Налоговый учет в образовательных учреждениях. 2

Налоговый учет в  образовательных учреждениях.

Студент: Коньшина Кристина Дмитриевна

                                    группа: БУ-О-08/1

Основная цель каждой образовательной  организации - воспитание и обучение граждан. Поэтому осуществлять свою деятельность они могут только как  некоммерческие организации. При этом они вправе выбрать любую организационно-правовую форму, которую предусматривает  гражданское законодательство РФ для  некоммерческих организаций. Так определено в статье 11.1 Федерального закона от 11.07.92 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1). Отметим, что большинство  образовательных организаций создается  в форме учреждения.

Учреждение полностью  или частично финансирует собственник. Он выделяет денежные средства по смете  и контролирует их использование. Средства государственным и муниципальным  образовательным учреждениям выделяются по нормативам финансирования в расчете  на одного обучающегося или воспитанника. Эти нормативы разрабатываются  отдельно для каждого типа, вида и категории образовательного учреждения.

Чтобы учреждение могло заниматься образовательной деятельностью, учредитель закрепляет за ним землю, здания, сооружения, оборудование и другое необходимое  имущество.

Учреждение не является собственником  имущества, которое ему передали учредители. Имущество закреплено за ним только на праве оперативного управления. Это означает, что учреждение не может им полностью распоряжаться. Согласно статье 296 Гражданского кодекса  владеть, пользоваться и распоряжаться  закрепленным имуществом учреждение вправе лишь в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей  деятельности и заданиями собственника.

Вместе с тем собственник  имущества (учредитель) вправе распоряжаться  имуществом по собственному усмотрению. В частности, он или орган, уполномоченный выступать от его имени, имеет  право во внесудебном порядке изымать лишнее имущество или то, которое не используется или используется не по назначению.

Достаточно спорным всегда был вопрос о праве собственности  на имущество образовательного учреждения. В Законе N 3266-1 указано, что негосударственное  образовательное учреждение (далее - НОУ) может быть собственником имущества  в соответствии с законодательством (п. 5 ст. 39). Вместе с тем в соответствии с пунктом 2 статьи 48 ГК РФ учредители имеют право собственности на имущество учреждения. Поэтому руководствоваться  следует именно положениями Гражданского кодекса.

Действующее законодательство позволяет образовательному учреждению заниматься предпринимательской деятельностью. Например, это может быть торговля, оказание разного рода посреднических услуг, приобретение акций и облигаций. Главное - указать такую деятельность в уставе учреждения. Перечень видов  деятельности, которые может осуществлять образовательное учреждение, представлен  в статье 47 Закона N 3266-1.

Образовательные учреждения могут быть государственными (федеральными или в ведении субъекта РФ), муниципальными и негосударственными (п. 3 ст. 12 Закона N3266-1).

Государственные и муниципальные  учреждения, как правило, обозначают единым понятием - бюджетные образовательные  учреждения (далее - БОУ).

В пункте 1 статьи 161 Бюджетного кодекса дано определение бюджетного учреждения. Им признается организация, которая создается органами государственной  власти РФ, субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления  управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций  некоммерческого характера. Данное учреждение финансируется из соответствующего бюджета или государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Деятельность бюджетных  образовательных учреждений регулируется типовыми положениями. На их основе БОУ  разрабатывают свои уставы. Типовые  положения об образовательных учреждениях  утверждает Правительство РФ.

Для негосударственных образовательных  учреждений эти типовые положения  выполняют функции примерных.

Тип, вид и категория  образовательного учреждения определяются в соответствии с уровнем и  направленностью реализуемых им образовательных программ. Эти признаки устанавливаются при его государственной  аккредитации, которую проводят государственные  органы управления образованием.

Право на образовательную  деятельность появляется у учреждения после получения лицензии. Она  выдается в соответствии с Положением о лицензировании образовательной  деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796 (далее - Положение о лицензировании).

До вступления в действие глав части второй Налогового кодекса  образовательные учреждения руководствовались  нормами статьи 40 Закона N 3266-1(1. С 1 января 2005 года статья 40 Закона N 3266-1 исключена согласно Федеральному закону от 22.08.2004 N 122-ФЗ. - Примеч. ред.). Пункт 3 данной статьи освобождал их от уплаты всех видов налогов по непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом. Поэтому для образовательных учреждений было крайне важно разграничивать их деятельность на предпринимательскую и непредпринимательскую. 
Сегодня образовательные учреждения, так же как и остальные налогоплательщики, при исчислении налогов руководствуются только нормами Налогового кодекса и федеральными законами о налогах (например, Законом РФ от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю"), являющихся составной частью законодательства о налогах и сборах.

