Понятие, сущность и элементы амортизационной политики

Введение

В условиях рыночных отношений, самостоятельности, ответственности  предприятия за результаты своей  деятельности возникает объективная  необходимость определения тенденций  изменения финансового состояния  организации, а также ориентации в финансовых возможностях и перспективах.

Наиболее активно  используемым инструментом формирования выручки и затрат является учетная политика организации. В связи с этим актуально определение влияния амортизационной политики как одного из ее основных элементов на получение того или иного финансового (в том числе и налогового) результата.

Помимо этого, в современных условиях хозяйствования важным элементом эффективного развития предприятия выступает активизация его инвестиционной деятельности с точки зрения собственных финансовых ресурсов, которые состоят из чистой прибыли и амортизационных отчислений. Таким образом, одним из элементов эффективного развития предприятия является разработка собственной амортизационной политики, поскольку именно амортизационные отчисления позволяют увеличить собственные финансовые ресурсы предприятия, что также обусловливает актуальность темы исследования.

 Вопрос выбора амортизационной политики может интересовать организацию с таких позиций, как:

• формирование амортизационного фонда;
• учет расходов организации (в том числе управленческие аспекты расчета себестоимости продукции);
• формирование налоговой базы по налогу на имущество организаций;
• учет расходов для целей налогообложения прибыли.

Для достижения оптимального результата по данным аспектам организация должна уметь в полной мере воспользоваться положениями, которые закреплены законодательством РФ.

Актуальность  проблемы определила цель исследования – обоснование выбора амортизационной  политики и анализ ее влияния на финансовые результаты деятельности организации.

В рамках поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1. раскрыть содержание амортизационной политики и ее роль в воспроизводственном процессе организации;
2. отразить методы начисления амортизации в целях налогового и бухгалтерского учета;
3. оценить влияние методов начисления амортизации на финансовый результат на основе многовариантных расчетов;
4. выявить пути оптимизации амортизационной политики.

Объектом исследования является амортизационная политика предприятия.

Предметом исследования являются механизмы влияния амортизационной политики на результаты финансово-хозяйственной деятельности организации.

В современных условиях функционирования рыночной экономики  рассматриваемая тема нашла отражение в трудах Е.В. Аверкиной, Р.Г. Абакумова, С.И. Абрамова, О.А. Агеевой, B.П. Астахова, А.С. Бакаева, Н.Г. Горохова, С. Губанова, A.К. Гоголева, Р.И. Ивановой, Ю.М. Курдуковой, В.В. Ковалева, Г.В. Кударя, C.А. Николаевой, С.Н. Подзираева, Д. Сорокина, В. Стародубровского, С.Н. Старостина, В.И.Ткача.

В качестве методологического инструментария исследования применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, классификация и конкретизация; диалектический и комплексный подходы. Исследование основывалось на наблюдении, группировке, анализе и систематизации данных о начислении амортизации основных средств, практической реализации полученных результатов исследования. 

1. Понятие, сущность и элементы амортизационной политики

Единого подхода  к определению амортизации нет. Амортизационная политика организации представляет собой механизм наиболее выгодного использования всех инструментов действующей амортизационной политики государства для достижения ею тактических и стратегических целей. Амортизационная политика на микроуровне реализуется посредством учетной политики[6].

Финансово-экономическое содержание амортизационной политики охватывает движение денежных потоков, опосредованных первоначальной стоимостью основных средств, и совокупные результаты капитализации амортизируемого имущества. С одной стороны, амортизационная политика подвергается определенной регламентации (нормы и способы начисления амортизации, сроки полезного использования, классификация объектов и т.д.). С другой стороны, предприятие имеет достаточную степень свободы в ее выборе при формировании учетной политики[4].

Инструментарий системы информационно-аналитического обеспечения амортизационной политики составляют:

1. Нормативный инструментарий, содержащий законодательные нормативно-правовые акты и внутрифирменные регламенты учетной и финансовой политики предприятия.
2. Расчетный инструментарий. Предполагает учет ключевых факторов и нормативных методик формирования и использования информации для отражения планирования, накопления и динамики расходования амортизационного ресурса:

• классификация основных средств (бухгалтерская и налоговая);

• способы начисления амортизации в процессе расчета, отражения и формирования амортизационного ресурса (в целях бухгалтерского и налогового учета);
• определение сроков полезного использования, норм амортизации, схемы движения амортизационных отчислений:

Сроком  полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств или нематериальных активов приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Для отдельных групп и видов данных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате их использования[1]

Норма амортизации - установленный годовой процент погашения стоимости основных фондов. Норма амортизации определяет сумму ежегодных амортизационных отчислений[7].

