Податкове право як основа реалізації податкової політики

Тема 8. Податкове право як основа реалізації податкової політики

У даній темі формується уявлення про основні положення  курсу податкового права, його предмет  та особливості. Увагу приділено  дослідженню сутності податкових відносин, структурі та класифікації податково-правових норм. Розглянуті питання носять загальнотеоретичний характер та спрямовані на формування у студентів базових знань стосовно основ податкового права, оскільки саме від якості правового забезпечення діяльності всіх учасників податкових правовідносин залежить ефективність реалізації податкової політики.   

8.1. Поняття податкового права

Правова форма будь-якого  виду суспільних відносин формується, виходячи із змісту і завдань тих  відносин, які вона регулює. Саме тому правова форма при реалізації даних цілей може включати різноманітні інститути, підгалузі, що в цілому складають систему галузі права. Охоплюючи сукупність норм і правових інститутів, правова форма суспільних відносин визначається самим змістом відносин, що регулюються, їх структурою і безпосередніми цілями державного управління.

Початком податкового  регулювання виступає момент, коли абстрактна конструкція суспільних відносин, визначена і сформована в нормі права, накладається на певну  сферу суспільного життя и  таким чином „оживає”, починає реалізовувати своє призначення і можливості. Такий процес безпосередньо пов’язується з початком дії норми права. Хоча „робота” механізму правового регулювання починається ще заздалегідь, коли, на перший погляд, жодних зовнішніх змін у суспільних відносинах не відбувається, але урегульованість їх правом вже формує уявлення у суб’єктів про правові наслідки, що і стає основою стимулу правової поведінки.  

Кожний правовий інститут стосується певної групи суспільних відносин. Організація, управління, контроль в області фінансової діяльності держави передбачають чітке правове регулювання процесу руху публічних фінансових ресурсів. Податкове право, регулюючи основи формування дохідної частини бюджетів, представляє собою комплекс податково-правових норм, що утворюють складний інститут. В основі регулювання лежать відносини, які опосередковують перехід грошових сум у формі податкових платежів у власність держави. Предметом податкового права є специфічні суспільні відносини, які носять багатоаспектний і складний характер. Це обумовлено економічним і публічно-правовим змістом податків як основного джерела утворення державних фінансів через вилучення у вигляді обов’язкових платежів частини суспільного продукту.

Податкове право - це сукупність фінансово-правових норм, що регулюють суспільні відносини, які виникають у процесі встановлення, введення та справляння податків і зборів з юридичних та фізичних осіб до бюджетної системи, а також відносини, що виникають у процесі здійснення податкового контролю. 

Податкове право  є підгалуззю фінансового права, йому притаманний публічний характер. Однак, відображаючи загальні положення і принципи фінансового права, податкове право має специфічні ознаки, що обумовлені характером регламентованим ним податкових відносин.

Предметом податкового права є не сама діяльність держави у сфері оподаткування, а ті відносини, які виникають в процесі її здійснення. Тобто податкове право розглядає тільки відносини, що стосуються одно направленого руху грошових коштів знизу нагору - від платників податків до бюджетів всіх рівнів у формі податків і зборів. Розподілення цих коштів, виділення їх на задоволення державних потреб (тобто рух згори вниз) – це вже не предмет податкового права, хоч і регулюється правом фінансовим.

Особливості відносин, що складають предмет податкового права, полягають у тому, що вони:

• виникають в процесі фінансової діяльності держави у сфері оподаткування і пов’язані з реалізацією податкового обов’язку;
• своїм об’єктом завжди представлені грошима або грошовими зобов’язаннями, що пов’язані з формуванням грошових фондів;
• є результатом надання правової основи фінансово-економічним відносинам через правову регламентацію поведінки їх суб'єктів;
• для них характерною є обов’язкова участь держави в особі уповноважених нею органів, які здійснюють від свого імені та під контролем держави владні повеління іншій стороні відносин;
• характерні нерівністю сторін в силу їх владного характеру;
• виникають, змінюються та припиняються безпосередньо через прийняття нормативних актів, а відтак суб’єкти цих відносин незалежно від їх організаційної форми та власності не мають права встановлювати, змінювати чи припиняти ці відносини, що автономно здійснює лише держава як інститут влади.

