Общий план аудита

1. Общие положения

1.1. Планирование  аудитором своей работы способствует  тому, чтобы важным областям аудита  было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные  проблемы и работа была выполнена  с оптимальными затратами, качественно  и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

1.2. Затраты времени  на планирование работы зависят  от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

1.3. Получение  информации о деятельности аудируемого  лица является важной частью  планирования работы, помогает аудитору  выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

2. Назначение и принципы  планирования аудита

2.1. Аудиторская  организация должна начинать  планировать аудит до написания  письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

2.2. Планирование, являясь начальным этапом проведения  аудита, состоит в разработке  аудиторской организацией общего  плана аудита с указанием ожидаемого  объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

2.3. Планирование  аудита должно проводиться аудиторской  организацией в соответствии  с общими принципами проведения  аудита, а также в соответствии  со следующими частными принципами:

а) комплексности  планирования;

б) непрерывности  планирования;

в) оптимальности планирования.

Принцип комплексности  планирования аудита предполагает обеспечение  взаимоувязанности и согласованности  всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, в течение года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.

Принцип оптимальности  планирования аудита заключается в  том, что в процессе планирования аудиторской организации следует  обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

2.4. При планировании  аудита аудиторской организации  следует выделить следующие основные этапы:

а) предварительное  планирование аудита;

б) подготовка и  составление общего плана аудита;

в) подготовка и  составление программы аудита.

3. Содержание предварительного  планирования аудита

3.1. Для эффективного  планирования аудита до написания  письма-обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического субъекта основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.

3.2. На этапе  предварительного планирования  аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о:

а) внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;

б) внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных  с его индивидуальными особенностями.

3.3. Аудитору  также следует ознакомиться с:

а) организационно-управленческой структурой экономического субъекта;

б) видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой  продукции;

в) структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции  экономического субъекта подлежат котировке);

г) технологическими особенностями производства продукции;

д) уровнем рентабельности;

е) основными  покупателями и поставщиками экономического субъекта;

ж) порядком распределения  прибыли, остающейся в распоряжении организации;

з) существованием дочерних и зависимых организаций;

и) организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля;

к) принципами формирования оплаты труда персонала.

3.4. Источниками  получения информации об организации  для аудитора должны являться:

а) устав экономического субъекта;

б) документы  о регистрации экономического субъекта;

в) протоколы  заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных  органов управления экономического субъекта;

г) документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее;

д) бухгалтерская отчетность;

е) статистическая отчетность;

ж) документы  планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);

з) контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

и) внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

к) внутрифирменные инструкции;

л) материалы  налоговых проверок;

м) материалы  судебных и арбитражных исков;

н) документы, регламентирующие производственную и организационную  структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;

о) сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;

п) информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.

3.5. На этапе  предварительного планирования  аудиторская организация оценивает  возможность проведения аудита. В случае, если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

3.6. При планировании  состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, аудиторская организация обязана учитывать:

а) бюджет рабочего времени для каждого этапа  аудита: подготовительного, основного  и заключительного;

б) предполагаемые сроки работы группы;

в) количественный состав группы;

г) должностной  уровень членов группы;

д) преемственность  персонала группы;

е) квалификационный уровень 

4. Принципы подготовки  общего плана аудита

4.1. Начиная разработку  общего плана аудита, аудиторская  организация должна основываться  на предварительных знаниях об  экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.

4.2. При разработке  общего плана аудита аудитору  необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

• общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
• особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
• общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

• учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
• влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
• планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

• ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
• установление уровней существенности для аудита;
• возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;
• выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные  рамки и объем процедур, в том  числе:

• относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
• влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
• существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

• привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
• привлечение экспертов;
• количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
• количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

• возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
• обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;
• особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
• срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
• форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

4.3. С помощью  проведения аналитических процедур  аудиторская организация должна  выявить области, значимые для  аудита. Сложность, объем и сроки  проведения аналитических процедур  аудиторской организации следует  варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

4.4. В процессе  подготовки общего плана аудита  аудиторская организация оценивает  эффективность системы внутреннего  контроля, действующей у экономического субъекта, и производит оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет недостоверную информацию. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.

4.5. При подготовке  общего плана аудита аудиторской  организации следует установить  приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С помощью установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.

4.6. Составляя  общий план аудита, аудиторской  организации следует учитывать  степень автоматизации обработки  учетной информации, что также позволит аудиторской организации точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

4.7. Аудиторская  организация, если сочтет это  целесообразным, может согласовать  с руководством проверяемого  экономического субъекта отдельные  положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.

4.8. Результаты  проводимых аудиторской организацией  процедур при подготовке общего  плана и программы следует  детально документировать, так  как данные результаты являются  основанием для планирования  аудита и могут использоваться  в течение всего процесса аудита.

5. Подготовка и составление  общего плана аудита

5.1. Общий план  должен служить руководством  в осуществлении программы аудита.

5.2. В процессе  аудита у аудиторской организации  могут возникнуть основания для  пересмотра общего отдельных  положений плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

5.3. В общем  плане аудиторская организация  должна предусмотреть сроки проведения  аудита и составить график  проведения аудита, подготовки отчета  (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

а) реальные трудозатраты;

б) расчет затрат времени в предыдущем периоде (в  случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

в) уровень существенности;

г) проведенные  оценки рисков аудита.

5.4. В общем  плане аудиторская организация  определяет способ проведения  аудита на основании результатов  предварительного анализа, оценки  надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка".

5.5. Составной  частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

а) формирование аудиторской группы, численность  и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

б) распределение  аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

в) инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной  деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

г) контроль руководителя за выполнением плана и качеством  работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

д) разъяснение  руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

е) документальное оформление особого мнения члена  аудиторской группы (исполнителя) при  возникновении разногласий в  оценке того или иного факта между  руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

5.6. Аудиторская  организация определяет в общем  плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения  экспертов в процессе проведения  аудита.

5.7. Примерное  содержание общего плана аудита  приведено ниже.

6. Понятие существенности в аудите

6.1. Информация  об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных  операциях, а также составляющих  капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

6.2. Аудитор оценивает  то, что является существенным, по  своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает  приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

• недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

6.3. Аудитору  необходимо рассмотреть возможность  искажений в отношении сравнительно  небольших величин, которые в  совокупности могут оказать существенное  влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

6.4. Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

6.5. Аудитору  следует принимать во внимание  существенность при:

• определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;
• оценке последствий искажений.

6.6. При планировании  аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

6.7. Между существенностью  и аудиторским риском существует  обратная зависимость, то есть  чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского  риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

6.8. Оценка существенности  и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

6.9. При оценке  достоверности финансовой (бухгалтерской)  отчетности аудитору следует  определить, является ли совокупность  неисправленных искажений, выявленных  в ходе аудита, существенной.

6.10. Совокупность  неисправленных искажений включает:

• конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;
• наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).

6.11. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

6.12. В том случае, если руководство аудируемого  лица отказывается вносить поправки  в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

6.13. Если совокупность  неисправленных искажений, выявленных  аудитором, приближается к уровню  существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

Рекомендуемая система базовых  показателей и  порядок нахождения уровня существенности

Для нахождения уровня существенности можно использовать следующую таблицу:

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом  субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.