Пример учетной политики казенного учреждения на 2012: методика ведения бухгалтерского учета

Пример учетной политики казенного учреждения на 2012: методика ведения бухгалтерского учета

При формировании казенным учреждением раздела «Методика  ведения бухгалтерского учета» ему  необходимо выбрать по конкретному  вопросу ведения бухгалтерского учета один способ из нескольких допускаемых  законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Далее подробно рассмотрим положения, которые следует избрать учреждению при утверждении данного раздела  учетной политики.

Метод начисления амортизации  на объекты основных средств. В соответствии с нормами п. 85 Инструкции № 157н казенному учреждению следует закрепить в учетной политике следующее: На объекты основных средств, используемые в деятельности учреждения, амортизацию в целях бухгалтерского учета начислять линейным методом исходя из их балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком их полезного использования.

Методика определения  срока полезного использования  основных средств. Согласно нормам п. 44 Инструкции № 157н сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого предусматривается использование объекта в процессе деятельности учреждения в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях). В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта имущества определяется в целях его принятия к учету в составе основных средств и начисления амортизации.

Учитывая положения  указанного пункта, в учетной политике казенного учреждения необходимо сделать  запись: Срок полезного использования в целях начисления амортизации принятых к учету объектов основных средств определять:

– по основным средствам, включенным в 1 – 9-ю амортизационные группы, – в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные  группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (по наибольшему  сроку, предусмотренному для указанных  амортизационных групп);  
– по основным средствам, включенным в 10-ю амортизационную группу, – исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072;  
– по безвозмездно полученным основным средствам – исходя из срока их фактической эксплуатации.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в вышеназванных  нормативных документах, срок полезного  использования устанавливать в  соответствии с рекомендациями организации-производителя. Если в документах производителя  отсутствует необходимая информация, то срок полезного использования  объекта основных средств определять на основании решения постоянно  действующей комиссии по поступлению  и выбытию активов, принятого  ей в соответствии с нормами положения  о комиссии (приложение __ к учетной  политике).

Напомним, что состав постоянно  действующей комиссии утверждается в рамках формирования учетной политики учреждения (в разделе 1 «Организация бухгалтерского учета»). В свою очередь, положение о комиссии по поступлению  и выбытию активов разрабатывается  в соответствии с нормами п. 44 Инструкции № 157н и Положения об особенностях списания федерального имущества, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834.

В случае приобретения казенным учреждением основного средства в лизинг, в учетной политике оно  указывает: Срок полезного использования объекта основных средств, являющегося предметом лизинга (сублизинга), определять в соответствии с описанным выше порядком (если в договоре лизинга (сублизинга) определено иное, то в порядке, предусмотренном договором).

Методы оценки имущества, числящегося на забалансовых счетах. Во-первых, в соответствии с п. 337 Инструкции № 157н бланки строгой отчетности учитываются на забалансовом счете 03 в разрезе мест хранения и лиц, ответственных за их хранение и (или) выдачу. Числиться на нем бланки могут в условной оценке: один бланк – один рубль либо по стоимости их приобретения. Учреждение в рамках формирования учетной политики утверждает один из предложенных методов. При этом в разделе «Методика ведения бухгалтерского учета» учетной политики может быть сделана следующая запись: Бланки строгой отчетности учитывать на забалансовом счете 03 по стоимости их приобретения (в условной оценке: один бланк – один рубль) в разрезе мест хранения и материально ответственных лиц.

Напомним, что перечень бланков строгой отчетности, используемых в деятельности учреждения, а также  перечень лиц, ответственных за их хранение и выдачу, утверждается в рамках формирования раздела 1 учетной политики.