Перелічені  особливості дають змогу виділити з великого кола існуючих грошових відносин ті, котрі за своїм характером є податкові.

За методом правового регулювання податкове право мало чим відрізняється від традиційного фінансового права, в основі якого лежить метод державно-владних розпоряджень. Однак він характеризується своєрідним механізмом регулювання, особливим переплетенням норм, юридичним режимом. Метод податкового права є владно-майновим, що передбачає застосування імперативних норм, і полягає у владному підпорядкуванні однієї сторони (платника податків) іншій (державі в особі органів влади). Імперативні норми податкового права зобов’язують платників податків жорстко дотримуватись виконання вимог податкового законодавства і не допускати будь-яких змін за згодою платників податків та податкових органів. 

Аналіз прийомів (способів, засобів) впливу, що містить податково-правовий метод регулювання вказує на те, що їх зміст складається з трьох компонентів: приписів (зобов’язань), заборон і дозволів (рис. 8.1).

Рис. 8.1. Компоненти податково-правового методу регулювання

Ознаками  податкового права є:

1. Нормативність.

Однією з  основних характеристик податкового  права, що забезпечує організацію суспільних відносин у сфері оподаткування, є правове узагальнення. Право, закріплюючі  правила поведінки, спрямовано на організацію вибору визначеного варіанту поведінки суб’єкту. Регулюючі поведінку людей у сфері оподаткування, податково-правова норма надає їм можливість дії, спрямованої на виконання безумовного податкового обов’язку.

2. Значення та важливість правової системи.

Значимість  податкового права визначається його укоріненням у свідомості, загальновизнаною обов’язковістю, що базується як на визнанні необхідності і правильності, так і на побоюванні перед заходами примусового впливу. 

3. Стабільність.

Стійкість податково-правових норм виражається у логічності і послідовності законодавства, спрямованого на закріплення, здійснення та забезпечення основних правових розпоряджень, пов’язаних з виконанням податкового обов’язку. Стабільність податкового права залежить від стану законодавства в цілому.

4. Формальна визначеність.

Передбачає  чітке виділення конкретного  об’єкту регулювання, учасників  відносин, можливих правових наслідків за недотримання податкового обов’язку.

5. Системність.

Встановлення  визначеної системи зв’язку як всередині інституту податкового права, так і щодо зовнішніх зв’язків з іншими фінансово-правовими інститутами і правовими галузями.

6. Встановлення і охорона державою.

Податково-правові  норми офіційно встановлюються державою і охороняються державним примусом. Правова норма орієнтує суб’єктів на певну поведінку і дії, в яких зацікавлена держава. У разі відступлення від встановленого порядку застосовуються заходи примусового впливу.

7. Правосуддя.

Існування врегульованої  системи безпристрасного правосуддя з метою вирішення податкових спорів. Передбачає визначення компетенцію суду, права і обов’язки учасників процесу, стадії розгляду справи, порядок винесення і виконання рішення. 

Принципи  податкового права охоплюють керівні положення права, вихідні напрями, основні начала, що визначають суть всієї системи інституту податкового права. Крім того, у результаті правового закріплення принципи здобувають загальне значення, виступають свого роду орієнтиром при становленні й розвитку права. Особливо велике значення принципів проявляється при вирішенні спірних або складних практичних ситуацій.

Принципи  податкового права належать до числа його основних механізмів. Податковому праву як складовій частині правової системи властиві загальні принципи, а саме: верховенство закону, єдність, доцільність і реальність, законність тощо. Також податковому праву належать спеціальні (галузеві) принципи. Одні з них знаходять своє пряме закріплення в конкретних нормах податкового закону (принципи-норми), інші набувають свого вираження в системі норм, що регулюють сплату конкретного податку (принципи, які випливають із норм).