Объектами учета с позиций  построения налоговой политики и  учетной политики бюджетных образовательных  учреждений являются:

• имущество, находящееся на балансе на правах оперативного управления или хозяйственного ведения;
• доходы и расходы бюджетов, доходы по внебюджетным средствам;
• бюджетные и внебюджетные средства на счетах в учреждениях Центрального банка Российской Федерации, на лицевых счетах в органах казначейства, кредитных организациях;
• финансовые активы и обязательства;
• расчеты, возникающие в ходе исполнения бюджета;
• прочие хозяйственные операции, осуществляемые в процессе деятельности.

Правильное отражение  какой-либо хозяйственной операции в бухгалтерском учете ещё  не означает автоматическую правильность её отражения в налоговом учете. Особенности организации налогового учета и бухгалтерского учета  в образовательных учреждениях  несколько отличаются по реализуемым  подходам, еще более сложным является организация учетной политики и  налоговой политики в бюджетных  организациях. Поэтому эти вопросы  в дальнейших разделах учебника будут  рассмотрены на примере государственных  образовательных учреждений. Сравнительные  особенности подходов к построению бухгалтерского управленческого, финансового  и налогового учета в образовательных  учреждениях представлены на рисунке 7.0.5.

Рис. 7.0.5. Сравнительные  особенности подходов к организации  в образовательных учреждениях  бухгалтерского и налогового учета

Налог на прибыль:

Налоговый учет в образовательном  учреждении зависит от того, какое  оно: бюджетное или негосударственное.

Особенности ведения налогового учета бюджетными образовательными учреждениями установлены статьей 321.1 НК РФ. Эти учреждения ведут раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и от иных источников. Под иными  источниками подразумеваются доходы от коммерческой деятельности. Отметим, что в тексте Кодекса понятия "коммерческая деятельность" и "предпринимательская" употребляются как равнозначные.

Налоговой базой для БОУ  является разница между доходами и расходами, связанными с ведением коммерческой деятельности. Доходы в  виде целевого финансирования и расходы, производимые за счет этих средств, не учитываются при расчете налога на прибыль.

К доходам от коммерческой деятельности относятся доходы, которые  поступают от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а  также внереализационные доходы (без учета НДС, акцизов по подакцизным  товарам).

В статье 47 Закона N 3266-1 установлены  те виды деятельности, которые можно  отнести к предпринимательской  деятельности образовательного учреждения. Вместе с тем при решении вопроса  об исчислении налогов следует оперировать  понятиями именно налогового законодательства. На это указывает пункт 3 статьи 11 НК РФ. В нем говорится, что специфические  термины и понятия законодательства о налогах и сборах используются в значениях, которые определены в соответствующих статьях Кодекса.

Так, например, Закон N 3266-1 не относит к доходам от предпринимательской  деятельности средства, полученные от оказания платных образовательных  услуг. Но в соответствии с нормами  статьи 321.1 НК РФ они должны учитываться  как доход, полученный БОУ от коммерческой деятельности, и включаться в налоговую  базу по налогу на прибыль.

Расходы должны отвечать общим  требованиям, установленным главой 25 НК РФ. В отдельном порядке учитываются  три вида затрат, которые могут  относиться и к расходам от коммерческой деятельности, и к расходам, учитываемым  в смете БОУ. Это расходы на коммунальные услуги, услуги связи  и часть транспортных расходов. В  налоговую базу они включаются в  определенной пропорции. Она рассчитывается исходя из доли доходов от коммерческой деятельности в общей сумме доходов. При этом в общую сумму доходов  при расчете пропорции включаются все коммерческие доходы и средства целевого финансирования. Внереализационные  доходы в ней не учитываются. На это  указывает пункт 3 статьи 321.1 НК РФ.

В состав расходов относят  также суммы амортизации, начисленные  по основным средствам, приобретенным  за счет коммерческой деятельности.

На практике нередко возникают  ситуации, когда бюджетные учреждения производят расходы на ведение как коммерческой деятельности, так и деятельности, финансируемой согласно смете. Пунктом 5 статьи 252 НК РФ установлено, что суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, повторно в расходы не включаются. Поэтому если расходы полностью профинансированы за счет средств бюджета, БОУ не могут учесть их для целей налогообложения прибыли.