Во-вторых, согласно п. 373 Инструкции № 157н находящиеся в эксплуатации учреждения основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно (за исключением объектов библиотечного фонда и недвижимого имущества) в целях обеспечения надлежащего контроля за их движением учитываются на забалансовом счете 21 на основании первичного документа, подтверждающего факт ввода их в эксплуатацию. Учет таких объектов может осуществляться в условной оценке: один бланк – один рубль либо по балансовой стоимости введенного в эксплуатацию объекта. Выбранный метод закрепляется в учетной политике следующим образом: Находящиеся в эксплуатации основные средства стоимостью до 3 000 руб. (включительно) учитывать на забалансовом счете 21 по балансовой стоимости (в условной оценке: один бланк – один рубль):

– в части недвижимого имущества  – на основании Требования-накладной (ф. 0315006);  
– в части иного движимого имущества – на основании Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Отметим, что наименования вышеназванных форм первичных учетных  документов приведены согласно п. 8 Инструкции № 162н.

В-третьих, в силу п. 333 Инструкции № 157н объекты движимого и недвижимого имущества, полученного учреждением в безвозмездное пользование без закрепления права оперативного управления, а также в возмездное пользование (кроме финансовой аренды, если объект имущества находится на балансе лизингополучателя) должно учитываться на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование». При этом в нем не определено, о каких именно объектах имущества идет речь и по какой стоимости они должны учитываться. В частности, на указанном счете следует учитывать земельные участки, используемые учреждением на праве постоянного (бессрочного) пользования, по кадастровой стоимости. Такие разъяснения дает Минфин в Письме от 21.10.2011 № 02-06-07/4680. В учетной политике необходимо закрепить следующее: Земельные участки, используемые учреждением на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенные под объектами недвижимости), учитывать на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» по их кадастровой стоимости на основании свидетельства о государственной регистрации права.

Метод оценки материальных запасов при их списании. В соответствии с п. 108 Инструкции № 157н списание (отпуск) материальных запасов осуществляется в бухгалтерском учете либо по средней стоимости, либо по фактической стоимости каждой единицы. Выбрав один из указанных методов, в учетной политике следует предусмотреть следующее: Списание материальных ценностей, используемых на нужды учреждения, производить по средней стоимости (либо по фактической стоимости каждой единицы).

Методика определения  фактической стоимости материальных запасов, приобретенных в рамках централизованного снабжения. В силу п. 103 Инструкции № 157н учреждения, осуществляющие централизованные закупки, при формировании фактической стоимости материальных запасов, приобретаемых в рамках централизованного снабжения, вправе не учитывать затраты по их заготовке и доставке до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей (включая страхование доставки). Данные расходы они могут сразу отнести на финансовый результат текущего финансового года, но для этого в учетной политике необходимо сделать соответствующую запись: Затраты по заготовке материальных запасов, приобретенных в рамках централизованного снабжения, а также по их доставке до грузополучателей (либо до складов и грузополучателей) относить на финансовый результат текущего финансового года (включая затраты на страхование доставки).

Если такая запись в  учетной политике отсутствует, то указанные  затраты будут учитываться в  составе расходов, формирующих фактическую  стоимость централизованно закупленных  материальных запасов.

Методика формирования затрат на оказание услуги (выполнение работы, изготовление продукции). Согласно п. 134 Инструкции № 157н расходы, производимые казенными учреждениями при оказании услуг (выполнении работ, изготовлении продукции), делятся на прямые и накладные.

Прямые затраты –  это затраты, непосредственно связанные  с оказанием отдельных видов  услуг (выполнением отдельных видов  работ, производством отдельных  видов продукции), которые учитываются  на счете 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг».