• признание и оценка амортизационных отчислений как расходов, включаемых в налогооблагаемую базу.

3. Оценочный инструментарий. Содержит информацию, позволяющую использовать соответствующие аналитические показатели оценки динамики денежных потоков:

• формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество;
• диагностика инвестиционной привлекательности предприятия (чистый денежный поток);
• оценка уровня безубыточности предприятия.

4. Аналитический инструментарий. Включает комплекс аналитических процедур, позволяет оценить эффективность амортизационной политики и выработать рекомендации по ликвидации воспроизводственного дисбаланса предприятия и корректировки амортизационной стратегии:

• цель, задачи и методы анализа амортизационного фонда, направлений его использования;
• анализ воспроизводственной сбалансированности амортизационного фонда (сравнение стоимости износа и амортизационных отчислений, направляемых на его погашение);
• определение критериев выбора для корректировки амортизационной стратегии[4].

Амортизационная политика должна способствовать решению  следующих задач:

• развитию научно-технического прогресса;
• ускорению процесса обновления основного капитала;
• оптимизации сроков полезного использования имущества;
• накоплению достаточных средств для простого и расширенного воспроизводства;
• созданию условий для объективной оценки и переоценки основных производственных фондов.

2. Механизм формирования амортизационной политики и его связь с финансовыми результатами деятельности организации

В процессе формирования амортизационной политики предприятия, определяющей уровень интенсивности  обновления отдельных групп внеоборотных активов, учитываются следующие основные факторы:

• объем и качество используемых собственных производственных основных средств и нематериальных активов. Воздействие амортизационной политики предприятия на интенсивность обновления операционных внеоборотных активов и на конечные финансовые результаты его деятельности возрастает пропорционально увеличению объема собственных основных средств и нематериальных активов;
• методы отражения в учете реальной стоимости используемых основных средств и нематериальных активов. Осуществляемая переоценка этих видов операционных активов предприятия носит в современных условиях периодический характер и не в полной мере отражает рост цен на них. В связи с этим, амортизационные отчисления не характеризуют в полной мере фактический износ этих активов и утрачивают свое реновационное значение. Занижение размера реального износа операционных внеоборотных активов приводит не только к уменьшению скорости их обновления, но и к формированию излишней фиктивной суммы прибыли предприятия, а соответственно изъятию у него дополнительных финансовых средств в виде уплачиваемого налога на прибыль;
• реальный срок использования амортизируемых активов. Установленный в процессе разработки норм амортизации средний срок использования отдельных видов основных средств носит обезличенный характер и должен конкретизироваться в каждой организации с учетом особенностей их использования в операционной деятельности;
• разрешенные законодательством методы амортизации;
• состав и структура используемых основных средств;
• темпы инфляции. Инфляция оказывает негативное воздействие на реальную стоимость накопленных средств амортизационного фонда, что отрицательно сказывается на финансовых возможностях увеличения скорости обновления операционных внеоборотных активов;
• инвестиционная активность предприятия. Выбор методов амортизации в значительной мере определяется уровнем текущей потребности в инвестиционных ресурсах, готовностью предприятия к реализации отдельных инвестиционных проектов, обеспечивающих обновление операционных внеоборотных активов[10].

Структурно-логическая модель формирования амортизационной политики организации содержит несколько этапов:

Этап 1. Стратегия развития. Определение принципов формирования амортизационной политики (принцип соразмерности и воспроизводственной сбалансированности, принцип непрерывности реинвестиционного процесса, принцип налогового регулирования, принцип максимизации денежного потока амортизации на воспроизводство).

Этап 2. Переоценка основных фондов. Анализ видовой, возрастной и технологической структуры основных фондов. На данном этапе также предусмотрены стоимостная оценка износа основных фондов (морального и физического), определение необходимого объема инвестиционных ресурсов для покрытия износа.