Заметим, что бюджетных  сумм может быть недостаточно для  погашения расходов, указанных в  смете. На их финансирование учреждения направляют собственные средства. Вместе с тем источником погашения в  этом случае могут быть только суммы, оставшиеся после уплаты налога на прибыль. На это указывает абзац 5 пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса.

Негосударственное образовательное  учреждение исчисляет и уплачивает налог на прибыль в общем порядке  на основании главы 25 Налогового кодекса.

При формировании налоговой  базы в доходы НОУ не включается имущество, полученное в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником этого  целевого финансирования. В отношении  НОУ такими средствами могут являться гранты.

Также при определении  налоговой базы не учитываются целевые  поступления (кроме поступлений  в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение  ими уставной деятельности. Они безвозмездно поступают от других организаций  и (или) физических лиц и используются получателями по назначению. Перечень целевых поступлений указан в пункте 2 статьи 251 НК РФ. Он является закрытым. Целевыми поступлениями для НОУ могут быть: пожертвования; имущество, переходящее по завещанию в порядке наследования; средства (имущество), которые получены на осуществление благотворительной деятельности; используемые по целевому назначению поступления от собственников учреждения.

НОУ обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и как целевые поступления. Если такой учет отсутствует, данные средства подлежат налогообложению с даты их получения в общем порядке.

Чтобы разграничить целевые  средства и доходы от предпринимательской  деятельности, надо правильно оформлять  эти поступления документально. Все первичные документы на получение  средств (платежные поручения, приходные  кассовые ордера) должны иметь формулировку, которая подтверждает безвозмездность  перечисленных поступлений на ведение  уставной деятельности.

При определении налоговой  базы по налогу на прибыль не учитывают  также доходы в виде имущества, безвозмездно полученного образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности. Это положение действует в  отношении тех учреждений, которые  имеют лицензии на право ведения образовательной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Кроме того, в доходы не включается имущество, которое безвозмездно передано от учредителя, вклад которого в  уставном капитале НОУ превышает 50 % (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом такое  имущество не признается доходом  для целей налогообложения, если в течение одного года со дня его  получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Остальные доходы, полученные НОУ, а также произведенные расходы  включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в общем порядке.

Порядок учета имущества  образовательных учреждений зависит  от того, за счет каких средств оно  было приобретено. Если имущество получено как целевое поступление или  приобретено за счет целевых средств  и используется для некоммерческой деятельности, то оно не амортизируется. На это указывает подпункт 2 пункта 2 статьи 256 НК РФ. Основные средства, которые  куплены за счет других источников, амортизируются на общих основаниях. При этом они должны отвечать условиям, установленным пунктом 1 статьи 256 Кодекса: срок их полезного использования  должен быть более 12 месяцев и первоначальная стоимость превышать 10 000 руб.

Налог на добавленную  стоимость:

Деятельность по оказанию услуг в сфере образования  по проведению некоммерческими образовательными учреждениями учебно-производственного  или воспитательного процесса не облагается НДС. При этом согласно подпункту 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ от обложения  налогом на добавленную стоимость  освобождаются услуги, связанные  с проведением учебно-производственного  процесса по направлениям основного  и дополнительного образования, указанным в лицензии. Консультационные услуги и услуги по сдаче в аренду помещений облагаются НДС.

Указанные услуги некоммерческих образовательных учреждений освобождаются  от обложения НДС независимо от того, на какие цели направлен доход, полученный за оказание данных услуг.

Отметим также, что данное освобождение не распространяется на других лиц, оказывающих образовательные  услуги. К ним, например, могут относиться индивидуальные предприниматели или  обособленные структурные подразделения.

В случаях, когда некоммерческое образовательное учреждение осуществляет несколько видов деятельности, как  облагаемых налогом, так и освобождаемых  от налогообложения, оно должно вести  раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ). Это относится также  к тем организациям, которые имеют  обособленные или структурные подразделения, созданные для целей проведения образовательного процесса.

Реализация некоммерческими  образовательными учреждениями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне  подлежит обложению НДС. При этом не важно, куда направляется доход от реализации.

Услуги образовательных  учреждений по сдаче в аренду имущества, в том числе недвижимого, также  облагаются налогом на добавленную  стоимость. Исключением здесь является только сдача в аренду спортивных сооружений для спортивно-зрелищных  мероприятий (подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Не подлежит обложению  НДС реализация услуг, указанных  в подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Это положение распространяется на образовательные организации, которые  имеют структурные подразделения  культуры и искусства.

При оказании услуг по сдаче  в аренду закрепленного за некоммерческими  образовательными учреждениями федерального или муниципального имущества либо имущества субъектов РФ необходимо учитывать следующее.