Накладные расходы –  это затраты, сопровождающие (сопутствующие) процесс оказания услуги (выполнения работы, изготовления продукции), но не связанные с ним напрямую. Данные расходы сначала собираются на счете 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг», а затем распределяются на себестоимость отдельных видов услуг (работ, продукции) одним из следующих способов:

– пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам или иным прямым затратам;  
– пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);  
– пропорционально иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Казенное учреждение в  рамках формирования учетной политики должно определить перечни прямых и  накладных расходов, а также выбрать  один из предложенных способов распределения  накладных расходов. Например, в  раздел «Методика ведения бухгалтерского учета» учетной политики может быть включена формулировка следующего содержания: В составе прямых затрат при формировании в целях бухгалтерского учета себестоимости услуги (работы, готовой продукции) учитывать расходы, непосредственно связанные с ее оказанием (выполнением, изготовлением), а именно:

– материальные запасы (в их числе, к примеру, могут быть: сырье, полуфабрикаты, расходные материалы);  
– оплата труда сотрудников, непосредственно участвующих в оказании услуги (выполнении работы, изготовлении продукции);  
– страховые взносы во внебюджетные фонды с этой оплаты труда.

В составе накладных расходов при  формировании себестоимости услуги (работы, продукции) учитывать следующие  расходы:

– коммунальные услуги (водопотребление, электроэнергия, тепловая энергия);  
– расходы на ремонт и амортизация оборудования, используемого при оказании услуг (выполнении работ, изготовлении продукции). Отметим, что данный вид затрат может быть включен в состав прямых расходов в том случае, если оборудование используется при оказании (выполнении, изготовлении) только одной конкретной услуги (работы, продукции).

Накладные расходы распределять на себестоимость услуги (работы, продукции) пропорционально прямым затратам по оплате труда.

При оказании (выполнении, изготовлении) учреждением одного вида услуг (работ, продукции) в учетной  политике необходимо будет произвести следующую запись: Все расходы, связанные с оказанием услуг (выполнением работ, производством продукции), учитывать в составе прямых затрат.

Кроме прямых и накладных  расходов, при осуществлении деятельности у казенного учреждения могут  также возникнуть общехозяйственные  расходы – затраты, обеспечивающие функционирование учреждения как целостного хозяйствующего субъекта, но не связанные  непосредственно с оказанием  услуги (выполнением работы, изготовлением  продукции). Для учета таких расходов предназначен счет 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы». В составе таких расходов, по мнению автора, могут учитываться:

– оплата труда административно-управленческого  и прочего обслуживающего персонала;  
– страховые взносы во внебюджетные фонды с этой оплаты труда;  
– расходы на содержание транспорта;  
– канцелярские и типографские расходы;  
– аудиторские, консультационные и информационные расходы;  
– почтово-телеграфные расходы;  
– суммы амортизации, ремонта, содержания и эксплуатации зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения;  
– расходы на охрану учреждения и т. п. Согласно п. 135 Инструкции № 157н произведенные за отчетный период (месяц) общехозяйственные расходы в целях бухгалтерского учета распределяются на себестоимость оказанных услуг (выполненных работ, реализованной готовой продукции) в порядке, утвержденном учреждением в учетной политике, а в части нераспределяемых расходов – на увеличение расходов текущего финансового года. При этом в инструкции не приведены способы их распределения, как в случае с накладными расходами. Поэтому учреждению в рамках формирования учетной политики придется самостоятельно устанавливать не только перечни таких расходов, но и метод их распределения.

При установлении методики распределения общехозяйственных  расходов, по мнению автора, можно воспользоваться  нормами п. 26 Методических рекомендаций по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений, утвержденных Приказом Минфина РФ и Минэкономразвития РФ от 29.10.2010 № 137н/527. В нем предлагается распределять затраты на общехозяйственные нужды при определении нормативных затрат по отдельным услугам одним из следующих способов:

– пропорционально объему оказываемых учреждением услуг  – если они имеют одинаковую единицу  измерения объема услуг (чел., тыс. чел., количество посещений и т. п.) либо могут быть приведены в сопоставимый вид (например, если одна государственная  услуга измеряется в чел., а другая – в тыс. чел., то единицы изменения  первой государственной услуги могут  быть переведены в тыс. чел. путем  умножения объема соответствующей  государственной услуги на 1 000;  
– пропорционально площади;  
– путем отнесения всего объема затрат на общехозяйственные нужды на одну услугу (или часть оказываемых учреждением услуг), выделенную(выделенных) в качестве основной (основных) услуги (услуг) для учреждения;  
– пропорционально иному выбранному показателю.