Принципи  податкового права включають в себе:

1) Матеріальні, які визначають сутність категорій, норм, використовуваних податковим правом, вишиковуючи їх у певну систему:

а) податки й збори, що стягуються в державі, єдині на всій її 
території;

б) податки й збори повинні виходити з реальних можливостей платника й носити справедливий характер. Принцип справедливого оподаткування лежить в основі багатьох законодавств.

2) Процесуальні - регулюють механізм установлення, зміни й скасування податкових платежів. Вони включають в себе:

а) виключне право держави законодавчо встановлювати, змінювати, скасовувати податки. Основи законодавчого закріплення податків закладені в нормах конституції;

б) податки й збори не можуть установлюватися або застосовуватися виходячи з політичних, ідеологічних та інших критеріїв;

в) платники податків платять податки й збори, встановлені на даній території, на основі рівності перед законом, що регулює дію податку;

г) регулярність перегляду податкових законів. Цей принцип дозволяє поєднати стабільність і гнучкість в оподаткуванні.

3) Розрахункові - регулюють функціонування конкретного податкового механізму, визначення основних його елементів і перерахування коштів відповідно до бюджетів. У реалізації цих принципів беруть широку участь і підзаконні акти.

8.2. Система та джерела податкового права

Податкове право включає  в себе досить велику сукупність фінансових норм, об’єднаних у певну систему. Ця система розбита на групи, що характеризуються специфічними особливостями, логічною структурою, об’єктивним складом.

Система податкового права – це об’єктивно обумовлена внутрішня його побудова, об’єднання і розміщення фінансово-правових норм у певній послідовності з урахуванням особливостей регламентованих ними суспільних (податкових) відносин.

Беручи до уваги масштабність дій податкових норм, особливості  регламентованих ними податкових відносин, а також за аналогією з іншими галузями права України податкове право поділяється на два блоки: Загальну і Особливу частини (рис. 8.2).

Рис. 8.2. Система податкового права

Отже, Загальна частина податкового права включає інститути, що закріплюють загальні підходи до регулювання системи оподаткування і закріплюють основні положення, які мають важливе значення для всіх видів податків. Норми Загальної частини характер інституту податкового права, зміст податкової системи, податку, відповідальності за порушення податкового законодавства. Особлива частина податкового права включає в себе систему інститутів, що деталізують податкову систему в цілому, й визначальних конкретних механізмів окремих податків і зборів. Саме Особлива частина й охоплює правові механізми елементів податкової системи. Норми Особливої частини податкового права містяться в законах України про окремі види податків і зборів та в інших правових актах.

Таким чином, в системі  податкового права знаходить  своє відображення об’єктивно існуюча  податкова система держави. Більше того, норми Загальної частини податкового права конкретизуються у податково-правових нормах Особливої частини. Відтак, Загальна і Особлива частини податкового права перебувають в нерозривному зв’язку, оскільки в своїй основі вони є відображенням цілого і його елементів.

Від системи податкового права як галузі права і як предмета вивчення потрібно відрізняти систему податкового законодавства – систему всіх упорядкованих відповідним чином нормативно-правових актів, що регулюють відносини які виникають у сфері справляння податків і зборів. Податкове законодавство – це зовнішня форма податкового права, що відображає його внутрішню структуру.

Терміном „законодавство” охоплюються: Конституція України, закони України, чинні міжнародні договори України, згода на обов’язковість яких дана Верховною Радою України, постанови Верховної Ради України, укази Президента України, декрети й постанови Кабінету Міністрів України, прийняті в рамках його повноважень і відповідно до Конституції України й законів України, а також інші підзаконні нормативно-правові акти.