Договор аренды может быть заключен между арендаторами и образовательными учреждениями, не являющимися органом  государственной власти и управления и органами местного самоуправления. При этом образовательные учреждения - балансодержатели указанного имущества. Сумма арендной платы, включая НДС, перечисляется учреждению, а оно в общем порядке исчисляет и уплачивает НДС в бюджет.

От уплаты ЕСН освобождаются  учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей. Данным учреждениям  льготы по уплате налога предоставляются  при условии, что единственным собственником  их имущества являются общественные организации инвалидов. Этот факт подтверждается учредительными документами (решение  учредителя о создании, устав, положение). В них приводятся данные о собственнике, а также указывается, что учреждение создано для достижения соответствующих  социальных целей и оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам  и их родителям.

Налог не уплачивается с  сумм выплат и иных вознаграждений, которые не превышают в течение  налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо. На это указывает  пункт 2 статьи 239 НК РФ.

Данное положение не распространяется на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией  подакцизных и иных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых. Перечень указанных товаров утвержден  постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884.

Налог на имущество  организаций:

Объектом налогообложения  по налогу на имущество организаций  признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Сюда также включается имущество, которое  передано во временное владение, пользование  и распоряжение.

Таким образом, объектом налогообложения  является как имущество, приобретенное  образовательным учреждением, так  и то, которое находится на балансе  на праве оперативного управления.

Статьей 381 Кодекса установлены  налоговые льготы по налогу на имущество  организаций. В настоящее время  от его уплаты освобождены организации  в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд образования. Образовательное учреждение вправе воспользоваться данной льготой  только при условии непосредственного  использования имущественного комплекса  по целевому назначению.

Земельный налог:

До 2005 года учреждения образования  полностью освобождались от уплаты земельного налога, поскольку порядок  его исчисления не регулировался  нормами Налогового кодекса. Соответственно действовала льгота, закрепленная пунктом 3 статьи 40 Закона N 3266-1 и статьей 12 Закона РФ от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю".

С 1 января 2005 года введена  в действие глава 31 "Земельный  налог" НК РФ. Земельный налог  является местным и устанавливается  нормативными актами муниципальных  образований (в Москве и Санкт-Петербурге - законами). Объектом налогообложения  признаются земельные участки, расположенные  в пределах муниципального образования.

Отметим, что если муниципалитеты успели ввести этот налог с 2005 года на своих территориях, то там глава 31 Кодекса уже действует. Это было сделано, к примеру, в Москве (Закон  г. Москвы от 24.11.2004 N 74 "О земельном  налоге"). Но в большинстве регионов в 2005 году руководствуются Законом о плате за землю.

Глава 31 Кодекса не содержит льгот для образовательных учреждений. Поэтому повсеместно с 2006 года такие  учреждения становятся плательщиками  налога на землю, если он будет введен в их регионе в 2005 году. Отметим, что представительные органы муниципальных образований могут установить своими правовыми актами льготы для образовательных учреждений.

Федеральный закон N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Федеральный закон N 83-ФЗ) принят 08.05.2010, в соответствии с ним кардинально меняются принципы функционирования бюджетных учреждений. Иными словами, предлагается изменить правовое положение бюджетных образовательных учреждений, действующих на сегодняшний день, путем создания на их основе казенных, бюджетных и автономных учреждений. Бюджетным учреждениям, созданным после 2011 года (далее - новые бюджетные учреждения), согласно данному закону предоставят больше самостоятельности.

Список  литературы.

1. Федеральным законом от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений»
2. Бюджетный Кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ ред. 2011.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (Части первая и вторая). - М., «Юрайт», 2011.
4. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: учеб. пособие / Е.А. Мизиковский, Т.С. Маслова. - М.: Магистр, 2008. - 334 с.
5. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях: Учебное пособие/ Седаева Т.Ю. - 2-е изд., переработанное и дополненное. - Н. Новгород: Нижегород. гос. архит. - строит. ун-т, 2009. - 86с.
6. Баятова И. Организация бюджетного учета в Российской Федерации // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2008. - №18
7. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях. - М.: «ПРИОР», 2008. -240с.
8. Жоромская М.М., Долгая В.М. Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. Комментарий. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Книжный мир, 2009.
9. Земляченко С.В. Новый порядок бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях// Главбух.-2010.-№5.
10. Маслова Т. Теоретические аспекты организации и методики бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2008. - №6
11. Степанов В.М. Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. М.: ЮНИТИ, 2006. - 416 с.