В качестве иных показателей, по мнению автора, могут выступать  методы, предусмотренные Инструкцией № 157н в отношении распределения накладных расходов, тем более что приведенные выше способы целесообразно применять только при оказании услуг.

После принятия решения  казенное учреждение указывает в  учетной политике: В составе общехозяйственных расходов учитывать следующие расходы:

– распределяемые: (далее приводится их перечень);  
– не распределяемые: (далее приводится их перечень).

Общехозяйственные расходы при  формировании себестоимости оказанной  услуги распределять… (далее указывается выбранный метод распределения, например, пропорционально объему оказываемых учреждением услуг). Либо формулировка может быть следующей: Общехозяйственные расходы при формировании себестоимости готовой продукции распределять… (далее указывается выбранный метод распределения, например, пропорционально прямым затратам по оплате труда).

Не распределяемые общехозяйственные  расходы относить на увеличение расходов текущего финансового года.

Методика учета затрат при формировании себестоимости  объема услуги (объема работы, единицы  продукции). С целью нормирования, лимитирования фактических затрат их учет в казенном учреждении может быть организован (п. 134 Инструкции № 157н):

1) по способу включения  в себестоимость (прямые и накладные  расходы);  
2) по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей);  
3) по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) расходы).

При этом метод калькулирования себестоимости услуги (объема работы, единицы продукции) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования выбирается учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

С особенностями организации  учета затрат при первом методе (по способу включения их в себестоимость) мы ознакомились выше.

Если предположить, что  учреждению в силу отраслевых особенностей выгодно учитывать затраты по статьям калькуляции, то в этом случае калькулирование себестоимости услуги (объема работы, единицы продукции) можем рекомендовать осуществлять в разрезе кодов классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Тогда структура калькуляции будет следующей:

Напомним, что в целях  определения того, какие именно расходы  могут быть учтены в 2012 году по приведенным  в таблице статьям (подстатьям) КОСГУ, следует обратиться к разд. V Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 21.12.2011 № 180н.

При выборе данного метода казенное учреждение может отразить в учетной политике, например, следующее: Учет фактических затрат и калькулирование себестоимости объема услуги (объема работы, единицы продукции) осуществлять в разрезе статей (подстатей) классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ), утвержденной приказом Минфина на текущий финансовый год, по следующим статьям калькуляции: … (далее привести вышерассмотренную структуру калькуляции).

Если учреждение решит  организовать учет фактических затрат по элементам затрат, то структура  калькуляции будет немного иной, например:

В учетной политике выбор  данного метода можно закрепить  следующим образом: Учет фактических затрат и калькулирование себестоимости объема услуги (объема работы, единицы продукции) осуществлять в разрезе экономических элементов, а именно: … (далее привести рассмотренную в таблице структуру калькуляции).

При организации учета  фактических затрат последним из предложенных методов (по связи с  технико-экономическими факторами) их необходимо распределить на условно-постоянные и условно-переменные. Например, к условно постоянным расходам можно отнести амортизацию оборудования, арендную плату и т. п. (то есть затраты, которые не зависят от объемов оказанных услуг (выполненных работ, изготовленной продукции)). При этом в составе условно переменных расходов нужно учесть затраты, которые могут либо уменьшаться, либо увеличиваться в зависимости от объема оказываемых услуг (выполняемых работ, изготавливаемой продукции), например, затраты на расходные материалы, энергию и т. п.

Метод признания доходов  и расходов. Нормами п. 3 и 295 Инструкции № 157н предусмотрен только один метод ведения бухгалтерского учета – метод начисления. Запись в учетной политике: При определении финансового результата деятельности учреждения доходы и расходы учитывать по методу начисления, при котором результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.

