процесс как  вид юридического процесса обладает рядом признаков: его правовую базу составляет система процессуальных норм налогового права; обязательный участник - компетентный субъект, наделенный соответствующими властными полномочиями на ведение правоприменительной и иной властно-значимой деятельности в сфере налогов и сборов; выражается в совершении операций с нормами права; связан с разбирательством опреде­ленного юридического дела; заключается в деятельности по рассмотрению, разрешению конкретных юридических дел и принятию соответствующих юридических актов; непосредственно связан с необходимостью использования различных методов и средств юридической техники; связан с реализацией закрепленных в законе компетенции, прав и обязанностей в определенном нормативными правовыми актами о налогах и сборах порядке и последовательности.

Ряд ученых полагает, что  налоговый процесс следует рассматривать  в системе административного  процесса, поскольку для этого  имеются достаточно веские основания. Так, М.А.Суворов рассматривает налоговые проверки как специфический вид административного производства в административном процессе [9, с. 23]. О.С.Рогачева включает производство о налоговом правонарушении в административный процесс [10, с. 16].

Административный и налоговый  процессы в первую очередь объединяет то, что налоговый, также как и  административный, представляет собой  часть государственно-управленческой деятельности. Органы государственного управления осуществляют деятельность по разрешению индивидуально-конкретных дел с применением материальных и процессуальных норм различных отраслей (подотраслей) права. Одной из основных задач государственного управления является также создание и обеспечение эффективной работы механизма налогообложения. При этом в него должны входить не только законодательно установленная система налогов и сборов, четко определенный круг лиц, обязанных их уплачивать, но и структура специально уполномоченных государственных органов с их правами и обязанностями, призванных обеспечить выполнение плательщиками налогов, сборов их налоговых обязанностей. В данном механизме нормативно устанавливается порядок взаимодействия между уполномоченными органами и налогоплательщиками, а также иными обязанными лицами.

Указанное обеспечивает необходимые связи с целью достижения своевременного и полного исполнения налогового обязательства. Аналогично административному процессу в налоговом в качестве уполномоченного публичного субъекта выступает орган исполнительной власти. Более того, как и административный, налоговый процесс представляет собой урегулированную соответствующими процессуальными нормами властную деятельность указанного органа. И.В.Панова подчеркивает, что природа правоприменительной деятельности органов исполнительной власти является административно-процессуальной независимо от того, нормы какой материальной отрасли применяются, ибо исполнительная власть применяя разнообразные нормы, действует в едином порядке с однотипной процедурой, которая определяется спецификой ее деятельности, а не характером ее норм [8, с. 64]. На данный момент ведутся активные попытки разграничить налоговый и административный про­цессы. Так, В.И.Гудимов проводит различия между двумя видами процессов по характеру регулируемых отношений. Им делается акцент на имущественном характере налоговых отношений, поскольку они складываются по поводу имущества денежных средств в виде налогов. Согласно его мнению, административный процесс упорядочивает отношения, связанные с осуществлением иных функций государства. Кроме того, в административном процессе всегда есть управомоченный орган или должностное лицо и соответственно обязанное лицо. Отношения же строятся на основе принципа власти-подчинения [5, с. 23]. По словам М.В.Карасевой, налоговый процесс, в отличие от административного, обеспечивает реализацию материальных норм и, соответственно, материальных налоговых правоотношений, имущественных по своему содержанию [4, с. 52].

Данный подход разделяют  далеко не все авторы. Как справедливо  отмечалось, налоговые правоотношения носят имущественный характер. Но это относится, в первую очередь, к материальным налоговым правоотношениям. Процессуальные налоговые правоотношения носят по отношению к ним вторичный характер и служат цели их реализации. Налоговые процессуальные правоотношения, как и иные административно-процессуальные, носят не имущественный, а организационный характер. Следует отметить, что свои действия в налоговом процессе уполномоченные органы исполнительной власти всегда проводят в отношении организационно не подчиненных им лиц, принимая в ходе своей деятельности различные индивидуально-правовые акты. В административном процессе указанные акты могут приниматься не только в отношении организационно подчиненных субъектов. Таким образом, предложенные В.И.Гудимовьм критерии разграничения налогового и административного процесса по характеру регулируемых отношений, вряд ли можно признать обоснованными, поскольку и налоговый, и административный процессы регулируют правоприменительную деятельность управленческого характера, в том числе в отношениях организационно неподчиненных субъектов.