Законодавчі акти, що лежать в основі податкового законодавства, можна поділити наступним чином:

1. Загальні нефінансові закони – Конституція та закони, які належать до інших галузей права, що містять податкові норми. Найбільш принципові положення, що регулюють основи оподаткування, закріплюються на конституційному рівні (повноваження органів державної влади й управління, загальні принципи оподаткування тощо). Законодавчі акти інших галузей права в основному стосуються або деяких аспектів податкових платежів, або додаткових ознак, які характеризують податковий механізм. Найбільш часто в такий спосіб регулюються пільги, надані платникам (акти, що характеризують режим іноземного інвестування вільних економічних зон, статус ветеранів Великої Вітчизняної війни тощо).

2. Загальні фінансові закони - в основному їх представляють бюджетні закони. Причому це як фундаментальні бюджетні закони, які встановлюють основи бюджетної системи, місце податкових надходжень у доходах держави, так і поточні бюджетні закони, якими затверджується фінансовий план на рік. Багато законів про державний бюджет України на рік більш ніж наполовину складаються з податкових норм.
3. Загальні податкові закони - законодавчі акти, що містять положення, які регулюють податкову систему в цілому, її основи, головні характеристики податкових важелів. У таких актах відсутня деталізація конкретних видів податків. В основному до них належать норми, що поєднують матеріальні й процесуальні сторони податкової системи, а також основні закони загального характеру (Закон України „Про Державну податкову службу в Україні”, Закон України „Про систему оподаткування”).
4. Спеціальні податкові закони - законодавчі акти, які регулюють окремі групи або види податків. До них належать закони, що містять характеристику окремого виду податку, детальний механізм його обчислення й сплати (Закон України „Про податок на додану вартість”).

До принципів податкового законодавства можна віднести:

1. Принцип об’єднання інтересів держави, органів місцевого самоврядування й платника податків, що у правовому регулюванні оподаткування є тим юридичним принципом, що властивий будь-якій податковій системі й будь-якій системі податкового законодавства. Цей принцип випливає із сукупності норм Конституції України, податкових та інших нормативних актів.
2. Принцип установлення податків виключно законами, закріплений у Конституції України й включає в себе два аспекти:

• встановлення податків повинне здійснюватися компетентними органами державної влади;

• встановлення податків повинне здійснюватися тільки у встановленій формі - законами. Поняття „законно встановлений” містить у собі й вид правового акта, на підставі якого стягуються податки й збори. Таким актом може бути тільки закон. Конституція не допускає стягнення податку й збору на підставі указу, постанови, розпорядження тощо.

3. Пріоритет податкового закону над неподатковими законами. Це означає, що коли в неподаткових законах присутні норми, які так чи інакше стосуються податкових відносин, то застосовувати їх можна тільки в тому разі,

якщо вони відповідають нормам, що є в податковому  законодавстві.

4. Захист від незаконних податків і зборів. Так, закони, що встановлюють нові податки або погіршують становище платників податків, зворотної сили не мають.

До цієї підсистеми принципів можна віднести також принципи належної правової процедури законодавчих (нормативних) актів щодо оподаткування; узгодження й упорядкування податкового й бюджетного законодавства та інші.

В загальному можна сказати, що податкове законодавство є джерелом податкового права.

Джерела податкового  права – це нормативно-правові акти компетентних органів держави, в яких містяться норми податкового права.

Якщо правовий акт, поряд  з нормами податкового права, містить норми інших галузей  права (адміністративного, цивільного тощо), то для податкового права він буде джерелом лише у частині, що містить податково-правові норми.

Усі джерела податкового  права мають свої особливості  й різняться між собою. Ці відмінності  обумовлені цільовою спрямованістю і змістом норм, їх юридичною чинністю, масштабом дії тощо.

Основним джерелом податкового  права є Конституція України. Багато її норм мають пряму податково-правову  спрямованість, зокрема ст. 67 визначає, що кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Джерела податкового  права можуть бути поділені за декількома принципами:

І. На підставі владно-територіальної ознаки (в основному це стосується видів нормативних актів):

1. Загальнодержавні нормативні акти;
2. Республіканські (Автономна Республіка Крим);
3. Місцеві нормативні акти.