Методика ведения аналитического учета отдельных видов обязательств. В соответствии с требованиями п. 257 Инструкции № 157н казенному учреждению необходимо установить в рамках формирования учетной политики порядок ведения аналитического учета расчетов по оплате труда, стипендиям, пенсиям, пособиям и иным социальным выплатам. В указанном пункте лишь определено, что аналитический учет расчетов по оплате труда и стипендиям ведется в Журнале операций расчетов по оплате труда, а расчетов по пенсиям, пособиям и иным социальным выплатам – в Карточке учета средств и расчетов либо в Журнале по прочим операциям. Казенному учреждению необходимо закрепить в учетной политике показатели, в разрезе которых оно будет осуществлять аналитический учет указанных расчетов. Например, аналитический учет расчетов может вестись:

– по оплате труда –  в разрезе структурных подразделений, видов персонала (административно-управленческого, вспомогательного, прочего обслуживающего) и т. п.;  
– по стипендиям – в разрезе курсов, кафедр и т. п.;  
– по пенсиям, пособиям и иным социальным выплатам – по годам рождения, месту жительства (по улицам, номерам домов) и т. п. Так, в части расчетов по оплате труда в учетной политике можно сделать следующую запись: Аналитический учет расчетов по оплате труда с сотрудниками осуществлять в Журнале операций расчетов по оплате труда (ф. 0504071) в разрезе структурных подразделений.

Дополнительные требования к методике ведения аналитического учета доходов будущих периодов. Учет доходов будущих периодов осуществляется на счете 0 401 40 000 по видам доходов (поступлений), предусмотренных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения, в разрезе договоров, соглашений (п. 301 Инструкции № 157н). В рамках формирования учетной политики учреждение вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету доходов будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности учреждения, а также требований налогового законодательства РФ о раздельном учете доходов (поступлений) учреждения. Например, в учетной политике можно предусмотреть следующее: Аналитический учет доходов будущих периодов производить по предусмотренным сметой видам доходов в разрезе следующих показателей:

– договоров (соглашений);  
– облагаемых и необлагаемых НДС операций.

Дополнительные требования к методике ведения аналитического учета расходов будущих периодов. Учет расходов будущих периодов осуществляется на счете 0 401 50 000. В составе таких расходов учитываются затраты от создания резерва предстоящих расходов, связанных, например, с добровольным страхованием сотрудников учреждения или с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств. Согласно п. 302 Инструкции № 157н данные расходы относятся на финансовый результат текущего финансового года в течение периода, в котором они произведены. При этом метод их отнесения учреждение устанавливает в рамках формирования учетной политики. По мнению автора, в учетной политике может быть предусмотрено следующее: Расходы будущих периодов списывать на финансовый результат текущего финансового года пропорционально объему услуг (работ, продукции) (либо равномерно) в течение периода, к которому они относятся.

Кроме того, как и в  случае с доходами будущих периодов, учреждения вправе предусмотреть в  учетной политике дополнительные требования к аналитическому учету расходов будущих периодов, в частности: Аналитический учет расходов будущих периодов производить по видам расходов, предусмотренных сметой учреждения, в разрезе следующих показателей:

– государственных (муниципальных) контрактов (соглашений);  
– облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Методика списания кредиторской задолженности с забалансового учета. В соответствии с п. 371 Инструкции № 157н задолженность учреждения, не востребованная кредиторами, учитывается на забалансовом счете 20 в сумме задолженности, списанной с балансового учета в течение срока исковой давности. В свою очередь, с забалансового учета такая задолженность списывается казенным учреждением на основании решения инвентаризационной комиссии учреждения, в порядке, установленном главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета). Запись в учетной политике: Числящиеся на забалансовом счете 20 «Списанная задолженность, не востребованная кредиторами» суммы не предъявленных кредиторами требований, вытекающих из условий договора (контракта), в том числе сумм кредиторской задолженности, не подтвержденные по результатам инвентаризации кредитором, списывать по решению инвентаризационной комиссии в порядке, предусмотренном… (далее указывается наименование вышестоящей организации).