В качестве критериев разграничения административного и налогового процессов можно исходить и из различий в методе правового регулирования налоговых процессуальных и административно-процессуальных правоотношений. B частности, В.И.Гудимов отмечает, что метод налогово-правового регулирования содержит в себе как элементы публично-правового (императивного), так и частноправового (диспозитивного) регулирования. В административно-процессуальных правоотношениях, по его мнению, преобладает метод властных предписаний, хотя и имеется диспозитивное регулирование [5, с. 25]. Здесь отмечается сложившаяся в последнее время тенденция, когда пытаются выделить налоговое право в самостоятельную отрасль за счет формулирования собственного метода правового регулирования, присущего только налоговым правоотношениям. По нашему мнению, отождествление налогового процесса с частью административного недопустимо. Без сомнения, и это отмечается рядом ученых [11], налоговый процесс обладает многими важнейшими признаками административного процесса. Здесь и властный характер деятельности, и ее жесткая регламентация правовыми нормами, наличие определенной цели и документальное оформление. Однако он отличается от административного по предметной характеристике регулируемых правоотношений: посредством налогового процесса обеспечивается реализация материальных налоговых отношений, имущественных по своему содержанию.

В предмет регулирования  налогово-процессуальных норм включается группа отношений, которая непосредственно закрепляет первичный этап формирования государственных и коммунальных денежных фондов за счет налоговых платежей. Имущественный характер проявляется в том, что отношения складываются по поводу имущества - денежных средств в виде налогов. При этом налоговый процесс обеспечивает реализацию не только имущественных, но и обязательственных налоговых правоотношений.

Анализ налогового законодательства позволяет сделать  однозначный вывод о том, что  большинство налогово-правовых норм содержит в себе именно предписание их субъектам совершить определенные действия. Предписания эти относятся как к частным, так и публичным субъектам. Данная модель взаимоотношений выглядит вполне закономерной, поскольку государство, возлагая на граждан обязанность (предписание) уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 56 Конституции Республики Беларусь), создает и механизм обеспечения исполнения данной обязанности. В него, в частности, входят налоговые органы.

Исходя из этого, можно построить следующую схему правового регулирования налоговых правоотношений: предписание для налогоплательщиков -обязанность уплачивать установленные налоговым законодательством налоги (сборы, пошлины), стать на учет в налоговых органах, вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, представлять в налоговый орган по месту постановки на учет в установленном порядке бухгалтерские отчеты и балансы, налоговые декларации (расчеты), а также другие необходимые документы и сведения, связанные с налогообложением (ст. 22 НК). Предписание для налоговых органов - осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства, правильным исчислением, полной своевременной уплатой налогов (сборов, пошлин), пеней (ст. 82 НК).

Указанные положения являются прямыми регуляторами, а в качестве их обеспечения выступают дозволение и запрет. Так, в частности, права налоговых органов представляют собой дозволение, необходимое для исполнения возложенных на них предписаний, неисполнение которых налогоплательщиком влечет реализацию запрета в виде соответствующих санкций. В то же время для защиты своих интересов и недопущения произвольного ограничения права собственности плательщикам налогов предоставлены определенные права, которые в свою очередь обеспечиваются соответствующими обязанностями (предписания) должностных лиц налоговых органов (ст. 82 НК).

Деятельность  налоговых органов, как и иных органов исполнительной власти, носит  управленческий характер. Поэтому при  правовом регулировании налоговых правоотношений используется налогово-правовой тип регулирования. В то же время указанные средства правового воздействия в административно-правовом типе регулирования могут выступать в самом различном сочетании, обеспечивая реализацию тех задач, которые ставятся при разрешении определенных ситуаций, будь то в области административных либо налоговых правоотношений. В современных условиях развития экономических отношений в зависимости от ситуации и решаемых задач все чаще при правовом регулировании конкретных налоговых правоотношений на первое место выходит как уголовно-правовой (запрет), так и гражданско-правовой (дозволение) тип регулирования.