II. За особливостями правового регулювання й характеру встановлення:

1. Звичай. Підготував появу закону, сформував передумови перетворення значної кількості правил поведінки у звичку. Констатація звичаю як джерела податкового права означає визнання таким джерелом правил поведінки, які впорядковувалися у суспільстві протягом значного часу, з’явилися та існували у вигляді соціальних норм, й лише в подальшому набули юридичного значення. З моменту санкціонування державою звичай з правила поведінки стає правовою нормою. 

2. Прецедент багато в чому подібний до звичаю. Однак на відміну від нього прецедент орієнтований на застосування окремих, приватних випадків і тільки потім на узагальнення. Якщо звичай є результатом суспільної свідомості і формується суспільством в цілому, то судовий прецедент створюється установою, яка не тільки має відповідну компетенцію, але й зобов’язана висловити свою позицію у формі рішення. Одержав значне поширення в англосаксонських правових системах, особливо за наявності прогалин у законодавстві;

3. Міжнародні договори (конвенції, угоди) важливого значення набувають при врегулюванні подвійного оподаткування, інших питань оподаткування. Застосування даного джерела податкового права не завжди однозначно. Міжнародні договори наділені різною юридичною чинністю. Якщо в Україні вони мають перевагу над законами, прийнятими Верховною Радою, то в США їх дія рівнозначна законам, і включаються міжнародні договори в систему законодавства нарівні із законами США. Це породжує проблеми як забезпечення правового регулювання цих норм, так і системи гарантій такого забезпечення;

4. Правова доктрина характерна для мусульманських країн, де, будучи одним з важливих джерел шаріату, заповнює прогалини законодавства відповідно до приписів мусульманської доктрини;
5. Нормативний правовий акт - найважливіше, а іноді єдине джерело податкового права. У деяких випадках інші джерела розглядаються як похідні від нормативного акта.

Отже, джерелом податкового права є форма вираження правотворчої діяльності держави із приводу прийняття компетентними державними органами нормативних актів, що встановлюють норми податкового права.

8.3. Поняття, особливості та види податкових правовідносин

В процесі впливу держави  за допомогою правових норм на відносини у сфері оподаткування з’являються, змінюються і припиняються податкові правовідносини. Учасники цих відносин виступають як конкретні носії прав і обов’язків, встановлених правовими нормами.

Податкові правовідносини – це врегульовані податково-правовими нормами і гарантовані державно-силовим примусом суспільні відносини, що виникають між податковими органами й платниками податків з приводу встановлення, зміни та стягнення з платників податків частини їх доходів до бюджетів усіх рівнів, а також відносини, що виникають процесі податкового контролю, оскарження актів податкових органів, дій чи бездіяльності їх посадових осіб та притягнення до відповідальності за податкове правопорушення.

Впливаючи через відповідний  механізм на доходи та майно юридичних та фізичних осіб, податкові правовідносини виконують такі функції:

• вказують на коло осіб, на яких у конкретний час поширюється дія податково-правових норм;
• закріплюють конкретну поведінку юридичних та фізичних осіб у сфері мобілізації грошових коштів до бюджетів, якої вони повинні дотримуватися;
• виступають умовою введення в дію юридичних засобів забезпечення прав і свобод учасників податкових відносин.

Система норм права виділяє податкові правовідносини із суспільних відносин у цілому й дозволяє сформулювати їхні головні особливості:

1. Цільова системність податкових правовідносин підлягає певній меті - установленню й стягненню податків. Податкові правовідносини підлеглі певній логіці, що відображає зміст діяльності держави щодо встановлення й збору податків, обов’язок платника внести у встановлений термін певну суму до грошового фонду держави.

2. Формальна визначеність пов’язана з тим, що правовідносини чітко регулюють певні зв’язки, які виникають між суб’єктами. Особливістю податкових правовідносин є те, що одним із суб’єктів завжди виступає держава. При цьому визначено також коло інших суб’єктів податкових правовідносин, перелік їхніх прав і обов'язків: держави й компетентних органів - встановлювати податки й збори,забезпечувати їх сплату; платників податків - вносити до бюджету або фондів грошову суму у формі податку або збору у встановлений термін і в необхідному розмірі.