Этап 3. Определение базовых условий формирования амортизационного ресурса: первоначальной стоимости объектов основных фондов, сроков полезного использования, методов оценки и переоценки основных средств и нематериальных активов, норм амортизации, темпов инфляции, ценовой политики предприятия, возможности и целесообразности применения повышающих и понижающих коэффициентов.

Этап 4. Выбор и обоснование способа начисления амортизации (в целях бухгалтерского и налогового учета).

Этап 5. Аккумулирование и капитализация амортизационного фонда.

Этап 6. Обеспечение целевого и своевременного использования средств амортизационного фонда. Данный этап включает в себя выбор типа амортизационной стратегии, а также направлений, объема и качества использования средств амортизационного фонда.

Этап 7. Оптимизация налоговых платежей (координация амортизационного и налогового потоков, расчет экономии или перерасхода по налоговым платежам).

Этап 8. Оценка воздействия амортизационной политики на инвестиционную привлекательность (анализ влияния амортизации как элемента себестоимости на величину прибыли при ценообразовании, а также влияния амортизационных отчислений на запас финансовой прочности организации).

Этап 9. Анализ результативности и эффективности амортизационной политики (анализ объема, состава, динамики и воспроизводственной сбалансированности амортизационного фонда с использованием абсолютных и относительных показателей)[9].

Одним из основных инструментов амортизационной политики является выбор методов начисления амортизации. В соответствии с ПБУ 6/01начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Годовая сумма амортизационных  отчислений определяется:

• при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
• при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
• при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного  года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма  амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

• При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств[2].

Определение ежемесячной  суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения  амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизационных  отчислений рассчитывается:

а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе  уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

в) при способе  списания стоимости пропорционально  объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива[3].

В соответствии с Главой 25 НК РФ организация вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

Метод начисления амортизации  устанавливается организацией самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого  имущества (за исключением объектов, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, амортизация по которым начисляется линейным методом) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

При применении для целей налогообложения линейного  метода начисления амортизации сумма  начисленной за один месяц амортизации  в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации  по каждому объекту амортизируемого  имущества определяется по формуле:

,

где   - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

 - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной  за один месяц амортизации для  каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных настоящей статьей, по следующей формуле:

,

где   - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

 - суммарный баланс соответствующей  амортизационной группы (подгруппы);

 - норма амортизации для соответствующей  амортизационной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации  применяются  нормы амортизации, установленные п.5 ст. 259.2 НК РФ[1].

Основные различия начисления амортизации в налоговом  и бухгалтерском учете представлены в Таблице 1.

Таблица 1. Различия начисления амортизации в соответствии с налоговым и бухгалтерским  учетом[11]

Aмортизационная  политика влияет на экономические  и финансовые результаты коммерческой  организации прямо и опосредованно. 
Прямое влияние осуществляется через себестоимость продукции, величину налога на прибыль и величину налога на имущество организации.

Опосредованное  влияние амортизационной политики на финансовые результаты организации  происходит через изменение структуры  основных производственных фондов, оборотных средств, бухгалтерского баланса, а также через техническое перевооружение производства и как следствие, через увеличение объема производства, улучшение качества продукции, повышение производительности труда и снижение себестоимости продукции. При этом опосредованное влияние амортизационной политики (в случае ее совершенствования), как правило, оказывается более существенным по сравнению с прямым[12].

Учитывая то обстоятельство, что амортизационные  отчисления включаются в себестоимость продукции и влияют на конечный финансовый результат через величину налога на прибыль и  налога на имущество, организации, находящиеся на общей системе налогообложения, ориентируются, прежде всего, на требования налогового законодательства.

При расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество основные фонды принимаются к учету по остаточной стоимости. Начисление амортизации ведет к снижению остаточной стоимости основных фондов, тем самым уменьшая платежи по налогу на имущество.

Уровень платежей по налогу на прибыль также зависит от  величины и динамики амортизационных отчислений. Во-первых, сумма амортизационных отчислений, включаемая в себестоимость, непосредственно снижает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Во-вторых, снижения налога на прибыль происходит опосредованно за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму налога на имущество[11].

Однако для  достижения оптимальных показателей  своей деятельности организация  должна стремиться выстроить такую  модель амортизационной политики, которая позволит максимизировать сумму чистой прибыли и амортизационных отчислений.