В рамках налогового процесса основополагающим является административно-правовой тип регулирования, который находит свое закрепление в нормах налогового права. Любая норма права должна быть определенным образом реализована. При этом реализацию материальных норм обеспечивают через соответствующий тип правового регулирования нормы процессуальные.

Несмотря на то, что ряд ученых полагает необоснованным отделять налоговый процесс от административного, на наш взгляд, целесообразно его выделять в самостоятельный вид юридического процесса, обладающего особой структурой и содержанием. Вопрос об элементах налогового процесса обусловлен характером этой деятельности, которая охватывает широкий круг общественных отношений. В частности, В.Е.Кузнеченкова в качестве элементов налогового процесса выделяет налоговый правотворческий и налоговый правоохранительный процессы, в каждом из которых выделяются налоговые производства и юридические процедуры [12, с. 36].

Выделение налогового правотворческого и налогового правоохранительного  процессов не отрицает единого налогового процесса, поскольку такая категория, как «налоговый процесс», а не его виды, позволяет выявить общие сходства и признаки, присущие этим разновидностям с целью совершенствования правового регулирования, как в целом налогового процесса, так и его разновидностей.

В общей теории права признано, что направлениями, в которых от имени государства действуют его органы, сферами реализации государственной власти выступают правотворчество и правоприменение. В.М.Горшенев подчеркивает, что общим критерием классификации правовых форм деятельности государства следует избрать отношение форм в действующей системе права. Это позволяет выделить деятельность, вносящую изменения в действующую систему норм права (правотворчество); деятельность по применению действующих норм и тем самым порождающую, изменяющую или прекращающую конкретные правоотношения (правоприменение). В.Е.Кузнеченкова полагает, что весь спектр налоговых правоприменительных отношений включать в налоговый процесс необоснованно. Названный процесс необходимо рассматривать в структуре механизма правового налогового регулирования как сложной системы, включающей механизмы налогового правотворчества и реализации норм налогового права [12, с. 37]. В юридической литературе правоохранительные функции выделяются в качестве отдельного элемента правоприменительного процесса. Так, В.М.Горшенев замечает, что правоприменительная деятельность имеет два основных вида: правонаделительный (правоисполнительный) и правоохранительный (юрисдикционный) [13, с. 198].

Налоговый правоохранительный процесс является урегулированной  деятельностью государственных органов, направленной на обнаружение нарушений налогового законодательства, их устранение в виде принудительного исполнения обязанности по уплате обязательных платежей и привлечения к ответственности, которая включает в себя и деятельность заинтересованных лиц. Государственное управление налоговыми отношениями берет свое начало на стадии налогового правотворчества, в процессе которого осуществляется выявление потребности в правовом регулировании налоговых отношений, непосредственное создание налоговых правовых норм. Принятие государственно-управленческих решений по вопросам установления, введения, изменения или отмены налогов и сборов происходит именно в этом процессе. Налоговый процесс является разновидностью правотворческого. Специфика налоговых отношений предопределяет особенности в порядке создания соответствующих нормативных актов, а также круг органов государственной власти, местного управления и самоуправления, обладающих соответствующей компетенцией.

Элементами  налогового процесса выступают также налоговое производство и юридические процедуры, которые соотносятся как общее и частное: процесс - сумма производств; производство - органическая сумма процесса.

В научной литературе термин «налоговое производство» стал общеупотребимым. Однако его однозначная трактовка отсутствует. А.В.Брызгалин рассматривает налоговое производство в качестве установленного налоговым законодательством порядка исполнения налогового обязательства, определяя его как установленную законодательством совокупность приемов, способов и методов, определяющих порядок исполнения юридических обязательств налогоплательщиков и иных лиц по исчислению и уплате (внесению) налога в бюджет или внебюджетный фонд [11, с. 262]. Т.Н.Макаренко выявляет следующие его признаки: определенная совокупность налогово-процессуальных правоотношений, отличающихся предметной характеристикой и взаимосвязью с соответствующими правоотношениями; потребность в использовании специальных способов и средств получения оптимальных материально-правовых результатов; необходимость закрепления, официального оформления полученных результатов в соответствующих процессуальных актах [6, с. 29].