3. Забезпечення державним примусом підсилюється тим, що фактично мова йде про охорону власником майна, яке йому належить. Податкові надходження, становлячи основу централізованого грошового фонду держави, є державними коштами, і обмеження реалізації державних інтересів при невиконанні податкових обов'язків породжує охоронну реакцію державного механізму у відповідь.

Відмінність податкових правовідносин від інших  майнових правовідносин, наприклад  цивільних, полягає насамперед, у  нерівності становища їх учасників. Відносини сторін тут засновані  на підпорядкуванні однієї сторони (платника податків) іншій (державі  в особі його органів або органам місцевого самоврядування).

Юридичним змістом податкових правовідносин є можливість стягнення відповідної суми грошових коштів податковими органами і необхідність внесення цієї суми платниками податків. Водночас податковий орган не може стягнути ні більше, ні менше, ніж це передбачено податковим законом.

Фактичним змістом податкових правовідносин виступають конкретні дії платників податків, з одного боку, і держави (або уповноважених органів) щодо реалізації прав і обов’язків сторін – з іншого.

Суб’єктом податкових правовідносин може бути будь-яка  особа, поведінка якої регулюється нормами податкового права, і яка може виступати учасником податкових правовідносин, носієм суб’єктивних прав і обов’язків.

Об’єктом податкових правовідносин є кошти, що формують бюджети різних рівнів унаслідок реалізації прав податкових органів і обов’язків платників податків. Іншими словами, об’єктом є те, з приводу чого і заради чого суб’єкти правовідносин вступають у правовий зв’язок.

Сучасні податкові правовідносини поділяються на такі групи:

• правовідносини, що виникають між центральними і місцевими податковими органами, з приводу організації та їх функціонування;
• правовідносини, що виникають між податковими органами та місцевим самоврядуванням, з приводу встановлення та справляння місцевих податків і зборів;
• правовідносини, що виникають між податковими органами та платниками податків, з приводу справляння податків і зборів;
• правовідносини, що виникають між платниками податків та виконавчими органами місцевого самоврядування, з приводу справляння місцевих податків і зборів;
• правовідносини, що виникають між податковими органами та платниками податків, з приводу організації та здійснення податкового контролю, оскарження актів податкових органів, дій чи бездіяльності їх посадових осіб та притягнення до відповідальності за податкове правопорушення.

Найкраще розкриває  зміст податкових правовідносин  їх класифікація:

1. Залежно від об’єкта правової регламентації:

• матеріальні сприяють реалізації прав і обов’язків сторін правовідносин щодо мобілізації (формування) відповідних фондів грошових коштів;

• процесуальні сприяють надходженню до держави фінансових ресурсів із подальшим їх розподілом та використанням;

2. Залежно від функцій права:

• регулятивні, що виникають через реалізацію регулятивної функції норм податкового права;
• охоронні, виникають з приводу порушення податково-правової норми та необхідності застосування відповідної правової санкції;

3. Залежно від об’єкта податкових правовідносин:

• майнові, коли об’єктом виступає реальна грошова субстанція, зокрема відносини у процесі сплати податків;
• немайнові, коли об'єктом виступає негрошова субстанція, зокрема проект податкового закону; бюджет, як законодавчий та фінансовий документ; організація податкового контролю, податкова звітність тощо.

4. Залежно від структури юридичного змісту:

• прості, коли їх зміст включає в себе одне право й один обов’язок. Так, праву Голови Верховної Ради України щодо підписання законів України відповідає обов’язок Президента України протягом п’ятнадцяти днів після отримання закону підписати його, беручи до виконання, та офіційно оприлюднити або повернути закон зі своїми вмотивованими і сформульованими пропозиціями до Верховної Ради України для повторного розгляду;
• складні, коли їх зміст включає в себе ряд суб’єктивних прав та юридичних обов’язків, зокрема, у процесі сплати податків;