По мнению О.А.Ногиной, налоговое производство является урегулированным  нормами налогового законодательства порядком совершения процессуальных действий уполномоченными государственными органами. Этот порядок обеспечивает законное и объективное установление оснований для осуществления налоговых изъятий и решение индивидуальных дел организаций и физических лиц в отдельных сферах налоговых отношений, объединенных общностью своего содержания [7, с. 48].

В налоговом  процессе выделяют следующие виды производства: по принятию налоговых нормативных  правовых актов исполнительными  органами (налоговый правотворческий  процесс); налоговое контрольное производство; по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах; по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (налоговый правоохранительный процесс).

Налоговое производство складывается из совокупности взаимосвязанных правовых процедур. По своей сущности юридические (правовые) процедуры представляют собой особый нормативно-установленный порядок юридической деятельности, гарантируя последней правомерность и результативность и ориентируя правоприменителя на достижение определенной правовой цели. Исходя из позиции правоприменительной теории юридического процесса, представляется, что процедура является более узкой категорией по сравнению с процессом и включается в его структуру в качестве отдельного элемента.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

На основании  вышеизложенного можно сделать  следующие выводы:

• налоговый  процесс находится лишь на начальном  этапе своего формирования;

• налоговому процессу присущ динамический характер;

• налоговый  процесс представляет собой систему  последовательно совершаемых юридически значимых действий, связанных ближайшей целью;

• элементами налогового процесса выступают: налоговый правотворческий  процесс, налоговый правоохранительный процесс, производства и процедуры;

• осуществление  налогового процесса всегда происходит с обязательным участием властного субъекта (реализующего различные цели государства);

• налоговый  процесс обладает юридической природой, поскольку налоговые процессуальные отношения всегда регламентируются правом;

• налоговый  процесс представляет собой урегулированную процессуальными нормами права деятельность государственных уполномоченных органов в налоговой сфере, направленную на установление правовых основ формирования налоговых доходов, обеспечение надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей как участников налоговых отношений, и разрешение налоговых споров.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ:

1. Винницкий,  Д.В. Российское налоговое право:  проблемы теории и практики / Д.В.Винницкий. - СПб., 2003. - 396 с. 

2. Бахрах, Д.Н. Юридический процесс и административное судопроизводство / Д.Н.Бахрах // Журн. росс, права. 2000. - №9. - С. 10-15.

3. Иванова, В.Н.  Соотношение правовых категорий  «налоговый процесс» и «налоговое  производство» и особенности  их реализации в НК РФ / В.Н.Иванова // Юрист. - 2001. №2. - С. 67-70.

4. Карасева, М.В.  Финансовое право: учебник / М.В.Карасева. - М.: Юристъ, 2006. - 592 с. 

5. Гудимов, В.И.  Налоговый процесс / В.И.Гудимов  // Финансовое право. - 2003. - №5. - С. 23-27.

6. Макаренко,  Т.Н. Налоговый процесс и налоговое производство / Т.Н. Макаренко // Финансовое право. - 2002. - №3. - С. 25-31.

7. Ногина, О.А.  Налоговый контроль: вопросы теории  О.А.Ногина. - СПб., 2002. - 340 с. 

8. Панова, И.В.  Административно-процессуальная деятельность в Российской Федерации / И.В.Панова. - Саратов,2001. - 299 с.

9. Суворов, М.А. Административно-процессуальная  регламентация налоговых проверок: дисс. на соискание ученой степени  канд. юридич. наук / М.А.Суворов. - М., 2003.

10. Рогачева, О.С. Особенности административно-правового статуса адвоката в производстве по делу о налоговом правонарушении / О.С.Рогачева. - Воронеж, 2001. - С. 15-17.

11. Брызгалин, А.В. Налоги  и налоговое право: учеб. пособие;под  ред. А.В.Брызгалина. - М., 1997. - С. 262.

12. Кузнеченкова, В.Е. Современная концепция налоговогопроцесса / В.Е.Кузнеченкова // Государство и право. 2005. - №1. - С. 34-39.

13. Горшенев, В.М. Способы  и организационные формы правового  регулирования в социалистическом  обществе / В.М.Горшенев. - М., 1972. - 378 с.

14. Карасева, М.В. Налоговый  процесс - новое явление в праве  / М.В.Карасева // Хозяйство и право. - 2003. - №6. -С. 53-61.